銀行監(jiān)管與中介審計(jì)的效用分析

張家鶴

作者簡(jiǎn)介：張家鶴（1982.08-），女，漢，遼寧沈陽(yáng)，遼寧金融職業(yè)學(xué)院，會(huì)計(jì)師、講師，研究生，研究方向：會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)管理。

摘要：中介審計(jì)是銀行監(jiān)管部門實(shí)施有效監(jiān)管的重要補(bǔ)充，對(duì)銀行監(jiān)管有一定的借鑒參考作用。但由于中介審計(jì)與銀行監(jiān)管在監(jiān)管目標(biāo)、范圍、質(zhì)量和深度等方面具有明顯差異，因此，銀行專業(yè)監(jiān)管應(yīng)客觀認(rèn)識(shí)和審慎利用中介審計(jì)結(jié)果，對(duì)銀行業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理及內(nèi)控效率作出獨(dú)立判斷，確保銀行業(yè)審慎合規(guī)穩(wěn)健運(yùn)行。

關(guān)鍵詞：銀行；監(jiān)管；中介；審計(jì)

目前，對(duì)銀行業(yè)的外部風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)管主要由銀行業(yè)監(jiān)督管理部門實(shí)施，同時(shí)，銀行業(yè)務(wù)的合規(guī)性及公正性，也較常接受外部中介審計(jì)的監(jiān)督。本文所稱中介審計(jì)是指具有資質(zhì)的社會(huì)中介機(jī)構(gòu)對(duì)銀行的年報(bào)審計(jì)、清產(chǎn)核資、驗(yàn)資等，以及銀行開展業(yè)務(wù)所需要利用的由中介機(jī)構(gòu)出具的銀行客戶的年報(bào)、抵質(zhì)押物評(píng)估等相關(guān)的審計(jì)事項(xiàng)。

一、銀行監(jiān)管與中介審計(jì)的效用分析

（一）客觀認(rèn)識(shí)中介審計(jì)對(duì)監(jiān)管的可參考價(jià)值

1、審計(jì)的目標(biāo)不同。《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1613號(hào)——與銀行監(jiān)管機(jī)構(gòu)的關(guān)系》指出“……銀行監(jiān)管機(jī)構(gòu)與注冊(cè)會(huì)計(jì)師評(píng)價(jià)和測(cè)試內(nèi)部控制的目的可能不同，銀行監(jiān)管機(jī)構(gòu)不應(yīng)假定注冊(cè)會(huì)計(jì)師為審計(jì)目標(biāo)而作出的有關(guān)內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)能夠充分滿足監(jiān)管目的”。中介機(jī)構(gòu)提供的管理建議書也只是對(duì)可能導(dǎo)致被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生重大錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)的內(nèi)部控制重大缺陷提出書面建議。由此可見，中介審計(jì)與銀行監(jiān)管的工作目的有所不同，其更關(guān)注銀行財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)性和準(zhǔn)確性，而銀行監(jiān)管則以風(fēng)險(xiǎn)為本，更注重對(duì)銀行內(nèi)部控制、風(fēng)險(xiǎn)管理方面的評(píng)價(jià)，尤其是一些風(fēng)險(xiǎn)隱患較大，或容易引起系統(tǒng)性、區(qū)域性風(fēng)險(xiǎn)、或者可能對(duì)銀行業(yè)消費(fèi)者造成一定損害的風(fēng)險(xiǎn)及行為進(jìn)行深入查核和糾正，以防范風(fēng)險(xiǎn)加大或蔓延。

