李紅霞

現(xiàn)階段，我國主要有兩種稅務會計調(diào)整核算方法，一是稅務會計和財務會計統(tǒng)一核算，二者共同做一套帳；二是稅務會計和財務會計相互獨立核算，二者各設一套帳?？偠灾?，稅務會計調(diào)整核算實質(zhì)上為調(diào)整核算，現(xiàn)行相當一部分單位在納稅調(diào)整時一味注重調(diào)整的結果，忽視了調(diào)整過程的重要性，不易于稅收征收機關制定科學合理的納稅籌劃，因此，這就需要相關部門徹底打破這一薄弱環(huán)節(jié)，切實保證稅務處理結果的正確性、科學性、合理性。

稅務會計是隨著我國市場經(jīng)濟的不斷發(fā)展，企業(yè)納稅活動越來越活躍的背景下，不斷完善和發(fā)展起來的。我國傳統(tǒng)會計體系中，稅務會計和財務會計是合二為一的，并沒有相互分離。隨著經(jīng)濟環(huán)境的變化，納稅業(yè)務調(diào)整工作在企業(yè)會計活動中所占的比重越來越大，稅負大小也對企業(yè)的經(jīng)營收益和財務管理目標的實現(xiàn)的直接影響越來越明顯，因此，需要稅務會計與財務會計相獨立，通過更加專業(yè)的涉稅會計業(yè)務的處理，能夠提高企業(yè)的稅務會計核算質(zhì)量，同時也能在納稅籌劃方面做到有的放矢，提高經(jīng)濟和管理效益。本文基于稅務會計獨立背景下，簡單闡述幾個相關重要的觀點，明確稅務會計的工作內(nèi)容和范圍，理清核算思路和核算方向，并且就所得稅會計具體核算調(diào)整中的幾個重要問題做簡要的分析，從而幫助企業(yè)會計人員，特別是涉稅會計人員做好稅務會計的核算、調(diào)整工作，提高納稅會計信息的質(zhì)量。

一、稅務會計獨立下的幾個重要觀點

（一）稅務會計工作內(nèi)容，以及與財務會計的關系

稅務會計是以財務會計核算為基礎，按照稅收管理法律要求對財務會計科目余額進行調(diào)整的一種稅務管理手段。稅務會計模式可以分為財稅合一與財稅分離兩種，我國稅務會計多采用財稅分離模式，即會計核算并未按照稅法規(guī)定進行計量和記錄，而是按照會計核算原則進行計量，在繳納稅款時，按照稅法要求調(diào)整相關稅法與會計要求不一致的地方，最后形成滿足稅法要求的報表，繳納相關稅款。稅務會計與財務會計分離是強調(diào)會計核算的處理方法和核算程序問題，并不是脫離財務會計的一種新的核算方法和要求。

（二）稅務會計的核算基礎和目的與意義

稅務會計核算是以稅法核算要求為準繩，以財務會計核算為基礎的核算管理方法。稅務會計與財務會計并不矛盾，它也不是從財務會計中分離出來，并且與財務會計相對立的核算方法。稅務會計更多的目的與意義在于管理，企業(yè)應用稅務會計報表可以清晰地了解企業(yè)階段性的納稅負擔，企業(yè)管理層也利用稅務會計報表進行納稅籌劃，合理規(guī)劃企業(yè)的納稅節(jié)奏，提高企業(yè)的經(jīng)濟效益。

（三）稅務會計相關科目設置

稅務會計使用其特有的會計科目，核算規(guī)則類似于企業(yè)會計合并報表抵消分錄規(guī)則，在財務報表內(nèi)按照稅法要求進行調(diào)整。設置的調(diào)整科目例如“主營業(yè)務收入調(diào)整”、“營業(yè)外支出調(diào)整”、“營業(yè)稅附加調(diào)整”、“本年利潤調(diào)整”等，對納稅和會計差異進行稅務會計調(diào)整。稅務會計的狹義或者小口徑核算范圍僅包括所得稅調(diào)整，但是廣義或者大口徑核算范圍則包括除所得稅以外的，其他稅種。就稅務會計事務來看，所得稅核算調(diào)整的內(nèi)容較多，因此，本文就所得稅會計調(diào)整內(nèi)容做一些分析。

二、所得稅稅務會計核算調(diào)整問題分析

（一）對折舊、攤銷業(yè)務的核算調(diào)整

當稅法規(guī)定對資產(chǎn)的折舊方法，折舊年限與企業(yè)會計規(guī)定不一致的時候，就產(chǎn)生了納稅所得額的差異。當稅法規(guī)定對資產(chǎn)采用加速折舊法，而會計按照直線法計提折舊時，與在年限規(guī)定方面，稅法規(guī)定的比企業(yè)會計規(guī)定的時間短時，都導致了稅法規(guī)定折舊計提額大于會計核算額，形成了納稅差異，需要稅務會計進行核算調(diào)整。對于應調(diào)整額借記“管理費用調(diào)整”，貸記“累計折舊調(diào)整”等相關折舊成本歸集科目，同時，借記“本年利潤調(diào)整”，貸記“管理費用調(diào)整”等相關科目。當稅法應計提額小于會計核算時，做相反的分錄調(diào)整。

稅法對用于科技研發(fā)的費用和形成的無形資產(chǎn)攤銷額可以按加計150%扣除，因此，稅務會計應調(diào)整加記扣除額借記“管理費用調(diào)整”，貸記“無形資產(chǎn)攤銷調(diào)整”，同時，借記“無形資產(chǎn)攤銷調(diào)整”，貸記“本年利潤調(diào)整”。

