作者簡介：張瓊（1991-），女，漢族，河南鄭州人，會計學(xué)碩士，北京工商大學(xué)，會計學(xué)專業(yè)，研究方向：負(fù)債融資。

摘要：關(guān)聯(lián)交易作為公司盈余管理的手段，常常面臨被濫用的問題。面對盈余操縱的財務(wù)舞弊行為，為了加強(qiáng)對關(guān)聯(lián)方交易的監(jiān)督，我國現(xiàn)有的措施有進(jìn)一步規(guī)范會計準(zhǔn)則，不斷完善內(nèi)部控制，以及對舞弊審計程序的嚴(yán)格監(jiān)控。本文通過對比我國審計準(zhǔn)則中關(guān)聯(lián)交易的變遷，以及與國際準(zhǔn)則的差異，研究我國目前關(guān)于關(guān)聯(lián)交易審計的現(xiàn)狀。通過對某某藥業(yè)典型案例的分析，認(rèn)為我國還應(yīng)完善相關(guān)準(zhǔn)則，增加信息披露內(nèi)容，強(qiáng)化上市公司監(jiān)管。

關(guān)鍵詞：關(guān)聯(lián)方交易；審計準(zhǔn)則；監(jiān)督

一、定義

對于關(guān)聯(lián)方，我國的中國注冊會計師協(xié)會、審計署等機(jī)構(gòu)均已做出詳細(xì)的解釋。最常見的關(guān)聯(lián)方關(guān)系存在于母公司與子公司之間。同時我國認(rèn)定，同一母公司的兩公司之間也存在關(guān)聯(lián)關(guān)系。母公司與子公司之間的不正當(dāng)關(guān)聯(lián)交易，會損害中小股東的利潤，Johnson等（2000）提出了“掏空”一次來解釋這種交易行為帶來的危害。上市公司為了提高公司利潤，美化公司財務(wù)報表時，常常利用關(guān)聯(lián)關(guān)系。造成這一現(xiàn)狀的主要原因是準(zhǔn)則不完善、關(guān)聯(lián)交易信息披露欠規(guī)范。因此，對關(guān)聯(lián)交易的治理便成為各國資本市場要面臨的一個重大問題。

二、我國審計準(zhǔn)則關(guān)聯(lián)方交易的變遷

針對關(guān)聯(lián)方交易，相應(yīng)的措施有進(jìn)一步規(guī)范會計準(zhǔn)則，不斷完善內(nèi)部控制，以及對舞弊審計程序的嚴(yán)格監(jiān)控。這些舉措的目的是希望通過對國家治理層、公司自身的管理層、以及第三方的審計，三個角度來加強(qiáng)對關(guān)聯(lián)方交易的監(jiān)督。

2010年9月8日，審計署在其網(wǎng)站公布了新修訂的《中華人民共和國國家審計準(zhǔn)則》，兩個月后針對關(guān)聯(lián)方交易，又通過《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1323號——關(guān)聯(lián)方》對關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行了修訂。對關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行了修訂。對比條文變化如下：

（一）審計工作的目標(biāo)變化

修訂前準(zhǔn)則的審計目標(biāo)為：關(guān)聯(lián)方關(guān)系與關(guān)聯(lián)方交易是否按照會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度予以完整、充分披露；修訂后準(zhǔn)則的審計目標(biāo)針對以前的目標(biāo)進(jìn)行了擴(kuò)充，主要體現(xiàn)在大力支持財務(wù)報表編制基礎(chǔ)的廣泛應(yīng)用；特別是對財務(wù)報表的公允性進(jìn)行了關(guān)注。針對注冊會計師的審計過程，通過已經(jīng)取得的審計證據(jù)，考察現(xiàn)有的財務(wù)報表能否為報表使用者提供客觀的財務(wù)信息。尤其是在關(guān)聯(lián)方交易存在的情況下，是否已經(jīng)做出了詳細(xì)客觀的解釋。

（二）審計工作的內(nèi)容變化

修訂前準(zhǔn)則審計工作的主要內(nèi)容為檢查、識別關(guān)聯(lián)方關(guān)系和關(guān)聯(lián)方交易，關(guān)注其是否按照會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度予以充分披露；修訂后準(zhǔn)則審計工作的重點不僅僅包括上述方面，而且必須考慮超出被審計單位正常經(jīng)營過程的重大關(guān)聯(lián)方交易、審計過程識別的被審計單位有意隱瞞的關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易是否存在舞弊等特別風(fēng)險，并實施相關(guān)審計程序。

（三）審計風(fēng)險的認(rèn)定重大區(qū)別

修訂前準(zhǔn)則將關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易僅視為一般檢查風(fēng)險；修訂后準(zhǔn)則將其視為特別風(fēng)險領(lǐng)域。

（四）審計程序的規(guī)范變化

修訂前準(zhǔn)則是以如何識別關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易為基礎(chǔ)規(guī)范相關(guān)審計程序；修訂后準(zhǔn)則是以風(fēng)險評估為基礎(chǔ)規(guī)范相關(guān)審計程序。

（五）關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的評價及審計意見變化

修訂前注冊會計師需要通過對會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度完整、充分披露三方面進(jìn)行評價；修訂后準(zhǔn)則注冊會計師需要以財務(wù)報表的編制基礎(chǔ)為標(biāo)準(zhǔn)，通過自身的業(yè)務(wù)經(jīng)驗及相關(guān)規(guī)定對關(guān)聯(lián)方的交易進(jìn)行評價。

