程亭

【摘要】審計(jì)客體是同審計(jì)主體相對(duì)的概念，即被審計(jì)單位，與審計(jì)主體、審計(jì)委托人構(gòu)成傳統(tǒng)的審計(jì)業(yè)務(wù)三方關(guān)系，其一般是受托責(zé)任的承擔(dān)者和履行者。環(huán)境審計(jì)客體不局限于環(huán)境的直接管理責(zé)任者，審計(jì)范圍涵義不一。本文認(rèn)為，國內(nèi)理論界和實(shí)務(wù)界均在拓展我國環(huán)境審計(jì)范圍，在拓展時(shí)應(yīng)注意勿使環(huán)境審計(jì)范圍過大而超越“審計(jì)”。在保留傳統(tǒng)環(huán)境審計(jì)內(nèi)容的基礎(chǔ)上，考慮環(huán)境審計(jì)的發(fā)展以及內(nèi)容的“可審性”，適度拓展環(huán)境審計(jì)范圍。

【關(guān)鍵詞】環(huán)境審計(jì) 審計(jì)客體 審計(jì)范圍

一、引言

新時(shí)期我國轉(zhuǎn)變經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式，調(diào)整經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)，著力改善發(fā)展環(huán)境和生態(tài)環(huán)境，環(huán)境保護(hù)與治理擺在了更加突出的戰(zhàn)略位置。環(huán)境審計(jì)作為環(huán)境保護(hù)與治理系統(tǒng)中的一環(huán)，對(duì)加強(qiáng)環(huán)境保護(hù)與治理起著不可替代的作用。我國環(huán)境審計(jì)從無到有，在揭示環(huán)境保護(hù)與治理各層面問題，確保環(huán)保資金合理使用、環(huán)保項(xiàng)目有效運(yùn)營、環(huán)保政策貫徹落實(shí)、環(huán)保責(zé)任切實(shí)履行等方面的作用逐漸顯現(xiàn)，環(huán)境審計(jì)已逐步成為保障國家生態(tài)安全和公民環(huán)境權(quán)利的重要力量。但我國環(huán)境審計(jì)仍不完善，許多問題尚未解決，阻礙著環(huán)境審計(jì)的進(jìn)一步發(fā)展及其作用的充分發(fā)揮。環(huán)境審計(jì)客體與范圍是審計(jì)機(jī)構(gòu)困惑的問題之一。未開展環(huán)境審計(jì)的因不明確環(huán)境審計(jì)客體與范圍而不知方向，已實(shí)施環(huán)境審計(jì)的則通過挖掘新的審計(jì)客體與內(nèi)容以突破工作局限。國外環(huán)境審計(jì)實(shí)踐和理論研究中的審計(jì)客體與范圍，可以參考借鑒，但由于我國制度規(guī)定、所面臨的環(huán)境形勢(shì)以及對(duì)“審計(jì)”的認(rèn)識(shí)等方面的差異，而不可直接套用其環(huán)境審計(jì)客體與范圍。政府審計(jì)機(jī)關(guān)、會(huì)計(jì)師事務(wù)所和企業(yè)內(nèi)部審計(jì)部門作為環(huán)境審計(jì)主體的職責(zé)定位不盡相同，環(huán)境審計(jì)主體的環(huán)境審計(jì)客體與范圍兼具共性與差異性。

二、環(huán)境審計(jì)客體界定及審計(jì)范圍定義

（一）環(huán)境審計(jì)客體界定

國內(nèi)外學(xué)者對(duì)環(huán)境審計(jì)客體論述不多，有的研究將環(huán)境審計(jì)客體等同于環(huán)境審計(jì)內(nèi)容或環(huán)境審計(jì)對(duì)象。王學(xué)龍（1997）指出環(huán)境審計(jì)客體是環(huán)境管理責(zé)任者，上海市審計(jì)學(xué)會(huì)課題組（2001）按職責(zé)范圍和權(quán)限大小，以及具體行為活動(dòng)兩個(gè)劃分標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)環(huán)境審計(jì)客體進(jìn)行了界定。

