摘""要：隨著企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的日益復(fù)雜，會(huì)計(jì)師事務(wù)所面臨更多更復(fù)雜的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。本文將就此進(jìn)行展開(kāi)分析，并試圖提出相應(yīng)的解決對(duì)策。

關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)師事務(wù)所 審計(jì)風(fēng)險(xiǎn) 內(nèi)部控制

一、會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)分類

（一）系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)

系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)是指審計(jì)工作內(nèi)部存在的、固有的風(fēng)險(xiǎn)，其在一定時(shí)期內(nèi)無(wú)法規(guī)避和排除。系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)是客觀存在的，如審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)方法、審計(jì)法規(guī)政策等的滯后，這種風(fēng)險(xiǎn)根植于審計(jì)工作內(nèi)部，只有通過(guò)不斷的理論進(jìn)步和工具創(chuàng)新才有可能希冀獲得一個(gè)比較好的改善。事實(shí)上，早期的審計(jì)偏重于財(cái)務(wù)功能，著重對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)收支活動(dòng)進(jìn)行詳細(xì)審計(jì);隨著現(xiàn)代經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)的復(fù)雜，企業(yè)對(duì)審計(jì)功能的需求開(kāi)始發(fā)生轉(zhuǎn)變，財(cái)務(wù)審計(jì)逐漸向管理審計(jì)過(guò)渡，為改善企業(yè)管理和實(shí)現(xiàn)價(jià)值增值而服務(wù)，這種理念的轉(zhuǎn)變使得審計(jì)人員會(huì)更多地關(guān)注企業(yè)內(nèi)部存在的管理風(fēng)險(xiǎn)。另外，由于審計(jì)活動(dòng)只能覆蓋企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)的某一部分、某一層次，客觀上無(wú)法對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)活動(dòng)進(jìn)行全部、全面的探查，這也是審計(jì)系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)的一部分。

（二）過(guò)失風(fēng)險(xiǎn)

過(guò)失風(fēng)險(xiǎn)是可以避免的非主觀因素引起的風(fēng)險(xiǎn)，過(guò)失風(fēng)險(xiǎn)之于審計(jì)工作，往往是由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人經(jīng)驗(yàn)?zāi)芰Σ粔?、操作失誤、同被審計(jì)單位溝通不夠等原因引起的。從當(dāng)前的會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)實(shí)踐來(lái)看，過(guò)失風(fēng)險(xiǎn)在整體審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)中占有很大的比重，過(guò)失風(fēng)險(xiǎn)也是會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)所應(yīng)防范和控制的重點(diǎn)。從操作實(shí)踐來(lái)看，過(guò)失風(fēng)險(xiǎn)也能夠通過(guò)一定的規(guī)章制度建設(shè)、人員素質(zhì)培訓(xùn)等加以改善和規(guī)避，并能夠迅速見(jiàn)效。

（三）道德風(fēng)險(xiǎn)

道德風(fēng)險(xiǎn)是主觀風(fēng)險(xiǎn)，是會(huì)計(jì)師事務(wù)所或被審計(jì)單位出于某種利益考慮，刻意不遵循規(guī)范的財(cái)務(wù)活動(dòng)要求，導(dǎo)致財(cái)務(wù)信息失真或?qū)徲?jì)結(jié)果失實(shí)，引發(fā)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。一些企業(yè)為了刻意營(yíng)造好的業(yè)績(jī)表現(xiàn)，通過(guò)虛增交易、隱瞞負(fù)債、關(guān)聯(lián)交易、偽造憑證等，給股東上交一份“漂亮”的答卷;部分企業(yè)為了維持股價(jià)或推高股價(jià)，同會(huì)計(jì)師事務(wù)所想串通，出具虛假審計(jì)報(bào)告，欺騙投資者。當(dāng)前，我國(guó)經(jīng)濟(jì)環(huán)境中的道德失信問(wèn)題已經(jīng)相當(dāng)泛濫和嚴(yán)重，并在“劣幣驅(qū)逐良幣”的效應(yīng)下，加速傳統(tǒng)企業(yè)道德和職業(yè)道德的瓦解，“世風(fēng)日下，人心不古”，亟需道德拯救和重建。

