邵志英

[摘 要]財務(wù)會計中，成本和費(fèi)用之間的關(guān)系一直含糊不清，這給人們造成了很大的困惑，因此，本文在厘清成本、費(fèi)用以及價值這三個概念的基礎(chǔ)上，對價值與費(fèi)用、成本之間的關(guān)系進(jìn)行了相關(guān)的分析，從而得出：在財務(wù)會計領(lǐng)域，所站的角度不同，其對成本和費(fèi)用的理解也不同；價值鏈會計使得價值與成本和費(fèi)用統(tǒng)一于經(jīng)濟(jì)活動里面。

[關(guān)鍵詞]價值鏈；成本；費(fèi)用；價值

[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2015.07.111

財務(wù)會計是對企業(yè)資金運(yùn)動的反映，但在產(chǎn)品（或服務(wù)）對外銷售前，財務(wù)會計只核算企業(yè)各項活動的投入成本，而不核算其產(chǎn)出價值，不能反映企業(yè)各項經(jīng)濟(jì)活動的投入與產(chǎn)出關(guān)系，從而極大地削弱了會計反映職能的發(fā)揮，并容易導(dǎo)致成本與費(fèi)用等概念的混淆。價值鏈會計通過引入價值概念，試圖全面反映企業(yè)各項經(jīng)濟(jì)活動的投入價值和產(chǎn)出價值，以完善會計對生產(chǎn)過程的反映職能。在價值鏈會計的分析范式下，我們將能夠更好地理解成本、費(fèi)用與價值三者之間的關(guān)系。

1 財務(wù)會計中成本與費(fèi)用的關(guān)系

1.1 成本的內(nèi)涵

成本是一個被廣泛應(yīng)用的經(jīng)濟(jì)術(shù)語，會計學(xué)里的成本概念按其內(nèi)涵范圍可劃分為三個層次：①廣義的成本是為實現(xiàn)一定目的而付出的全部代價。這里所謂的“全部代價”既包括實際已經(jīng)付出的代價，也包括與某一行為或事項相關(guān)的機(jī)會成本和未來需付出的代價；既包括能用貨幣計量的經(jīng)濟(jì)代價，也包括不能用貨幣計量的諸如環(huán)境、時間等其他方面的代價。與廣義成本內(nèi)涵相對應(yīng)，“成本對象可能是一件事、一項服務(wù)、一個設(shè)計、一個客戶、一類商標(biāo)、一個部門或一項工作計劃等”。廣義成本概念在管理會計之中有所運(yùn)用；②中義的成本一般是指財務(wù)會計中的資產(chǎn)成本，AICPA（美國注冊會計師協(xié)會）認(rèn)為，它是為得到一定的資產(chǎn)所付出的價值犧牲。這一層次的成本內(nèi)涵是財務(wù)會計確定資產(chǎn)成本的基礎(chǔ)。與廣義的成本相比，資產(chǎn)成本只包括現(xiàn)實的、有目的的、能用貨幣可靠計量的價值犧牲，而不包括機(jī)會成本、未來代價或不能用貨幣可靠計量的其他代價，因而其內(nèi)涵要狹窄得多；③狹義的成本是指產(chǎn)品成本。余緒纓和蔡淑娥認(rèn)為，“成本是為生產(chǎn)一定產(chǎn)品而發(fā)生的各種生產(chǎn)耗費(fèi)的貨幣表現(xiàn)”。產(chǎn)品成本僅指企業(yè)生產(chǎn)產(chǎn)品過程中所付出的經(jīng)濟(jì)代價，因而它比資產(chǎn)成本涵蓋的范圍還要狹窄。撇開成本的廣義與狹義之分，上述三者的共同之處在于：成本是企業(yè)從事某項經(jīng)濟(jì)活動或者取得某項資產(chǎn)而投入的合理的、必要的代價，它是從資源投入角度對經(jīng)濟(jì)活動規(guī)模進(jìn)行的度量。