環(huán)境審計(jì)客體是指接受審計(jì)主體審計(jì)的受托環(huán)保責(zé)任承擔(dān)者和履行者。政府審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)客體通常是法定的，根據(jù)我國《憲法》和《審計(jì)法》的精神與規(guī)定，包括國務(wù)院各部門、地方各級(jí)人民政府及其各部門、國有金融機(jī)構(gòu)和企業(yè)事業(yè)組織等，這些機(jī)構(gòu)中負(fù)有受托環(huán)保責(zé)任的，都可以成為政府環(huán)境審計(jì)客體。會(huì)計(jì)師事務(wù)所環(huán)境審計(jì)客體是由審計(jì)委托人和會(huì)計(jì)師事務(wù)所共同約定的。企業(yè)內(nèi)部審計(jì)部門的環(huán)境審計(jì)客體是其審計(jì)權(quán)限范圍內(nèi)，可審計(jì)的具有受托環(huán)保責(zé)任以及生成環(huán)境信息的各部門。環(huán)境審計(jì)項(xiàng)目中的客體在一定情況下不只是一個(gè)實(shí)體。對(duì)于建設(shè)項(xiàng)目的環(huán)境審計(jì)，審計(jì)客體是項(xiàng)目法人，審計(jì)副客體是施工單位和其他參與單位，承擔(dān)著各自的受托環(huán)保責(zé)任。而在重點(diǎn)流域水污染防治情況等跨區(qū)域的環(huán)境審計(jì)中，審計(jì)客體包括負(fù)有責(zé)任的各?。▍^(qū)、市）各級(jí)人民政府。我國使用世界銀行、全球環(huán)境基金、亞洲開發(fā)銀行等基金或貸款的項(xiàng)目，參與項(xiàng)目有多個(gè)實(shí)體，在實(shí)施環(huán)境審計(jì)時(shí)，參與項(xiàng)目的多個(gè)實(shí)體都屬于審計(jì)客體。對(duì)于涉及實(shí)體較多的環(huán)境審計(jì)項(xiàng)目，主要依據(jù)是否負(fù)有受托環(huán)保責(zé)任來厘清哪些實(shí)體應(yīng)歸為此項(xiàng)目的環(huán)境審計(jì)客體。環(huán)境審計(jì)客體對(duì)環(huán)境審計(jì)的認(rèn)識(shí)和理解程度不一，環(huán)境審計(jì)主體需積極與其溝通，使其能夠主動(dòng)有效地配合審計(jì)，以確保實(shí)現(xiàn)預(yù)期的審計(jì)目標(biāo)。

（二）環(huán)境審計(jì)定義

審計(jì)范圍定義多樣，本文所指審計(jì)范圍，不是我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則中所定義的為實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)，根據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則和職業(yè)判斷實(shí)施的恰當(dāng)審計(jì)程序的總和，而是指審計(jì)的內(nèi)容范圍?！癆udit”一英文詞匯有多重含義，不僅指審計(jì)，還意指旁聽、審核、評(píng)審、評(píng)估、稽核，因而國外文獻(xiàn)中出現(xiàn)的“Environmental Auditing”或者是“Environmental Audit”與國內(nèi)所指環(huán)境審計(jì)的內(nèi)涵不一定相同，有的并非指“審計(jì)”（耿建新、房巧玲，2004），其所包含的“審計(jì)內(nèi)容”也并不都適合納入環(huán)境審計(jì)范圍。環(huán)境審計(jì)范圍指環(huán)境審計(jì)監(jiān)督、鑒證和評(píng)價(jià)的內(nèi)容范圍，具有廣泛性和發(fā)展性。目前部分審計(jì)人員困擾于“環(huán)境審計(jì)到底可以審什么”的問題是我國政府環(huán)境審計(jì)落后發(fā)達(dá)國家的表現(xiàn)。要邁入更高的發(fā)展階段，需要圍繞保障國家生態(tài)安全和公民環(huán)境權(quán)利的最終目標(biāo)，適時(shí)拓展和調(diào)整環(huán)境審計(jì)范圍。而我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所和企業(yè)內(nèi)部審計(jì)部門的環(huán)境審計(jì)大都還在探索“審什么”。結(jié)合國內(nèi)外環(huán)境審計(jì)實(shí)踐，適度拓展環(huán)境審計(jì)范圍，有利于推動(dòng)環(huán)境審計(jì)的進(jìn)一步發(fā)展。