二、對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的成因分析

（一）宏觀環(huán)境方面

宏觀環(huán)境是企業(yè)生存和行業(yè)發(fā)展的基礎(chǔ)性因素，對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所而言，宏觀環(huán)境的好壞優(yōu)劣決定了會(huì)計(jì)師事務(wù)所的發(fā)展方向、生存能力及利潤(rùn)水平。從政策環(huán)境上來(lái)看，當(dāng)前關(guān)于會(huì)計(jì)、審計(jì)、會(huì)計(jì)師事務(wù)所、注冊(cè)會(huì)計(jì)師等的相關(guān)法律法規(guī)、政策還都不夠完善，有些法規(guī)、規(guī)章缺乏操作性，概念模糊、含義不清、指向不明，給實(shí)際的審計(jì)工作帶來(lái)一定的理解和執(zhí)行困難。從經(jīng)濟(jì)環(huán)境上來(lái)看，據(jù)中注協(xié)發(fā)布的《中國(guó)會(huì)計(jì)服務(wù)貿(mào)易發(fā)展報(bào)告（2014）》中顯示，截至2013年底，全國(guó)共有事務(wù)所8208家（含所），注冊(cè)會(huì)計(jì)師98625人，數(shù)字的背后是會(huì)計(jì)行業(yè)愈加白熱化的競(jìng)爭(zhēng)。伴隨著商事改革的推進(jìn)，傳統(tǒng)核心業(yè)務(wù)的萎縮使得會(huì)計(jì)師事務(wù)所在謀求市場(chǎng)的同時(shí)，削弱了自身的獨(dú)立性，帶來(lái)了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。從技術(shù)環(huán)境看，當(dāng)前國(guó)內(nèi)對(duì)審計(jì)理論的研究重視不夠，導(dǎo)致審計(jì)理論發(fā)展滯后于管理實(shí)踐，存在審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。從文化環(huán)境看，道德誠(chéng)信的滑坡及職業(yè)精神培育的缺失也加劇了會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

（二）被審計(jì)對(duì)象方面

從被審計(jì)對(duì)象來(lái)看，企業(yè)的業(yè)務(wù)活動(dòng)、內(nèi)部控制質(zhì)量、審計(jì)配合等都會(huì)在不同程度上影響著最終的審計(jì)結(jié)果。如企業(yè)業(yè)務(wù)涉足領(lǐng)域越廣、業(yè)務(wù)活動(dòng)越復(fù)雜，相應(yīng)的審計(jì)難度就會(huì)提高，無(wú)形之中會(huì)加劇企業(yè)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，難免出現(xiàn)細(xì)微紕漏。內(nèi)部控制也是影響審計(jì)質(zhì)量的重要因素，企業(yè)的治理結(jié)構(gòu)是否能夠有效地約束經(jīng)理人的道德風(fēng)險(xiǎn)，財(cái)務(wù)活動(dòng)是否嚴(yán)格遵循相關(guān)規(guī)章制度，會(huì)計(jì)憑證是否真實(shí)全面等，這些都會(huì)最終反映在企業(yè)審計(jì)結(jié)果的質(zhì)量上。另外，被審計(jì)企業(yè)是否配合事務(wù)所的審計(jì)活動(dòng)，也會(huì)對(duì)事務(wù)所審計(jì)產(chǎn)生一定的風(fēng)險(xiǎn)影響。