2、審計(jì)的質(zhì)量要求不同。中介機(jī)構(gòu)根據(jù)審計(jì)結(jié)果運(yùn)用途徑的不同，對(duì)審計(jì)質(zhì)量的要求也有松嚴(yán)尺度的不同。如：某市5家農(nóng)村中小法人銀行業(yè)機(jī)構(gòu)向股東及轄區(qū)范圍相關(guān)對(duì)象公布的年報(bào)，必須經(jīng)過中介機(jī)構(gòu)審計(jì)。根據(jù)近3年的情況來看，中介機(jī)構(gòu)提交的審計(jì)年報(bào)基本未提出重大調(diào)整事項(xiàng)。其中2013年某農(nóng)村中小法人銀行業(yè)機(jī)構(gòu)的年報(bào)審計(jì)中，一家中介機(jī)構(gòu)對(duì)其出具了無保留意見的審計(jì)報(bào)告，報(bào)告中無年度會(huì)計(jì)調(diào)整事項(xiàng)。但另一家中介機(jī)構(gòu)對(duì)該法人機(jī)構(gòu)進(jìn)行改制前清產(chǎn)核資，所出具的以2013年末為基準(zhǔn)日的清產(chǎn)核資報(bào)告，對(duì)資產(chǎn)、負(fù)債及所有者權(quán)益類科目均提出了較大調(diào)整，共調(diào)整17項(xiàng)，分別調(diào)減614.04萬元、調(diào)增56.33萬元、調(diào)減670.37萬元。由于農(nóng)村中小法人銀行業(yè)機(jī)構(gòu)年報(bào)公布對(duì)象對(duì)年報(bào)的關(guān)注度不高，一般也難以深入了解年報(bào)的真實(shí)、準(zhǔn)確和完整性，即使存在該調(diào)整而未能審計(jì)出來的事項(xiàng)，對(duì)中介聲譽(yù)及業(yè)務(wù)開展的危害結(jié)果也不大，因此，中介機(jī)構(gòu)對(duì)其審計(jì)相對(duì)簡(jiǎn)單，只要未涉及重大的、明顯的、故意違反法律法規(guī)的行為，中介機(jī)構(gòu)基本上會(huì)出具無保留意見的審計(jì)報(bào)告。而該農(nóng)村中小法人銀行業(yè)機(jī)構(gòu)需要從農(nóng)村信用社改制成農(nóng)村商業(yè)銀行，銀行監(jiān)管部門需進(jìn)行全面查驗(yàn)，特別關(guān)注對(duì)債權(quán)人保護(hù)、股東利益、資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益的承繼、審慎監(jiān)管等諸多方面，中介機(jī)構(gòu)對(duì)其進(jìn)行的清產(chǎn)核資審計(jì)也必須審慎、公正、客觀，以反映銀行業(yè)機(jī)構(gòu)的整體情況，為改制提供依據(jù)。

3、審計(jì)的彈性空間大。一定范圍內(nèi)會(huì)計(jì)政策的自由選擇權(quán)、會(huì)計(jì)估計(jì)政策的運(yùn)用等情況的存在，使中介審計(jì)的靈活度相對(duì)較大。如：中介機(jī)構(gòu)對(duì)某兩家銀行業(yè)機(jī)構(gòu)增資擴(kuò)股前進(jìn)行資產(chǎn)評(píng)估，一家機(jī)構(gòu)主要依靠固定資產(chǎn)增值1014.4萬元，使每股凈值達(dá)到 1.25 元，另一家機(jī)構(gòu)自身具有較高的資本積累，每股凈值并未考慮固定資產(chǎn)增值因素影響，而達(dá)到每股凈值1.89 元，如該機(jī)構(gòu)也考慮固定資產(chǎn)增值影響，其每股凈值將超過2元，而資產(chǎn)評(píng)估的結(jié)果，將直接作為定向募股的參考標(biāo)準(zhǔn)。同時(shí)，由于該兩家機(jī)構(gòu)為農(nóng)村中小金融機(jī)構(gòu)，其股東較為分散，且對(duì)分紅收益具有剛性需求，因此在考慮每股凈值時(shí)，應(yīng)該考慮扣除剛性分紅因素影響，但中介審計(jì)對(duì)兩家機(jī)構(gòu)每股凈值的計(jì)算并未考慮當(dāng)年應(yīng)扣除預(yù)計(jì)分紅的利潤(rùn)，其中一家機(jī)構(gòu)以9月末時(shí)點(diǎn)評(píng)估，如考慮扣除預(yù)計(jì)分紅因素，將直接影響每股凈值 0.15 元。

（二）客觀認(rèn)識(shí)中介審計(jì)的質(zhì)量

1、中介審計(jì)不夠全面。中介機(jī)構(gòu)對(duì)農(nóng)村中小法人銀行業(yè)機(jī)構(gòu)的年度會(huì)計(jì)審計(jì)一般是3人小組，5至7天即完成一家機(jī)構(gòu)的現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)并出具初審報(bào)告，相對(duì)于農(nóng)村中小法人銀行業(yè)機(jī)構(gòu)現(xiàn)有的資產(chǎn)規(guī)模，難以全面客觀評(píng)價(jià)其總體情況。而監(jiān)管部門對(duì)一家農(nóng)村中小法人銀行業(yè)機(jī)構(gòu)的全面審計(jì)，有時(shí)需要幾百個(gè)工作日，其深入性及全面性是中介機(jī)構(gòu)難以達(dá)到的。