三、環(huán)境審計(jì)范圍拓展

（一）環(huán)境保護(hù)資金

我國環(huán)境保護(hù)資金主要包括環(huán)境保護(hù)事業(yè)資金、環(huán)境保護(hù)專項(xiàng)資金、財(cái)政貼息專項(xiàng)貸款、環(huán)境保護(hù)收費(fèi)、國外援款等。環(huán)境保護(hù)資金是政府環(huán)境審計(jì)的基礎(chǔ)內(nèi)容，審計(jì)重點(diǎn)關(guān)注以下方面：（1）征繳。排污費(fèi)、污水處理費(fèi)、垃圾處理費(fèi)、監(jiān)測(cè)費(fèi)和罰款等的征收或收取在對(duì)象、程序、標(biāo)準(zhǔn)、手段、計(jì)算等方面是否合規(guī)，應(yīng)解繳或上繳部分是否足額及時(shí)；（2）籌集。環(huán)境保護(hù)專項(xiàng)資金的籌集是否合規(guī)、真實(shí)、及時(shí)和足額；（3）撥付。資金撥付是否達(dá)到標(biāo)準(zhǔn)要求、符合預(yù)算、及時(shí)到位；（4）使用。資金使用的程序、用途、標(biāo)準(zhǔn)、范圍是否符合相關(guān)規(guī)定，各項(xiàng)支出是否真實(shí)；（5）管理。相關(guān)部門對(duì)資金征繳、籌集、撥付和使用的監(jiān)管是否到位，預(yù)算管理是否合規(guī)；（6）績(jī)效。審查環(huán)境保護(hù)資金利用的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性。而對(duì)于被征收或收取排污費(fèi)、污水處理費(fèi)、垃圾處理費(fèi)、監(jiān)測(cè)費(fèi)和罰款等的企業(yè)，對(duì)其進(jìn)行審計(jì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所或內(nèi)部審計(jì)部門，應(yīng)關(guān)注企業(yè)已發(fā)生的環(huán)境費(fèi)用的確認(rèn)、計(jì)量、記錄和披露是否與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相符。使用環(huán)境保護(hù)專項(xiàng)資金、專項(xiàng)貸款和國外援款的企業(yè)，內(nèi)部審計(jì)部門要監(jiān)督資金使用的真實(shí)性、合規(guī)性和效益性。

（二）環(huán)境報(bào)告與環(huán)境信息披露

環(huán)境信息包含對(duì)公共部門或企業(yè)受托環(huán)保責(zé)任的認(rèn)定，環(huán)境報(bào)告或環(huán)境信息披露包括宏觀和微觀兩個(gè)層面，宏觀層面主要指政府環(huán)境信息公開，微觀層面是指企業(yè)環(huán)境報(bào)告或環(huán)境信息披露。近年來我國環(huán)保部門依據(jù)《政府公開信息條例》與《環(huán)境信息公開辦法（試行）》發(fā)布的環(huán)境信息日益增加，政府公開的環(huán)境信息反映出國家生態(tài)安全狀況，部分信息與社會(huì)公眾的切身利益相關(guān)。我國企業(yè)特別是重污染行業(yè)上市公司的環(huán)境報(bào)告或環(huán)境信息披露，在需求增加和一定強(qiáng)制力的推動(dòng)下發(fā)布數(shù)量日益增多。環(huán)境信息具有認(rèn)識(shí)、決策和控制作用，準(zhǔn)確性和真實(shí)性是環(huán)境信息最重要的質(zhì)量特征。公共部門或企業(yè)掩蓋不利于自身的環(huán)境信息，如日常超標(biāo)、違規(guī)、事故記錄等，會(huì)降低環(huán)境信息應(yīng)有的作用。我國環(huán)境報(bào)告或環(huán)境信息披露尚未有統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，審計(jì)人員在對(duì)環(huán)境信息進(jìn)行審計(jì)時(shí)，要運(yùn)用計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)等技術(shù)審計(jì)生成環(huán)境信息的信息系統(tǒng)，驗(yàn)證環(huán)境統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)和環(huán)境監(jiān)測(cè)數(shù)據(jù)的可靠性，鑒證環(huán)境財(cái)務(wù)信息是否按會(huì)計(jì)制度或會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制和披露，以及上市公司和擬上市公司的環(huán)境信息披露是否符合環(huán)保部、證監(jiān)會(huì)和證券交易所的要求。endprint