（三）會(huì)計(jì)師事務(wù)所方面

隨著商事改革的推進(jìn)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所傳統(tǒng)的驗(yàn)資、年檢審計(jì)業(yè)務(wù)將逐漸萎縮，在日益激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中，會(huì)計(jì)師事務(wù)所不得不主動(dòng)出擊，爭(zhēng)取盡可能多地?cái)垬I(yè)務(wù)，這使得會(huì)計(jì)師事務(wù)所在同企業(yè)的談判地位中相對(duì)處于弱勢(shì)，無(wú)形之中削弱了會(huì)計(jì)師事務(wù)所的獨(dú)立性，幫助企業(yè)造假賬、開(kāi)具虛假審計(jì)報(bào)告。同時(shí)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所體制改革還未徹底完成，部分有限制會(huì)計(jì)師事務(wù)所由于責(zé)任的有限制，使得會(huì)計(jì)師對(duì)于審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量及所可能產(chǎn)生的風(fēng)險(xiǎn)并無(wú)多大的重視和責(zé)任感，客觀上增加了審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)隱患。部

分會(huì)計(jì)師事務(wù)所沒(méi)有堅(jiān)持風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告風(fēng)險(xiǎn)重視不夠，仍沿用過(guò)去傳統(tǒng)的審計(jì)方法;或風(fēng)險(xiǎn)模型脫離企業(yè)經(jīng)營(yíng)實(shí)際，產(chǎn)生重大偏差，繼而引發(fā)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

（四）注冊(cè)會(huì)計(jì)師方面

從中注協(xié)披露的數(shù)據(jù)來(lái)看，當(dāng)前我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行業(yè)集中度較高，前100名的會(huì)計(jì)師事務(wù)所集中了25%以上的注冊(cè)會(huì)計(jì)師。但也由此引發(fā)另一個(gè)問(wèn)題，即中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所的注冊(cè)會(huì)計(jì)師比例過(guò)少，有些中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所注冊(cè)會(huì)計(jì)師比例甚至不足30%，而且僅這不足30%的注冊(cè)會(huì)計(jì)師還有一些只是掛靠在事務(wù)所。另一方面，當(dāng)前注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度也存在一定問(wèn)題，許多通過(guò)注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試的人員并不具備足夠的實(shí)務(wù)操作能力，短時(shí)期還難以上手，這就在一定程度上削弱了會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)能力。另一方面，許多事務(wù)所事務(wù)繁忙，也缺乏繼續(xù)教育計(jì)劃和培訓(xùn)機(jī)制，導(dǎo)致不少注冊(cè)會(huì)計(jì)師的學(xué)識(shí)能力更新不及時(shí)，難以應(yīng)付日益復(fù)雜的審計(jì)需求。而職業(yè)道德教育的缺乏也使得不少注冊(cè)會(huì)計(jì)師在面對(duì)市場(chǎng)誘惑時(shí)難以秉承正確的原則和理念，放松自己，沉淪于物質(zhì)和名利之中，給企業(yè)、事務(wù)所、社會(huì)和個(gè)人帶來(lái)風(fēng)險(xiǎn)。

三、防范和控制會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的措施建議

（一）外部環(huán)境方面

首先，立法部門、政府和有關(guān)職能部門應(yīng)抓緊對(duì)會(huì)計(jì)行業(yè)法律法規(guī)及相關(guān)政策的完善和細(xì)化，使之能夠同日益豐富和復(fù)雜的企業(yè)財(cái)務(wù)管理實(shí)踐相適應(yīng)。同時(shí)，積極鼓勵(lì)和推動(dòng)學(xué)術(shù)界對(duì)會(huì)計(jì)理論的研究和創(chuàng)新，探索符合中國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)實(shí)踐的理論體系。職能部門和中注協(xié)等也應(yīng)加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所、審計(jì)等的調(diào)查研究，關(guān)心會(huì)計(jì)師事務(wù)所的成長(zhǎng)和發(fā)展。其次，建立起協(xié)同監(jiān)管機(jī)制，加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)行業(yè)的市場(chǎng)監(jiān)管。打破當(dāng)前各自為政的混亂局面，建立起財(cái)政部門主導(dǎo)、多部門共同參與的協(xié)同監(jiān)管體系，加強(qiáng)溝通和信息共享，做好市場(chǎng)監(jiān)管。加快中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所體制改革，推進(jìn)大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所做大做強(qiáng)，推動(dòng)會(huì)計(jì)行業(yè)合理規(guī)范發(fā)展。完善會(huì)計(jì)師事務(wù)所職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金管理，探索建立一報(bào)兩責(zé)制度黑名單制度。加快社會(huì)信用體系建設(shè)。

