摘""要：本文對(duì)退休人員的統(tǒng)籌外福利財(cái)稅處理情況進(jìn)行研究，對(duì)退休人員統(tǒng)籌外福利的界定進(jìn)行闡述，并對(duì)2014年《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——職工薪酬》修訂后退休人員統(tǒng)籌外福利的會(huì)計(jì)處理和稅務(wù)處理問(wèn)題進(jìn)行探討。

關(guān)鍵詞：企業(yè)退休人員""統(tǒng)籌外福利""財(cái)稅處理

引言

近年來(lái)，企業(yè)為職工提供的福利形式不斷的豐富，但是對(duì)退休離職人員的福利卻沒(méi)有明確的福利規(guī)范。為進(jìn)一步完善我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，保持我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的持續(xù)趨同，2014年1月27日財(cái)政部發(fā)布通知，對(duì)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——職工薪酬》（以下簡(jiǎn)稱“薪酬準(zhǔn)則”）進(jìn)行了修訂，自2014年7月1日起施行。企業(yè)直接開(kāi)支的退休人員統(tǒng)籌外福利的會(huì)計(jì)處理發(fā)生了重大變化，對(duì)部分企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況產(chǎn)生重大影響。

1、退休人員統(tǒng)籌外福利界定

薪酬準(zhǔn)則增設(shè)“離職福利”一章，完整規(guī)范了職工離職后福利的會(huì)計(jì)處理。企業(yè)退休人員統(tǒng)籌外福利主要是指企業(yè)為了有效的確保企業(yè)老職工退休之后的生活待遇而開(kāi)支的各種津貼補(bǔ)助，其中包括醫(yī)療待遇和養(yǎng)老待遇等福利。有條件的企業(yè)在基本養(yǎng)老保險(xiǎn)以及基本醫(yī)療保險(xiǎn)之外，還為退休人員開(kāi)支有階段性、有限性以及過(guò)度性的福利補(bǔ)助，其主要包括退休人員的過(guò)渡性醫(yī)療保險(xiǎn)、獨(dú)生子女獎(jiǎng)勵(lì)、醫(yī)藥費(fèi)、過(guò)節(jié)費(fèi)、專項(xiàng)補(bǔ)貼、體檢費(fèi)、補(bǔ)充醫(yī)療、意外保險(xiǎn)等費(fèi)用。

企業(yè)在退休人員勞動(dòng)合同到期的時(shí)候，退休人員已經(jīng)不再為企業(yè)提供勞務(wù)服務(wù)，應(yīng)當(dāng)納入社會(huì)保障體制予以保障，但由于目前我國(guó)社會(huì)保障水平仍然比較低，企業(yè)為他們支付的統(tǒng)籌外福利實(shí)質(zhì)上屬于延期支付福利。

2、退休人員統(tǒng)籌外福利的會(huì)計(jì)處理

2.1"統(tǒng)籌外福利的確認(rèn)與計(jì)量

離職后福利，是指企業(yè)為獲得職工提供的服務(wù)而在職工退休或與企業(yè)解除勞動(dòng)關(guān)系后，提供的各種形式的報(bào)酬和福利，但短期薪酬和辭退福利除外。企業(yè)應(yīng)當(dāng)將離職后福利計(jì)劃分類為設(shè)定提存計(jì)劃和設(shè)定受益計(jì)劃。其中，設(shè)定提存計(jì)劃，是指向獨(dú)立的基金繳存固定費(fèi)用后，企業(yè)不再承擔(dān)進(jìn)一步支付義務(wù)的離職后福利計(jì)劃;設(shè)定受益計(jì)劃，是指除設(shè)定提存計(jì)劃以外的離職后福利計(jì)劃。在中國(guó)，離職后福利設(shè)定提存計(jì)劃的常見(jiàn)形式是企業(yè)為職工繳納的企業(yè)年金，而設(shè)定受益計(jì)劃的典型形式就是本文所指的企業(yè)直接支付的退休人員統(tǒng)籌外福利。

對(duì)于設(shè)定受益計(jì)劃，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)預(yù)期累計(jì)福利單位法確定設(shè)定受益計(jì)劃福利義務(wù)，并歸屬于職工提供服務(wù)的期間。因設(shè)定受益計(jì)劃所產(chǎn)生的服務(wù)成本、設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)的利息凈額，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益或者相關(guān)資產(chǎn)成本中。由于重新計(jì)量設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)所產(chǎn)生的變動(dòng)，應(yīng)當(dāng)計(jì)入其他綜合收益中，并且在后續(xù)會(huì)計(jì)期間不允許轉(zhuǎn)回至損益。對(duì)于薪酬準(zhǔn)則修訂施行日已存在的離職后福利計(jì)劃，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號(hào)——會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正》的規(guī)定采用追溯調(diào)整法處理。