（三）環(huán)保法規(guī)、政策和制度

國外發(fā)達(dá)國家的政府環(huán)境審計(jì)中環(huán)保法規(guī)、政策和制度屬于重要的審計(jì)內(nèi)容，政府審計(jì)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)監(jiān)督環(huán)保法規(guī)、政策和制度是否得以執(zhí)行，政策目標(biāo)是否達(dá)到，評(píng)價(jià)環(huán)保法規(guī)、政策和制度的合理性和效果性，揭示現(xiàn)行環(huán)保法規(guī)、政策和制度存在的問題和不足，對(duì)其改進(jìn)或重新制定提供建議和意見。我國已經(jīng)建立發(fā)布了一系列環(huán)保法規(guī)、政策和制度，是否為保障國家生態(tài)安全和公民環(huán)境權(quán)利發(fā)揮著應(yīng)有的作用，政府環(huán)境審計(jì)應(yīng)對(duì)其監(jiān)督和評(píng)價(jià)。著重審查環(huán)保法規(guī)、政策和制度在執(zhí)行過程中是否有偏差，加大查處重大違規(guī)問題的力度，以糾正對(duì)法規(guī)、政策和制度的偏離，促進(jìn)執(zhí)行機(jī)制的健全；檢查法規(guī)、政策和制度是否有漏洞及系統(tǒng)性問題，互相之間和內(nèi)部是否有沖突和矛盾，以提出建設(shè)性的意見，作為其修改、完善、廢舊建新的重要參考依據(jù)；通過分析環(huán)境審計(jì)過程中觀察到的狀況和收集的信息，對(duì)環(huán)境政策目標(biāo)實(shí)現(xiàn)未來可能出現(xiàn)的問題，及時(shí)預(yù)警并提出可預(yù)防的措施。企業(yè)內(nèi)部審計(jì)部門也要關(guān)注企業(yè)自身的環(huán)境政策和制度，審查其在制定過程中的合規(guī)性，執(zhí)行過程中的實(shí)現(xiàn)性，評(píng)價(jià)執(zhí)行后的效果性和環(huán)境政策、制度的合理性，為企業(yè)環(huán)境政策和制度的完善建言獻(xiàn)策。

（四）環(huán)境管理系統(tǒng)

隨著對(duì)環(huán)境問題認(rèn)識(shí)的日益深化，公共部門和企業(yè)不僅關(guān)注其日?；顒?dòng)是否符合環(huán)境保護(hù)法規(guī)，也注意到環(huán)境合規(guī)風(fēng)險(xiǎn)以外的環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)對(duì)組織的影響，以及各種環(huán)境成本費(fèi)用發(fā)生后組織的環(huán)境業(yè)績(jī)。公共部門和企業(yè)采取一系列措施控制環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)以達(dá)到既定的目標(biāo)，將環(huán)境問題納入日常管理形成環(huán)境管理系統(tǒng)。BS 7750、ISO 14000和歐盟生態(tài)環(huán)境管理與審計(jì)計(jì)劃（EMAS）等環(huán)境管理體系標(biāo)準(zhǔn)陸續(xù)發(fā)布后，公共部門和企業(yè)環(huán)境管理系統(tǒng)逐步規(guī)范化，環(huán)境審計(jì)重心隨之由環(huán)境法規(guī)遵循性轉(zhuǎn)移到環(huán)境管理系統(tǒng)有效性方面。環(huán)境管理系統(tǒng)審計(jì)猶如為環(huán)境管理系統(tǒng)進(jìn)行的全過程、全方位“體檢”，綜合性強(qiáng)，包括評(píng)估組織結(jié)構(gòu)、環(huán)境承諾、正式的環(huán)境計(jì)劃、內(nèi)外部溝通計(jì)劃、人力資源培訓(xùn)和發(fā)展、項(xiàng)目報(bào)告和糾正措施、環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)管理及環(huán)境保護(hù)規(guī)劃等。另外，環(huán)境管理系統(tǒng)審計(jì)應(yīng)評(píng)估組織能力以確保正確的資源、組織、政策和程序到位（EPA，1997）。環(huán)境管理系統(tǒng)審計(jì)特點(diǎn)是在初步識(shí)別問題和確認(rèn)缺陷的基礎(chǔ)上，要再向前推進(jìn)一步擴(kuò)展審計(jì)程序，在系統(tǒng)層面辨別問題或缺陷產(chǎn)生的“根源”，以徹底糾正問題，避免相同問題的重復(fù)出現(xiàn)，實(shí)現(xiàn)審計(jì)功能最大化。促進(jìn)環(huán)境管理系統(tǒng)的完善或提升，以更有效地防止違法行為、控制環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)、增進(jìn)環(huán)境業(yè)績(jī)，推動(dòng)組織在環(huán)境方面持續(xù)改進(jìn)。