2、中介審計(jì)檢查方法過簡(jiǎn)。由于審計(jì)方法等具有一定靈活性，中介審計(jì)人員可能為了完成任務(wù)而選擇相對(duì)簡(jiǎn)單的方法。如：某中介機(jī)構(gòu)對(duì)某農(nóng)村中小法人銀行業(yè)機(jī)構(gòu)非信貸資產(chǎn)風(fēng)險(xiǎn)分類真實(shí)性審計(jì)時(shí)，對(duì)“其他應(yīng)收款”科目款項(xiàng)全部明細(xì)項(xiàng)目按賬齡法進(jìn)行分類，對(duì)各類押金和暫掛的未決算裝修款項(xiàng)等，未按照款項(xiàng)實(shí)際損失程度和非信貸資產(chǎn)分類核心定義進(jìn)行五級(jí)分類；在對(duì)貸款風(fēng)險(xiǎn)分類審計(jì)時(shí)，對(duì)一些關(guān)系人貸款以及在借款人在他行貸款已經(jīng)劃入不良的貸款并未進(jìn)行分類調(diào)整。

3、中介審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)揭示不深。中介審計(jì)更多注重事實(shí)描述，對(duì)相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)的趨勢(shì)分析及風(fēng)險(xiǎn)隱患的綜合判斷往往不夠。如：某銀行業(yè)機(jī)構(gòu)2013年末，前十大戶企業(yè)中有5戶企業(yè)主營(yíng)業(yè)務(wù)均為煤炭行業(yè)，占該機(jī)構(gòu)資本凈額的39.3%。但中介審計(jì)時(shí)，未對(duì)該銀行業(yè)機(jī)構(gòu)貸款投向煤炭行業(yè)情況作進(jìn)一步清查分析，未能充分披露煤炭行業(yè)貸款集中度及風(fēng)險(xiǎn)管理和控制情況，未能就當(dāng)前煤炭行業(yè)的整體發(fā)展形勢(shì)及風(fēng)險(xiǎn)因素進(jìn)行分析，也未對(duì)該機(jī)構(gòu)煤炭行業(yè)貸款風(fēng)險(xiǎn)控制提出建議。而監(jiān)管部門的信貸檢查則對(duì)上述幾方面的情況作了深入分析和判斷，并明確提出其必須嚴(yán)格控制行業(yè)集中度及單戶集中度，以降低貸款的行業(yè)集中性風(fēng)險(xiǎn)。

4、中介審計(jì)信息披露不充分。中介機(jī)構(gòu)的審計(jì)，更多停留在對(duì)報(bào)表數(shù)據(jù)的來源真實(shí)性及結(jié)構(gòu)構(gòu)成分析上，而對(duì)其橫向分析則涉及較少。如：中介機(jī)構(gòu)在披露借款人授信狀況時(shí)，未披露關(guān)聯(lián)人貸款情況，且未將銀行承兌匯票敞口風(fēng)險(xiǎn)和企業(yè)借款狀況一并披露，未能全面反映借款人總體授信狀況及負(fù)債情況。

（三）客觀認(rèn)識(shí)中介審計(jì)結(jié)果對(duì)銀行的參考價(jià)值

1、對(duì)企業(yè)資產(chǎn)評(píng)估增值隨意性大。如：某中介機(jī)構(gòu)對(duì)某農(nóng)村中小銀行業(yè)機(jī)構(gòu)的法人股東客戶資產(chǎn)評(píng)估增值3億元，直接計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入，使該企業(yè)凈資產(chǎn)由負(fù)轉(zhuǎn)正，但中介對(duì)于評(píng)估增值的理由及相關(guān)依據(jù)并未進(jìn)行說明，對(duì)該項(xiàng)收入及相關(guān)財(cái)務(wù)成果的審計(jì)明顯存有疑慮。