三、與國際準(zhǔn)則的比較

（一）關(guān)聯(lián)方界定

國際會計準(zhǔn)則認(rèn)定，兩方在財務(wù)或經(jīng)營決策存在控制或是重大影響時，即判定為關(guān)聯(lián)。我國準(zhǔn)則除了上述國際準(zhǔn)則所述情況外，認(rèn)為受同一控制的兩方也應(yīng)被判定為關(guān)聯(lián)。通過比較國際會計準(zhǔn)則與我國會計準(zhǔn)則，筆者認(rèn)為相較于國際會計準(zhǔn)則，我國對關(guān)聯(lián)方的界定更為的詳細(xì)。

（二）計量的差異

相比較國際會計準(zhǔn)則，我國并沒有對計量方法進(jìn)行詳細(xì)的規(guī)定。這一差異給存在關(guān)聯(lián)方交易的公司造成了定價的困擾，對于有舞弊傾向的公司提供了漏洞，也使得我國的報表使用者在對公司的報表進(jìn)行分析判斷時，不能夠?qū)撛诘年P(guān)聯(lián)方交易舞弊進(jìn)行估計。

（三）關(guān)于披露的異同

無論是我國還是國際會計準(zhǔn)則，均認(rèn)為企業(yè)見存在關(guān)聯(lián)關(guān)系時，必須在財務(wù)報表附注中進(jìn)行披露，且這種披露不受交易與否的影響；特別的，當(dāng)交易存在時，則需進(jìn)一步詳細(xì)披露。而我國與國際會計準(zhǔn)則的差異是，后者判定國家控制下的兩個企業(yè)為關(guān)聯(lián)方，即仍需要進(jìn)行關(guān)聯(lián)方信息的披露。在我國則沒有這項規(guī)定。

四、案例

借助關(guān)聯(lián)方交易涉嫌財務(wù)造假在我國屢見不鮮。在此以某某藥業(yè)為例分析關(guān)聯(lián)交易問題。2010年某某藥業(yè)營業(yè)收入為6.4億元，凈利潤1.73億元，同比分別大增151%和184%。其喜人的業(yè)績主要源于該企業(yè)涉及了人參業(yè)務(wù)。然而，2011年營業(yè)收入依然節(jié)節(jié)攀升，引發(fā)市場強(qiáng)烈關(guān)注。查證其2010年年報發(fā)現(xiàn)，公司主營業(yè)務(wù)收入的前五名客戶在之前從未出現(xiàn)過，極具神秘色彩，可謂是“橫空出世”。進(jìn)一步探究發(fā)現(xiàn)，第一大客戶與第三大客戶與某某藥業(yè)大股東有著密切的關(guān)聯(lián)、第二大客戶為其間接控制子公司，其余兩大客戶為家族相關(guān)方控制。這一事實揭露了其虛假交易、自產(chǎn)自銷的真相，通過操縱關(guān)聯(lián)方實現(xiàn)調(diào)節(jié)利潤的目的。

某某藥業(yè)通過關(guān)聯(lián)方交易進(jìn)行舞弊欺詐不容置喙，內(nèi)部制度在關(guān)聯(lián)方交易治理中起著防微杜漸的作用。它既是事前控制的預(yù)警，也是事中控制的約束，更是事后控制的依據(jù)。它不僅需要在現(xiàn)存法律法規(guī)的基礎(chǔ)上貼近現(xiàn)代化的步伐，也需要成為各層各級管理者與員工自愿執(zhí)行的具有約束力的行為準(zhǔn)則。然而令人驚訝的是，長期與此藥業(yè)進(jìn)行監(jiān)督的會計師事務(wù)所非但沒有盡職盡責(zé)履行自己的行業(yè)監(jiān)督，竟然與其串通隱瞞。這不僅違背了自己的職業(yè)道德，更加敗壞了現(xiàn)有的審計風(fēng)氣。由此可見，我國需要進(jìn)一步加強(qiáng)審計從業(yè)人員的職業(yè)道德修養(yǎng)。

五、結(jié)束語

由于關(guān)聯(lián)方關(guān)系的存在，兩個具有關(guān)聯(lián)的公司交易時有足夠的能力去隨意的捏造成本，進(jìn)而操控企業(yè)利潤，虛構(gòu)企業(yè)的盈利能力并且可以通過有效規(guī)劃納稅支出而達(dá)到合理避稅的目的。但是，由于巨大的利益誘惑以及現(xiàn)有監(jiān)管狀態(tài)的不完善，我國的關(guān)聯(lián)方交易普遍存在會計信息不真實、披露不完整等問題，這些問題嚴(yán)重影響了會計信息使用者的會計決策。外部監(jiān)督機(jī)制的加強(qiáng)，首先在于審計人員的培養(yǎng)，保證“質(zhì)”和“量”兩手抓。其中包括對現(xiàn)有審計人員按時培訓(xùn)、完善從業(yè)人員的專業(yè)知識體系、提高其專業(yè)能力與職業(yè)素養(yǎng)。同時也要增強(qiáng)對新進(jìn)人員的培訓(xùn)，不斷地為注冊會計師行業(yè)提供高素質(zhì)人才，提供新鮮的血液。因此，應(yīng)完善相關(guān)準(zhǔn)則，增加信息披露內(nèi)容，強(qiáng)化上市公司監(jiān)管。（作者單位：北京工商大學(xué)）

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