針對(duì)企業(yè)直接支付的退休人員統(tǒng)籌外福利，應(yīng)按精算方式估計(jì)應(yīng)付員工未來(lái)退休后福利的折現(xiàn)后金額確認(rèn)應(yīng)付職工薪酬，同時(shí)計(jì)入職工提供相應(yīng)服務(wù)期間的相關(guān)資產(chǎn)成本中;以后年度的報(bào)告期末，需重新精算已確認(rèn)后的應(yīng)付職工薪酬而產(chǎn)生的變動(dòng)，計(jì)入其他綜合收益，并且在后續(xù)會(huì)計(jì)期間不允許轉(zhuǎn)回至損益。在首次執(zhí)行修訂后的薪酬準(zhǔn)則時(shí)，對(duì)歸屬于過(guò)去服務(wù)年度的服務(wù)成本來(lái)調(diào)整以前年度損益。

2.2"實(shí)務(wù)中存在的主要問(wèn)題及其處理

2.2.1"按設(shè)定受益計(jì)劃處理的統(tǒng)籌外福利政策確定

目前，很多企業(yè)的統(tǒng)籌外福利項(xiàng)目部分有內(nèi)、外部文件對(duì)其標(biāo)準(zhǔn)、享受人群、執(zhí)行期限等具有明確規(guī)定，部分并沒(méi)有內(nèi)、外部文件支持其持續(xù)執(zhí)行，只是某一年使用后就一直順延執(zhí)行下來(lái)。對(duì)于有文件支持的統(tǒng)籌外福利項(xiàng)目應(yīng)該按設(shè)定受益計(jì)劃處理，但對(duì)于沒(méi)有文件支持的統(tǒng)籌外福利項(xiàng)目，企業(yè)管理層往往迫于離退休人員和在職職員的維穩(wěn)壓力，較難在短期內(nèi)明確停止執(zhí)行，也不想發(fā)文明確執(zhí)行，針對(duì)是否應(yīng)該按設(shè)定受益計(jì)劃處理這一問(wèn)題，若先不列入精算范圍，將來(lái)重新列入精算時(shí)一般作為新增一項(xiàng)福利政策來(lái)處理;若先列入精算范圍，將來(lái)明確取消該項(xiàng)福利政策，一般全額計(jì)入明確取消福利政策年度的損益，給企業(yè)帶來(lái)一定的操作利潤(rùn)的空間。同時(shí)處理結(jié)果可能會(huì)對(duì)企業(yè)的負(fù)債情況和凈資產(chǎn)產(chǎn)生重大影響。中介機(jī)構(gòu)審計(jì)時(shí)會(huì)比較關(guān)注這類統(tǒng)籌外福利項(xiàng)目的處理。

針對(duì)這個(gè)問(wèn)題應(yīng)視管理層的意圖來(lái)處理，若管理層有意圖而且很可能終止這類福利項(xiàng)目，則不按設(shè)定受益計(jì)劃處理;若管理層無(wú)意圖或幾乎不可能終止這類福利項(xiàng)目，則屬于推定義務(wù)，應(yīng)按設(shè)定受益計(jì)劃處理。企業(yè)應(yīng)對(duì)管理層的意圖形成正式文件資

料。

2.2.2"涉及過(guò)去經(jīng)營(yíng)過(guò)程中股東增加情況的處理

薪酬準(zhǔn)則修訂前，除2009年以來(lái)在重組時(shí)已從重組前企業(yè)凈資產(chǎn)中預(yù)提退休人員的統(tǒng)籌外福利的企業(yè)外，企業(yè)在實(shí)際列支統(tǒng)籌外福利時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益，未對(duì)已發(fā)生的未來(lái)應(yīng)付義務(wù)進(jìn)行預(yù)提，企業(yè)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，對(duì)于中途加入的股東通常是基于企業(yè)當(dāng)時(shí)賬面資產(chǎn)和負(fù)債的評(píng)估價(jià)確定投資額，并沒(méi)考慮已發(fā)生統(tǒng)籌外福利負(fù)債。若后來(lái)股東入股前企業(yè)已存在統(tǒng)籌外福利計(jì)劃，薪酬準(zhǔn)則修訂后，對(duì)統(tǒng)籌外福利通常是按設(shè)定受益計(jì)劃處理，處理之后企業(yè)凈資產(chǎn)減少，然而對(duì)后來(lái)股東入股前的統(tǒng)籌外福利過(guò)去服務(wù)成本應(yīng)由誰(shuí)承擔(dān)？針對(duì)這一問(wèn)題，若由現(xiàn)股東按現(xiàn)股權(quán)比例承擔(dān)，后來(lái)股東在執(zhí)行修訂薪酬準(zhǔn)則的時(shí)候，當(dāng)年會(huì)出現(xiàn)投資損失，后來(lái)股東較難接受。

