鄭帥　劉漢文

摘 要：管理會計作為現(xiàn)代企業(yè)管理中一門重要的手段，經(jīng)歷了上百年的發(fā)展演化，為現(xiàn)代企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營和發(fā)展進步發(fā)揮了巨大的作用。本文通過探究管理會計的起源，回顧國內(nèi)外學者對于管理會計發(fā)展歷程的不同觀點，重點探討管理會計的在發(fā)展過程中與其他學科不斷地交叉融合與時俱進的過程，并對管理會計的發(fā)展提出個人的一些觀點。

關鍵詞：管理會計；發(fā)展歷程；文獻綜述

一、管理會計的起源

對于管理會計的產(chǎn)生國內(nèi)外有許多不同的看法，但究其原因，主要是由于第一次工業(yè)革命的興起和發(fā)展所帶來的生產(chǎn)力的巨大進步所引起的。而從19世紀80年代起，第二次工業(yè)革命逐漸興起和傳播，這時規(guī)模比第一次工業(yè)革命更大，組織結構更為復雜的鋼鐵托拉斯企業(yè)和銷售公司大范圍地出現(xiàn)并發(fā)展壯大，這對管理會計來說又是一個新的挑戰(zhàn)，管理會計進行了第二次革命，這次革命主要集中在如何進一步控制企業(yè)成本方面，但這時的成本控制還只集中于企業(yè)的直接生產(chǎn)費用上面，對間接制造費用的關注較少。[1]

管理會計的第三次革命則出現(xiàn)在20世紀初，在這一時期，管理會計逐漸從成本會計的基礎上發(fā)展演變，從而形成一門不同于成本會計的新的學科。而發(fā)展至今，管理會計的作用已經(jīng)遠遠超出了成本會計所能提供的信息和作用，在日益激烈的市場競爭中，成為當代企業(yè)在經(jīng)營管理過程中不可或缺的一部分。

二、管理會計的發(fā)展歷程

1、國外學者對于管理會計發(fā)展歷程的表述

國外學者對于管理會計的發(fā)展歷程有許多不同的看法和觀點，本文列舉了比較有代表性的卡普蘭教授和西村明教授的兩種觀點：

在約翰遜和卡普蘭教授將管理會計的發(fā)展歷程主要分為以下五個階段：

（1）起源和產(chǎn)生階段，這主要是指19世紀以前，在這一階段隨著工業(yè)革命的興起，企業(yè)生產(chǎn)力的發(fā)展和提高，企業(yè)管理者對企業(yè)成本管理的要求進一步提高，該階段管理會計的產(chǎn)生主要是為了滿足特定公司的多層次企業(yè)管理的需要。

（2）科學管理階段，在這一階段隨著現(xiàn)代經(jīng)濟的進一步發(fā)展，部分行業(yè)的管理者開發(fā)了服務于企業(yè)管理的關于計算產(chǎn)品成本的方法，建立起了一系列的標準成本管理制度。

（3）綜合管理控制階段，在這一階段，成本管理與財務記錄結合并統(tǒng)一于復式記賬，并出現(xiàn)了投資報酬率等新的核算指標，這是對管理會計的開創(chuàng)。

（4）發(fā)展停滯階段，這主要是指1925-1985年這60年，受制于兩次世界大戰(zhàn)和經(jīng)濟危機等原因，該階段關于管理會計的理論雖已發(fā)展形成，但是這些理論的發(fā)展都停滯不前。[2]

此后，卡普蘭將將管理會計發(fā)展歷程進一步深化，在原先卡普蘭對管理會計的劃分基礎上，根據(jù)上世紀80年代以后的發(fā)展和管理會計發(fā)展情況，將這一階段劃分為管理會計理論發(fā)展的新階段。[3]

日本的西村明教授（2004）則將管理會計劃分為以下五個階段：

（1）進化階段，這一階段主要的發(fā)展是會計所提供的財務數(shù)據(jù)與管理的結合，管理會計初具雛形。

（2）傳統(tǒng)管理會計階段，該階段主要是將現(xiàn)代的科學管理方法應用于管理會計，在此階段，管理會計的理論進一步發(fā)展。

（3）計量與信息的管理會計階段，主要著眼于以經(jīng)濟學理論知識為核算基礎的最佳收益管理，在這一階段，管理會計逐漸與傳統(tǒng)的成本會計相區(qū)分進而獨立發(fā)展并成為一門新的學科。

（4）綜合的管理會計階段，在這一階段，會計和管理高度融合，在企業(yè)生產(chǎn)等方面涌現(xiàn)出作業(yè)成本法等新的成本管理方法。

（5）價值創(chuàng)造會計階段，這一階段隨著社會經(jīng)濟的發(fā)展以及會計和管理研究的深入，如何培育企業(yè)核心競爭能力成為了管理會計新的關注重點，這一階段主要涌現(xiàn)出包括平衡計分卡，企業(yè)供應鏈等新的管理會計理論。[4]