（五）投資項(xiàng)目環(huán)境事項(xiàng)

為拉動(dòng)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)，吸引投資建設(shè)項(xiàng)目仍是主要方式。在我國轉(zhuǎn)變經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式，調(diào)整經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)，重視國家生態(tài)安全和公民環(huán)境權(quán)利訴求的發(fā)展背景下，對(duì)吸引投資建設(shè)項(xiàng)目要優(yōu)先考慮環(huán)境因素。但為追求經(jīng)濟(jì)利益忽視環(huán)境利益，以環(huán)境為代價(jià)投資上馬的項(xiàng)目仍然存在，與我國經(jīng)濟(jì)、社會(huì)、環(huán)境和諧發(fā)展理念背道而馳。各級(jí)政府審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)其監(jiān)督權(quán)限范圍內(nèi)國有資金占主導(dǎo)的重點(diǎn)投資建設(shè)項(xiàng)目，應(yīng)審查項(xiàng)目規(guī)劃和立項(xiàng)審批是否嚴(yán)格執(zhí)行了環(huán)境影響評(píng)價(jià)，檢查“環(huán)境評(píng)價(jià)報(bào)告”編制依據(jù)是否充分、合理；審批程序是否符合規(guī)定，項(xiàng)目設(shè)計(jì)是否遵循“環(huán)境評(píng)價(jià)報(bào)告”要求和其他有關(guān)技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)；施工階段的環(huán)境保護(hù)措施是否到位，環(huán)保設(shè)施是否貫徹執(zhí)行“三同時(shí)”制度；評(píng)價(jià)環(huán)境保護(hù)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)情況以及各項(xiàng)措施的實(shí)施效果，跟蹤審核項(xiàng)目完成運(yùn)營后的環(huán)境效益。企業(yè)內(nèi)部審計(jì)部門要關(guān)注企業(yè)投資項(xiàng)目決策過程是否考慮了項(xiàng)目的環(huán)境影響，項(xiàng)目是否符合國家環(huán)保產(chǎn)業(yè)政策，項(xiàng)目建設(shè)所采取的環(huán)保措施是否合規(guī)，評(píng)價(jià)項(xiàng)目運(yùn)營是否實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)、社會(huì)和環(huán)境效益的統(tǒng)一。

（六）環(huán)境事件

我國改革開放以來經(jīng)濟(jì)發(fā)展快速，經(jīng)濟(jì)總量不斷攀向新的高度，同時(shí)我國也進(jìn)入環(huán)境高風(fēng)險(xiǎn)時(shí)期，環(huán)境惡化趨勢(shì)還未從源頭扭轉(zhuǎn)，近年來環(huán)境群體性事件時(shí)有發(fā)生。重大環(huán)境事件對(duì)環(huán)境造成惡性污染，威脅人民群眾生命安全，影響人民群眾日常生活，國家和公眾財(cái)產(chǎn)與非財(cái)產(chǎn)損失嚴(yán)重，危及國家生態(tài)安全，破壞社會(huì)穩(wěn)定。各地陸續(xù)制定了突發(fā)環(huán)境事件應(yīng)急預(yù)案，規(guī)范突發(fā)環(huán)境事件發(fā)生后，資金、裝備、基本生活、通信、技術(shù)等方面的保障。一旦重大突發(fā)環(huán)境事件發(fā)生，審計(jì)部門要參與應(yīng)急過程，對(duì)社會(huì)救助資金和物資、財(cái)政應(yīng)急保障資金和裝備的管理、使用和效果進(jìn)行監(jiān)督和評(píng)價(jià)。企業(yè)是環(huán)境事件的主要制造者，根據(jù)環(huán)保部政策研究中心與中央財(cái)經(jīng)大學(xué)聯(lián)合課題組的研究統(tǒng)計(jì)，我國上市公司從2003年1月到2012年3月，污染事故每年發(fā)生次數(shù)呈上升態(tài)勢(shì)，且大部分上市公司未就環(huán)境事故進(jìn)行公告說明，市場(chǎng)對(duì)環(huán)境事故的反應(yīng)有滯后性且消除時(shí)間短。企業(yè)內(nèi)部審計(jì)部門由于其獨(dú)立性和權(quán)威性較弱，對(duì)于企業(yè)環(huán)境事故及披露的監(jiān)督乏力。對(duì)于紫金礦業(yè)之類的國有控股上市公司，政府審計(jì)機(jī)關(guān)要關(guān)注其環(huán)境污染事故的披露是否及時(shí)，是否符合規(guī)定，環(huán)境污染事故的處理和賠償是否合法、有效。會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)考慮環(huán)境事件對(duì)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表的影響，實(shí)施必要的審計(jì)程序。