1.2 費(fèi)用的內(nèi)涵

費(fèi)用在會計學(xué)里也有廣義與狹義之分。AICPA在《第4號會計名詞公報》中指出：“最廣義之費(fèi)用，系指可由收入減除的一切已耗成本。在收益表中，已耗成本常有不同的名稱，包括成本、費(fèi)用及損失，如銷售成本、營業(yè)費(fèi)用、銷售費(fèi)用及出售資產(chǎn)損失等”。這是一種廣義的費(fèi)用觀，它將銷售成本、期間費(fèi)用，甚至售出資產(chǎn)的損失等都界定為企業(yè)的費(fèi)用，強(qiáng)調(diào)按配比性原則進(jìn)行費(fèi)用的確認(rèn)。與AICPA不同，IASB（國際會計準(zhǔn)則理事會）和我國會計準(zhǔn)則對費(fèi)用內(nèi)涵的界定屬于狹義費(fèi)用觀。我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則———基本準(zhǔn)則》定義費(fèi)用為：“費(fèi)用是指企業(yè)在日?；顒又邪l(fā)生的、會導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流出。”這一定義有三層含義：只有“日?；顒印睂?dǎo)致的經(jīng)濟(jì)資源流出才屬于費(fèi)用，非日?；顒樱ㄈ缣幹瞄L期資產(chǎn)）發(fā)生的經(jīng)濟(jì)資源流出不屬于費(fèi)用；只有導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的經(jīng)濟(jì)資源流出才屬于費(fèi)用，向所有者分配利潤等由于沒有減少所有者權(quán)益因而不屬于費(fèi)用；只要引起所有者的權(quán)益減少，無論是內(nèi)部因素還是外界因素（如物價波動導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)的減值）、無論是客觀事實還是會計確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)所引起所有者權(quán)益減少都屬于費(fèi)用?？梢姡覈鴷嫓?zhǔn)則不再從配比的角度界定費(fèi)用的內(nèi)涵，而是從所有者權(quán)益是否減少的角度來判斷費(fèi)用，這反映了會計報告由損益觀向資產(chǎn)負(fù)債觀的轉(zhuǎn)變。綜上所述，無論是廣義的費(fèi)用還是狹義的費(fèi)用都是經(jīng)濟(jì)活動的后果。

1.3 財務(wù)會計在處理成本、費(fèi)用關(guān)系時存在的問題

財務(wù)會計雖然分別界定了成本與費(fèi)用的內(nèi)涵，但它在處理兩者關(guān)系時存在一些問題：①對成本、費(fèi)用的內(nèi)涵區(qū)分不明確。從定義上看，成本“是利益的放棄或價值的犧牲”，費(fèi)用是“經(jīng)濟(jì)利益的總流出”，兩者都可理解為經(jīng)濟(jì)利益的流出，內(nèi)涵區(qū)分并不明確；②關(guān)于成本、費(fèi)用轉(zhuǎn)化關(guān)系的說法比較混亂。財務(wù)會計中經(jīng)常有“成本是對象化了的費(fèi)用”、“成本在一定條件下轉(zhuǎn)化為費(fèi)用”兩種說法，這似乎表明成本與費(fèi)用可以相互轉(zhuǎn)化；③對某些業(yè)務(wù)的處理混淆了成本與費(fèi)用的界線。比如有些商品（如窖藏白酒、古董等）的儲藏時間越長其價值越高，因而這些商品的倉儲成本、資金成本等屬于必要的成本投入，而現(xiàn)行財務(wù)會計往往將倉儲成本和資金成本直接計入期間費(fèi)用。

上述問題的存在，必然會引起理論研究的困惑和實務(wù)操作的錯誤。本文認(rèn)為，出現(xiàn)這種困局的根本原因是：現(xiàn)行財務(wù)會計分別界定成本與費(fèi)用的內(nèi)涵，而沒有將它們置于企業(yè)經(jīng)濟(jì)運(yùn)動的過程中進(jìn)行考察，從而割裂了兩者的聯(lián)系，故而容易混淆兩者的關(guān)系。要解決這個問題，需要借助價值鏈會計的分析模式。模式來對兩者的關(guān)系進(jìn)行分析。