（二）對資產(chǎn)減值準備核算的調(diào)整

為了體現(xiàn)資產(chǎn)的現(xiàn)實狀況，客觀反映資產(chǎn)的價值，會計準則要求對資產(chǎn)進行減值評估，比如對應收賬款計提壞賬準備，對存貨計提減值準備等，但是，稅法并不允許這樣的會計調(diào)整，稅務會計需要調(diào)整資產(chǎn)減值額。分錄為借記“應收賬款調(diào)整”、“存貨調(diào)整”等科目，貸記“資產(chǎn)減值準備調(diào)整”，同時，借記“資產(chǎn)減值準備調(diào)整”，貸記“本年利潤調(diào)整”科目。

（三）對應付職工薪酬項目的核算調(diào)整

會計準則要求應付工資全部計入當期成本損益中，但是，稅法要求超過計稅規(guī)定的工資不予計入相關成本中，稅務會計需要對超額工資進行調(diào)整，繳納企業(yè)所得稅。對超發(fā)工資的稅務會計調(diào)整分錄為，借記“應付職工薪酬調(diào)整”，貸記“管理費用調(diào)整”等相關成本項目，同時，借記“管理費用調(diào)整”等科目，貸記“本年利潤調(diào)整”科目。

（四）對廣告費、業(yè)務招待費項目的核算調(diào)整

稅法對于廣告費及業(yè)務宣傳費、業(yè)務招待費都有較為嚴格的扣除標準，其中，廣告費及業(yè)務宣傳費不超過當年銷售收入的15%，超過部分不予當年扣除，但可以在以后年度扣除。業(yè)務招待費則要求按照實際發(fā)生額的60%扣除，但不超過當年營業(yè)收入額（包括主營業(yè)務收入和其他業(yè)務收入、視同銷售收入）的0.5%。企業(yè)會計制度規(guī)定可以全部當期扣除以上費用，對于超出部分的調(diào)整分錄為：借記“銀行存款調(diào)整”，貸記“管理費用調(diào)整”，同時，借記“管理費用調(diào)整”，貸記“本年利潤調(diào)整”。

（五）對超工資標準的三項經(jīng)費支出的核算調(diào)整

企業(yè)會計制度規(guī)定，企業(yè)可以按照實際情況計提職工福利費、工會經(jīng)費和職工教育費。而稅法僅僅允許按照職工標準工資額計算的三項經(jīng)費才可以在稅前扣除，其中，職工福利費為不超過工資總額的14%，工會經(jīng)費為不超過工資總額的2%，職工教育費為不超過工資總額的2.5%。而職工福利費和工會經(jīng)費超出部分不予稅前扣除，企業(yè)用于職工教育經(jīng)費的支出超過標準部分準予在以后年度扣除。這樣也需要對這三項經(jīng)費的稅法與會計規(guī)定的差異額進行稅務會計處理。對超支部分進行的調(diào)整分錄為借記“應付福利費調(diào)整”、“其他應付款-應付公會經(jīng)費”、“其他應付款-應付職工教育經(jīng)費”，貸記“管理費用調(diào)整”，同時，借記“管理費用調(diào)整”，貸記“本年利潤調(diào)整”科目。

（六）對其他支出、收入項目的調(diào)整

以上就是一些企業(yè)經(jīng)營過程中遇到的典型的幾個稅務會計調(diào)整問題，但是還有一些較為容易遇到的問題。例如，企業(yè)利息費用支出的費用化和資本化的核算區(qū)別、捐贈支出的會計稅務處理等業(yè)務都需要按照會計核算方向做相反方向的稅務會計分錄，再對“本年利潤調(diào)整”科目進行最終匯集，使之最終按照所得稅法要求編制稅務報表。

（七）所得稅稅務會計調(diào)整核算的總體思路

對所得稅進行稅務會計調(diào)整核算處理是稅務會計面臨的較為重要的工作內(nèi)容，稅務會計應該從三個方面重點把握核算調(diào)整方向。第一，正確區(qū)分稅法和會計準則規(guī)定的收入項目區(qū)別。稅法確認收入是以納稅角度定義的，而會計準則是以是否有經(jīng)濟利益實現(xiàn)并且有現(xiàn)金流入來確定，二者具有一定的差異。例如，對自產(chǎn)貨物進行福利性質(zhì)發(fā)放到員工手中，稅法認為是收入，而會計準則并不確認為收入，諸如此類的收入確認差異還有幾十項，因此，稅務會計核算調(diào)整要把握好收入的差異，做好核算調(diào)整。第二，會計支出金額與稅法扣除標準的差異。這部分在以上內(nèi)容中做了一定的分析，需要重點把握計量標準，找到差異進行稅務會計調(diào)整核算。最后，按照調(diào)整的本年利潤計算所得稅費用。總之，稅務會計調(diào)整核算的基礎是對稅務和會計準則的差異把握，利用會計分錄逆向調(diào)整，編制較為準確的稅務報表。

三、結束語

稅務會計的調(diào)整核算是指稅務會計將按會計標準核算得出的財務會計中的利潤總額、會計收入、應交稅金調(diào)整為按稅法的規(guī)定核算的稅務會計中的應納稅所得額、應稅收入和應納稅額的過程。稅務會計提高了企業(yè)的納稅管理能力，也提升了企業(yè)的財務管理能力。財務人員在實施稅務會計過程中，應該把握稅務會計調(diào)整核算的思路，在收入、支出差異分析下，編制一個較為準確的稅務報表，提供有用的管理決策信息。（作者單位：龐大歐力士汽車租賃有限公司）