2、對(duì)抵押物評(píng)估考慮因素不全面。由于抵押物資產(chǎn)的個(gè)體特征不同，中介機(jī)構(gòu)評(píng)估參考的同行業(yè)同區(qū)域同類型資產(chǎn)價(jià)格時(shí)，也具有較大彈性。如某宗土地，因企業(yè)分次繳納土地出讓金，土地性質(zhì)由當(dāng)初的工業(yè)用地變更為商住用地，期間經(jīng)過多次繳費(fèi)，但由于購(gòu)買的時(shí)間跨度大，未進(jìn)行公開掛牌，且未進(jìn)行容積率規(guī)劃等，使該地價(jià)與同地段地價(jià)相比具有其個(gè)體差異，不同的中介對(duì)其估價(jià)具有顯著差異，最低估值50萬元/畝，最高估值達(dá)340萬元/畝，總價(jià)最低估值700萬元，最高估值4760萬元，兩者相差6.8倍，使銀行對(duì)該資產(chǎn)價(jià)值的判斷存在較大不確定性。又如：某中介機(jī)構(gòu)對(duì)某銀行的企業(yè)客戶抵押工業(yè)用地進(jìn)行評(píng)估時(shí)，據(jù)同地段土地的市場(chǎng)價(jià)值對(duì)其進(jìn)行評(píng)估定價(jià)，實(shí)際該土地在取得時(shí)，與政府簽訂了關(guān)于稅收繳納、流轉(zhuǎn)限制、轉(zhuǎn)讓金優(yōu)惠等方面的相關(guān)協(xié)議，直接影響該土地的流轉(zhuǎn)市場(chǎng)及流轉(zhuǎn)價(jià)格，其評(píng)估的市場(chǎng)價(jià)格為12萬元/畝，但真正可變現(xiàn)價(jià)值只有3-4萬元/畝。

3、對(duì)企業(yè)報(bào)表差錯(cuò)項(xiàng)未進(jìn)行調(diào)整。一些經(jīng)過中介機(jī)構(gòu)審計(jì)的銀行客戶的報(bào)表，也存在明顯錯(cuò)誤的情況。如：某農(nóng)村中小法人銀行業(yè)機(jī)構(gòu)的法人股東報(bào)表顯示其持有中國(guó)銀行長(zhǎng)期股權(quán)投資200萬元，后據(jù)監(jiān)管部門調(diào)查了解，實(shí)為該企業(yè)在中國(guó)銀行的存款，但中介審計(jì)并未對(duì)該情況進(jìn)行核實(shí)并作出調(diào)整。又如：某企業(yè)年度利潤(rùn)表中未分配利潤(rùn)值與資產(chǎn)負(fù)債表、會(huì)計(jì)附注中未分配利潤(rùn)值相差3536.47萬元，對(duì)該明顯差錯(cuò)，中介在審計(jì)時(shí)未進(jìn)行調(diào)整。

（四）客觀認(rèn)識(shí)中介審計(jì)監(jiān)督和合作的有效性

1、對(duì)中介審計(jì)的監(jiān)督不到位。銀行業(yè)機(jī)構(gòu)未建立健全對(duì)中介審計(jì)監(jiān)督履職和中介審計(jì)報(bào)告質(zhì)量進(jìn)行評(píng)估的制度，未明確中介機(jī)構(gòu)未盡職應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任，實(shí)施中介審計(jì)中缺少對(duì)流程、目標(biāo)的管理和控制。如：某市7家農(nóng)村中小法人銀行業(yè)機(jī)構(gòu)均聘請(qǐng)了中介機(jī)構(gòu)進(jìn)行年報(bào)審計(jì)，但通過日常監(jiān)管及現(xiàn)場(chǎng)檢查發(fā)現(xiàn)，無一家機(jī)構(gòu)的董（理）事會(huì)履行了對(duì)中介審計(jì)報(bào)告進(jìn)行有效評(píng)估的職責(zé)。

2、對(duì)中介審計(jì)缺乏強(qiáng)制約束力?！躲y行業(yè)金融機(jī)構(gòu)外部審計(jì)監(jiān)管指引》和《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師報(bào)告均提出了審計(jì)質(zhì)量控制的要求，但并無強(qiáng)制性約束力，中介機(jī)構(gòu)審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題和違規(guī)事項(xiàng)的主動(dòng)性較差。監(jiān)管部門對(duì)于中介機(jī)構(gòu)的審計(jì)結(jié)果難以進(jìn)行核查，也無法對(duì)其進(jìn)行相關(guān)責(zé)任追究，導(dǎo)致中介機(jī)構(gòu)在審計(jì)中的彈性空間較大，審計(jì)結(jié)果的真實(shí)性大打折扣。

3、與中介審計(jì)的合作機(jī)制不完善?！躲y行業(yè)金融機(jī)構(gòu)外部審計(jì)監(jiān)管指引》規(guī)定：銀行業(yè)金融機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)在收到外審機(jī)構(gòu)出具的審計(jì)報(bào)告和管理建議書后及時(shí)將副本報(bào)送銀行業(yè)監(jiān)管機(jī)構(gòu)。但存在報(bào)送不及時(shí)或者報(bào)送的副本對(duì)主要問題有所刪減等情況。同時(shí)，中介機(jī)構(gòu)對(duì)銀行的審計(jì)，監(jiān)管部門對(duì)銀行的現(xiàn)場(chǎng)檢查等，雙方缺乏順暢的信息交流機(jī)制，難以彼此利用所獲得的證據(jù)。銀行監(jiān)管部門要求銀行機(jī)構(gòu)接受外部審計(jì)過程中，應(yīng)適時(shí)進(jìn)行“三方會(huì)談”，但目前“三方會(huì)談”實(shí)施較少，即使進(jìn)行了“三方會(huì)談”，其會(huì)談的深度和效率也相當(dāng)有限，未能真正有效形成銀行監(jiān)管與中介審計(jì)對(duì)銀行業(yè)機(jī)構(gòu)風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)管的合力。