2 價值鏈會計對成本、費(fèi)用與價值之間的關(guān)系分析

2.1 會計領(lǐng)域里的價值內(nèi)涵分析

對于價值的概念，有許多種說法，在經(jīng)濟(jì)學(xué)里，所謂的價值通常表現(xiàn)為供給、需求以及供求價值三種。會計領(lǐng)域的價值是在經(jīng)濟(jì)學(xué)價值三個表現(xiàn)形式的基礎(chǔ)之上延伸出來的，主要分為三種：首先是資產(chǎn)價值，它是供給價值理論在會計學(xué)領(lǐng)域的具體應(yīng)用。在企業(yè)中，成本投入后，有時并不一定能夠?qū)⑼度氲某杀就耆氖栈?，因此，財?wù)會計經(jīng)常要借助于資產(chǎn)減值處理程序來修改歷史成本記賬的結(jié)果；其次是顧客需求價值，它是需求價值在會計領(lǐng)域的體現(xiàn)。在當(dāng)前激烈競爭情況下，企業(yè)要想獲得發(fā)展，贏得先機(jī)，就必須戰(zhàn)勝對手，而唯一的有效手段就是創(chuàng)造顧客價值；最后是公允價值，它作為供求價值的具體表現(xiàn)，在會計領(lǐng)域中發(fā)揮著重要的作用。在市場競爭的環(huán)境下，商品的價格是供求雙方共同作用的結(jié)果，市場決定的價格是市場進(jìn)行公平競爭的結(jié)果，公允價值就是在這個基礎(chǔ)上得以確定的。

2.2 價值鏈會計計量模型的建立

企業(yè)的最終目的就是為了創(chuàng)造顧客價值，在這個論斷的基礎(chǔ)上，本文認(rèn)為價值鏈就是創(chuàng)造顧客價值的創(chuàng)造鏈條。因此，我們建立了這樣的價值鏈價值計量模型：在上面這個模型中，有兩個非常重要的地方值得我們特別注意。首先，價值鏈的起點是顧客的需求，在價值鏈上，一切活動的最終目的就是為了能夠滿足消費(fèi)者，進(jìn)而創(chuàng)造顧客價值；其次，評價中間作業(yè)計量屬性是以顧客的感知價值為基礎(chǔ)的。在這個過程中，顧客的感知具有很強(qiáng)的主觀性，因此我們用公允價值進(jìn)行替代，這樣能夠更加的合理。

價值鏈價值計量模型

2.3 價值鏈會計視角下成本與費(fèi)用的關(guān)系解析

通過對上面的分析，我們能夠更好地理解價值與成本、費(fèi)用之間的關(guān)系。在財務(wù)會計中，因為沒有價值這個概念，在進(jìn)行計量的時候，主要以資產(chǎn)或者負(fù)債的歷史成本，然后再對經(jīng)濟(jì)活動中所有者權(quán)益是否出現(xiàn)了增減來對費(fèi)用是否發(fā)生進(jìn)行確定的。所以，在財務(wù)會計中，我們所說的“費(fèi)用”是依據(jù)投入成本，來對所有者的權(quán)益進(jìn)行計算，所減少的部分就是財務(wù)會計中的“費(fèi)用”，因此，費(fèi)用不是價值出現(xiàn)了耗損，而是成本出現(xiàn)了耗損。

3 結(jié) 論

總之，從財務(wù)會計的角度看，企業(yè)活動所投入的資金就是成本，而費(fèi)用是企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動所產(chǎn)生的后果，它是站在所有者的角度上，來觀察經(jīng)濟(jì)活動流出的資金。兩者看問題的角度是不同的；從價值鏈會計的角度看，作業(yè)投入的值就是成本，而費(fèi)用則是進(jìn)行作業(yè)之后，為了獲得顧客價值而所進(jìn)行的投入；成本在一定條件下可以轉(zhuǎn)化成費(fèi)用，但費(fèi)用是不可以轉(zhuǎn)成成本的；在財務(wù)會計領(lǐng)域，成本是因，費(fèi)用是果，它們同屬于同一個經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)，因此，它們之間不能進(jìn)行相互轉(zhuǎn)化。通過對價值鏈計量模型的分析，我們可以很清晰地把價值與成本和費(fèi)用統(tǒng)一到價值創(chuàng)造的活動中去，這樣的話，成本和費(fèi)用之間的關(guān)系就比較清楚了。

參考文獻(xiàn)：

[1]葛家澍，徐躍.會計計量屬性的探討——市場價格、歷史成本、現(xiàn)行成本與公允價值[J].會計研究，2006（9）.

[2]閻達(dá)五.價值鏈會計研究：回顧與展望[J].會計研究，2004（2）.