（七）公共部門或企業(yè)的環(huán)保責(zé)任

公共部門或企業(yè)均承擔(dān)著環(huán)保責(zé)任，而公共部門或企業(yè)環(huán)保責(zé)任是否履行到位，影響國家生態(tài)安全和公民環(huán)境權(quán)利。我國公共部門或企業(yè)的環(huán)保責(zé)任存在量化的趨勢(shì)，使得責(zé)任的抽象性逐步具體化。我國建立了環(huán)?？己酥贫龋⒔?jīng)歷了從環(huán)保目標(biāo)責(zé)任制、城市環(huán)境綜合整治定量考核、綠色GDP探索、減排考核到將環(huán)保納入政績(jī)考核體系。實(shí)施環(huán)保責(zé)任審計(jì)的條件已基本具備，一部分省市審計(jì)機(jī)關(guān)已嘗試將環(huán)保責(zé)任作為審計(jì)內(nèi)容，開展部分黨政領(lǐng)導(dǎo)任期環(huán)保責(zé)任審計(jì)，并準(zhǔn)備推廣至部分重點(diǎn)企業(yè)法人代表、省市級(jí)相關(guān)職能部門負(fù)責(zé)人。對(duì)其環(huán)保決策、執(zhí)行和監(jiān)管責(zé)任的履行予以評(píng)價(jià)和鑒證，將環(huán)保責(zé)任審計(jì)結(jié)果作為干部考核、選撥、獎(jiǎng)勵(lì)等的重要參考依據(jù)。對(duì)于企業(yè)而言，環(huán)保責(zé)任是社會(huì)責(zé)任的重要組成部分，其中最主要的環(huán)保責(zé)任是提高資源綜合利用效率和減少廢物及污染物的排放（即節(jié)能減排），以及生產(chǎn)經(jīng)營過程避免破壞自然資源。企業(yè)內(nèi)部審計(jì)部門要關(guān)注企業(yè)資源利用和廢物、污染物排放是否符合標(biāo)準(zhǔn)，節(jié)能減排目標(biāo)是否達(dá)成，節(jié)能減排是否得以持續(xù)改善，生產(chǎn)經(jīng)營是否造成自然資源不可修復(fù)性的破壞。

四、結(jié)語

環(huán)境審計(jì)范圍在不斷變化發(fā)展，實(shí)務(wù)中具體審計(jì)項(xiàng)目可能包括以上范圍，而側(cè)重點(diǎn)不一，各范圍的內(nèi)容無須與以上的劃分完全一致，各范圍之間的內(nèi)容還可能有所交叉或重疊。在實(shí)施環(huán)境審計(jì)時(shí)根據(jù)實(shí)際情況決定，使環(huán)境審計(jì)科學(xué)有效。

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* 基金項(xiàng)目：本文系國家社會(huì)科學(xué)基金重大項(xiàng)目《國家利益保護(hù)導(dǎo)向的中國環(huán)境審計(jì)體系創(chuàng)新研究》（項(xiàng)目號(hào)11&ZD044）的階段性成果。編輯：彭秋龍endprint