此次薪酬準(zhǔn)則修訂屬政策性變更，只是將企業(yè)未來(lái)應(yīng)支付的統(tǒng)籌外福利提前確認(rèn)為成本，并未新增未來(lái)現(xiàn)金流。因此，筆者認(rèn)為對(duì)后來(lái)股東入股前的過(guò)去服務(wù)成本應(yīng)由現(xiàn)股東按現(xiàn)股權(quán)比例承擔(dān)，此種做法確實(shí)會(huì)導(dǎo)致后來(lái)股東出現(xiàn)的投資損失，但這是由于其投資時(shí)對(duì)投資企業(yè)價(jià)值評(píng)估考慮不足導(dǎo)致的，其應(yīng)承擔(dān)投資決策考慮不足的后果。

2.2.3"追溯調(diào)整企業(yè)未分配利潤(rùn)不足的處理

首次執(zhí)行修訂的薪酬準(zhǔn)則，對(duì)統(tǒng)籌外福利歸屬于過(guò)去服務(wù)年度的服務(wù)成本來(lái)調(diào)整以前年度損益，進(jìn)而應(yīng)調(diào)減盈余公積和未分配利潤(rùn)，部分企業(yè)可能出現(xiàn)未分配利潤(rùn)不夠沖減的情況，針對(duì)此種情況該如何處理？

筆者認(rèn)為，應(yīng)全額沖減未分配利潤(rùn)，出現(xiàn)負(fù)數(shù)表明已超額分配利潤(rùn)，將未來(lái)年度形成的可供分配利潤(rùn)來(lái)彌補(bǔ)完已超額分配利潤(rùn)后，才可繼續(xù)向股東分配利潤(rùn)。

2.2.4"集團(tuán)內(nèi)各公司人員調(diào)動(dòng)的處理

目前，在集團(tuán)公司內(nèi)部統(tǒng)籌外福利政策通常是一致的，各公司間人才交流比較頻繁，對(duì)集團(tuán)內(nèi)人員調(diào)動(dòng)后過(guò)去服務(wù)成本處理不當(dāng)會(huì)影響人才的交流。實(shí)務(wù)中對(duì)集團(tuán)內(nèi)各公司人員調(diào)動(dòng)過(guò)去服務(wù)成本的處理主要有以下四種方式：

方式

優(yōu)點(diǎn)

缺點(diǎn)

一

由調(diào)入單位承擔(dān)，計(jì)入調(diào)入單位的精算損失，同時(shí)調(diào)出單位產(chǎn)生精算利得。

1、操作簡(jiǎn)單;

2、未來(lái)成本合理。

1、調(diào)進(jìn)單位的小股東不容易接受;

2、不符合配比原則，不適用大批量人員調(diào)動(dòng)。

二

由調(diào)入單位承擔(dān)，在調(diào)入單位服務(wù)期間分?jǐn)?，同時(shí)調(diào)出單位產(chǎn)生精算利得。

1、操作簡(jiǎn)單。

1、調(diào)進(jìn)單位的小股東不容易接受;

2、當(dāng)期及未來(lái)成本增加。

三

過(guò)去服務(wù)成本由調(diào)出單位承擔(dān)，以后服務(wù)成本由調(diào)入單位承擔(dān)，員工退休后分別結(jié)算。

1、調(diào)進(jìn)單位的小股東容易接受;

2、過(guò)去、當(dāng)期及未來(lái)成本合理。

1、存在同一員工退休后多個(gè)公司支付費(fèi)用問(wèn)題，管理困難。

四

過(guò)去服務(wù)成本由調(diào)出單位承擔(dān)，調(diào)出單位將相應(yīng)的負(fù)債義務(wù)支付給調(diào)入單位，以后服務(wù)成本由調(diào)入單位承擔(dān)，員工退休后由調(diào)入單位統(tǒng)一結(jié)算。

1、調(diào)進(jìn)單位的小股東容易接受;

2、操作相對(duì)簡(jiǎn)單;