2、我國學者對于管理會計發(fā)展歷程的表述

早期，我國關于管理會計的觀點主要包括胡玉明教授和許金葉教授的兩階段論與四階段論，隨著對管理會計的研究逐漸深入，許多專家學者又相繼提出了各種不同的劃分方法。

余緒纓教授（1983）認為，管理會計可以分為兩個階段。第一階段是執(zhí)行性管理會計階段，第二個是決策型管理會計階段。執(zhí)行性管理會計階段管理會計的主要目的是提高生產(chǎn)效率。這一階段管理會計研究的主要關注重點集中在企業(yè)的生產(chǎn)等日常方面，主要手段和目的在于進行成本控制，帶有一定的成本會計的色彩，而不是完全的管理會計；而決策型管理會計階段運用管理會計的目的在于如何提高企業(yè)的經(jīng)濟效益，此時研究和關注重點不再局限于企業(yè)日常生產(chǎn)，而是轉移到了企業(yè)的經(jīng)營和發(fā)展方面。2002年后，余緒纓教授又提出了管理會計的三階段論，把管理會計分為成本會計階段、現(xiàn)代管理會計階段以及后現(xiàn)代管理會計階段三個階段。[5]

胡玉明教授（2005）認為，管理會計到目前為止一共經(jīng)歷了兩個發(fā)展階段：20世紀的管理會計和21世紀的管理會計。20世紀的管理會計主要側重于企業(yè)的運營管理與經(jīng)營效益的提升，而對于21世紀的管理會計，胡玉明教授認為，21世紀管理會計的主要研究方向和目的是如何培養(yǎng)企業(yè)核心競爭能力。[6]

三、文獻評述

通過對國內(nèi)外學者關于管理會計起源于發(fā)展的不同研究與分析，可以看到關于管理會計的起源與發(fā)展的研究成果還是比較豐富的，形成了比較多的不同觀點和看法，本文在借鑒國內(nèi)外不同學者眾多理論的基礎上，將管理會計的發(fā)展主要分為一下四個階段：

（1）管理會計的產(chǎn)生與發(fā)展階段，這一階段主要是從工業(yè)革命到20世紀初，在這一階段，關于管理會計的相關理論初步形成，但管理會計還沒有單獨形成一個學科，而是以成本會計的形式出現(xiàn)，在這一階段，相關的企業(yè)成本管理控制理論已經(jīng)逐漸運用到企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營中，并產(chǎn)生了顯著的效果，為企業(yè)的發(fā)展起著一定的作用。

（2）管理會計的執(zhí)行階段。這一階段是從20世紀初至20世紀50年代。這一階段主要是以Taylor的科學管理學說為理論基礎而形成的初步的會計信息系統(tǒng)，對企業(yè)的運行進行日常管理，主要目的在于降低企業(yè)的生產(chǎn)成本，提升企業(yè)的生產(chǎn)效率。此階段的管理會計主要表現(xiàn)為對企業(yè)成本的控制。在這一階段，管理會計在計算和監(jiān)督方面將事前計算引進到會計體系中來，通過事前計算、事中控制與事后分析相結合，加強了對企業(yè)的監(jiān)督與管理，可以看作是會計發(fā)展史上的一個重要里程碑。[8]

（3）管理會計決策性階段

從20世紀50年代起至20世紀90年代止為管理會計決策性階段。管理會計決策性階段在管理會計執(zhí)行性階段的基礎上，關注重點不再局限于企業(yè)的成本控制，而是更側重于如何運用管理會計的方法提高企業(yè)經(jīng)濟效益。此時的管理會計不再僅僅局限于企業(yè)生產(chǎn)，提高生產(chǎn)效率等企業(yè)微觀管理的戰(zhàn)術階段，而是發(fā)展到企業(yè)發(fā)展決策等戰(zhàn)略階段，真正為企業(yè)的管理決策和戰(zhàn)略發(fā)展做出正確的判斷和幫助。

（4）管理會計綜合性階段

這一階段是指20世紀90年代以后。管理會計在這一階段開始與其他學科相互交叉滲透，形成新的如戰(zhàn)略管理會計、環(huán)境管理會計等新的分支。并且管理會計也與時俱進，適應時代的特點和進步，與其他領域融合，如與信息經(jīng)濟學，行為科學的融合與發(fā)展，促進管理會計向更深更廣的領域拓展。

（作者單位：重慶工商大學）

參考文獻：

[1] 王玲玲.戰(zhàn)略管理會計在我國企業(yè)的應用研究[D].重慶：重慶大學，2011.

[2] 托馬斯約翰遜 羅伯特卡普蘭.管理會計興衰史—相關性的遺失[M].北京：清華大學出版社，2004.

[3] 羅伯特卡普蘭 安東尼阿特金森.高級管理會計[M].大連：東北財經(jīng)大學，1999.

[4] 馮巧銀.管理會計的發(fā)展動態(tài)與評析[J].會計之友，2011，4：157-159

[5] 余緒纓.管理會計學[M].北京：中國人民大學出版社，2004.

[6] 胡玉明.20世紀管理會計的發(fā)展及其展望[J].外國經(jīng)濟與管理，1999，3：26-27.