二、對(duì)策建議

（一）強(qiáng)化中介審計(jì)再評(píng)估，提高審計(jì)公信力。《指引》明確規(guī)定，銀行業(yè)監(jiān)管機(jī)構(gòu)可以對(duì)外審機(jī)構(gòu)的審計(jì)報(bào)告質(zhì)量進(jìn)行評(píng)估，并對(duì)存在重大疑問的事項(xiàng)要求銀行業(yè)金融機(jī)構(gòu)委托其他外審機(jī)構(gòu)進(jìn)行專項(xiàng)審計(jì)。監(jiān)管部門可以通過評(píng)估審計(jì)報(bào)告、三方會(huì)談等方式，對(duì)外審機(jī)構(gòu)傳達(dá)對(duì)其履職情況的監(jiān)管關(guān)注和監(jiān)管意見，對(duì)未盡職的審計(jì)機(jī)構(gòu)實(shí)行銀行審計(jì)的準(zhǔn)入限制，以強(qiáng)化對(duì)審計(jì)質(zhì)量的監(jiān)督。

（二）拓展中介審計(jì)外延，接軌監(jiān)管要求。《指引》規(guī)定外部審計(jì)僅指外審機(jī)構(gòu)對(duì)銀行的年度財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)，而實(shí)際上銀行風(fēng)險(xiǎn)管理、內(nèi)控機(jī)制建設(shè)等情況也直接影響銀行財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量。建議制定適合銀行監(jiān)管需要的外審執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)和規(guī)范，使審計(jì)的重點(diǎn)與監(jiān)管部門關(guān)注的要點(diǎn)吻合，審計(jì)范圍應(yīng)涵蓋財(cái)務(wù)信息真實(shí)性、資本充足率情況、五級(jí)分類質(zhì)量、各類風(fēng)險(xiǎn)管理情況、內(nèi)控機(jī)制建設(shè)等內(nèi)容。

（三）加強(qiáng)監(jiān)督檢查，提升中介審計(jì)質(zhì)量?！吨敢访鞔_規(guī)定，銀行業(yè)金融機(jī)構(gòu)董事會(huì)對(duì)外部審計(jì)負(fù)最終責(zé)任，并從審計(jì)委托、審計(jì)質(zhì)量控制及與外審機(jī)構(gòu)的溝通等方面規(guī)定了銀行業(yè)金融機(jī)構(gòu)應(yīng)盡的責(zé)任。監(jiān)管部門可通過對(duì)銀行公司治理的專項(xiàng)檢查、查看銀行董事會(huì)或?qū)徲?jì)委員會(huì)的會(huì)議紀(jì)要、高管會(huì)談等方式，對(duì)銀行傳達(dá)對(duì)中介審計(jì)履職情況的監(jiān)管關(guān)注，從而推動(dòng)進(jìn)一步提升中介審計(jì)的質(zhì)量。

（四）利用三方會(huì)談，完善監(jiān)管合作機(jī)制。三方會(huì)談對(duì)審計(jì)報(bào)告具有補(bǔ)漏拾遺的作用，但目前的三方會(huì)談制度在信息提供與運(yùn)用、協(xié)商義務(wù)、制約與責(zé)任追究以及沖突解決機(jī)制方面均無詳細(xì)規(guī)定。因此，需建立完善規(guī)范、穩(wěn)定的三方會(huì)談機(jī)制，使監(jiān)管者與審計(jì)師從不同的視角、立場(chǎng)及工作方式對(duì)銀行進(jìn)行更立體、客觀的分析和評(píng)價(jià)，促進(jìn)監(jiān)管水平和審計(jì)水平的提高。（作者單位：遼寧金融職業(yè)學(xué)院）

參考文獻(xiàn)：

[1]秦會(huì)忠，《引入社會(huì)中介機(jī)構(gòu)參與銀行監(jiān)管》，《中國(guó)金融》，2003年19期

[2]董賢圣，《銀行監(jiān)管體制比較研究與借鑒》，吉林大學(xué)，2006年