3、過(guò)去、當(dāng)期及未來(lái)成本合理。

1、調(diào)出單位需提前支付費(fèi)用，大量人員調(diào)動(dòng)會(huì)增加調(diào)出單位資金壓力。

3、退休人員統(tǒng)籌外福利的稅務(wù)處理

3.1"統(tǒng)籌外福利的企業(yè)所得稅處理

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)工資薪金及職工福利費(fèi)扣除問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2009]3號(hào)）對(duì)企業(yè)所得稅可稅前扣除的工資薪金及職工福利費(fèi)雖未列舉退休人員統(tǒng)籌外福利，但《關(guān)于企業(yè)加強(qiáng)職工福利費(fèi)財(cái)務(wù)管理的通知》（財(cái)企[2009]242號(hào)）明確職工福利費(fèi)包括離退休人員統(tǒng)籌外費(fèi)用。而且目前離退休統(tǒng)籌外費(fèi)用與補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)、補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)作為職工延期福利兩種表現(xiàn)形式共同存在，從理論上講，后兩者按《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第三十五條規(guī)定能夠稅前扣除，離退休統(tǒng)籌外費(fèi)用也應(yīng)當(dāng)可以稅前扣除。

關(guān)于退休人員統(tǒng)籌外福利的稅前扣除問(wèn)題，稅法顯然沒(méi)有做出明確規(guī)定，但根據(jù)企業(yè)所得稅法精神，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額及應(yīng)納所得稅時(shí)，企業(yè)所得稅法規(guī)定不明確的，在沒(méi)有明確規(guī)定之前，暫按企業(yè)財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)規(guī)定計(jì)算。因此，對(duì)退休人員統(tǒng)籌外福利按職工福利費(fèi)處理，針對(duì)職工福利費(fèi)支出，在不超過(guò)工資薪金總額的14%內(nèi)準(zhǔn)予稅前扣除。

薪酬準(zhǔn)則修訂后，退休人員統(tǒng)籌外福利在會(huì)計(jì)處理上實(shí)際支付與列支損益的會(huì)計(jì)期間不同，稅法規(guī)定針對(duì)職工福利費(fèi)在實(shí)際支付的當(dāng)期準(zhǔn)予稅前扣除，形成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。因此，在企業(yè)將退休人員統(tǒng)籌外福利應(yīng)付義務(wù)確認(rèn)為負(fù)債時(shí)，應(yīng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》規(guī)定相應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。

3.2"統(tǒng)籌外福利的個(gè)人所得稅處理

根據(jù)國(guó)家針對(duì)企業(yè)支付退休員工統(tǒng)籌外福利相關(guān)稅收文件進(jìn)行分析，退休人員除按照一定的規(guī)定領(lǐng)取退休工資和養(yǎng)老金之外，另從原任職單位獲得的各類補(bǔ)貼、獎(jiǎng)金以及實(shí)物，不屬于國(guó)家規(guī)定的個(gè)人所得稅法中的免稅個(gè)人所得。退休人員從原任職單位獲得的各種補(bǔ)貼、獎(jiǎng)金以及實(shí)物，應(yīng)該在減除費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)之后，按照“工資、薪金所得”應(yīng)稅項(xiàng)目繳納個(gè)人所得稅。同時(shí)，根據(jù)2009年度稅收自查有關(guān)的政策規(guī)定，企業(yè)向退休人員發(fā)放的各種福利應(yīng)該按照相關(guān)規(guī)定扣除個(gè)人所得稅。可以看出，企業(yè)發(fā)放給退休人員的統(tǒng)籌外福利需要按照“工資、薪金所得”應(yīng)稅項(xiàng)目扣繳個(gè)人所得稅。

4、意義

企業(yè)需要根據(jù)自身福利費(fèi)用的相關(guān)規(guī)定以及國(guó)家對(duì)統(tǒng)籌外福利費(fèi)用的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行分析，積極和相關(guān)監(jiān)管部門以及各股東進(jìn)行交流和溝通，正確地把握和應(yīng)用政策。薪酬準(zhǔn)則的施行，完善了我國(guó)社會(huì)保障體系，統(tǒng)一規(guī)范了退休人員的福利，另外，使財(cái)務(wù)報(bào)告更加充分地反映企業(yè)提供的職工薪酬對(duì)其財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量的影響。

參考文獻(xiàn)：

[1]任月忠.企業(yè)退休人員社會(huì)化管理服務(wù)工作之思考[J].山東勞動(dòng)保障，2009（8）：14.

[2]賀德孝.企業(yè)退休人員社會(huì)化管理服務(wù)現(xiàn)狀與對(duì)策[J].經(jīng)濟(jì)師，2010（11）：125.

[3]"張晉峰.企業(yè)重組中離退休人員統(tǒng)籌外費(fèi)用的財(cái)務(wù)及稅務(wù)處理.山西財(cái)稅.2012.07.

（作者單位：湛江港（集團(tuán)）股份有限公司

廣東湛江市""524000）