（二）企業(yè)方面

首先，加快產(chǎn)權(quán)制度改革，完善企業(yè)治理結(jié)構(gòu)。推動(dòng)企業(yè)股權(quán)多元化改革，引入員工持股和獨(dú)立董事，增強(qiáng)中小股東在企業(yè)的議事決策權(quán)。同時(shí)，合理設(shè)計(jì)權(quán)力運(yùn)行架構(gòu)，加強(qiáng)對(duì)企業(yè)經(jīng)理層的激勵(lì)和約束。其次，健全規(guī)章制度，加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部控制。企業(yè)發(fā)展的多元化使得企業(yè)面臨更多復(fù)雜不確定的環(huán)境，因此必須通過(guò)健全的規(guī)章制度，規(guī)范企業(yè)的財(cái)務(wù)活動(dòng)，防范企業(yè)的財(cái)務(wù)風(fēng)

險(xiǎn)和漏洞。最后，企業(yè)應(yīng)提高對(duì)審計(jì)工作的重視，加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)工作的配合，主動(dòng)指派專人同事務(wù)所接洽，并協(xié)調(diào)各部門同事務(wù)所的溝通，并如實(shí)提供會(huì)計(jì)資料。

（三）會(huì)計(jì)師事務(wù)所方面

首先，事務(wù)所應(yīng)加強(qiáng)自身發(fā)展，增強(qiáng)核心競(jìng)爭(zhēng)力和市場(chǎng)議價(jià)能力。會(huì)計(jì)師事務(wù)所尤其是中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)積極拓展非審計(jì)業(yè)務(wù)，努力擴(kuò)大非審計(jì)業(yè)務(wù)在事務(wù)所收入中所占比重，減少經(jīng)濟(jì)上對(duì)企業(yè)審計(jì)業(yè)務(wù)的依賴性，以此提高自身的獨(dú)立性。其次，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)堅(jiān)持風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，從戰(zhàn)略角度重新審視和評(píng)估企業(yè)審計(jì)流程，辨識(shí)區(qū)別不同審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)及影響，科學(xué)構(gòu)建審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型，并合理分配事務(wù)所內(nèi)部審計(jì)資源。同時(shí)，通過(guò)健全內(nèi)控機(jī)制，優(yōu)化內(nèi)部審計(jì)環(huán)境，夯實(shí)事務(wù)所風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的制度基礎(chǔ)，節(jié)約審計(jì)成本，提高審計(jì)質(zhì)量。

（四）注冊(cè)會(huì)計(jì)師方面

首先，應(yīng)不斷增加注冊(cè)會(huì)計(jì)師的社會(huì)供給，緩解當(dāng)前會(huì)計(jì)師事務(wù)所注冊(cè)會(huì)計(jì)師人手不足的局面。高校財(cái)會(huì)專業(yè)應(yīng)適當(dāng)擴(kuò)大招生規(guī)模，增加會(huì)計(jì)行業(yè)后備力量供給。同時(shí)改革現(xiàn)有的注會(huì)考試制度，類比建造師等考試設(shè)定工作年限條件，并著重審計(jì)實(shí)務(wù)試題內(nèi)容，選拔實(shí)務(wù)能力突出的人員進(jìn)入注冊(cè)會(huì)計(jì)師隊(duì)伍。其次，事務(wù)所應(yīng)當(dāng)建立健全會(huì)計(jì)師和非執(zhí)業(yè)人員的繼續(xù)教育機(jī)制，加強(qiáng)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的后續(xù)教育，鼓勵(lì)非執(zhí)業(yè)人員參考注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試，并給予相應(yīng)物質(zhì)保障。

四、結(jié)語(yǔ)

審計(jì)是經(jīng)濟(jì)監(jiān)督的重要手段，提高審計(jì)質(zhì)量、降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)展應(yīng)有的題中之義。政府、企業(yè)和會(huì)計(jì)事務(wù)所應(yīng)共同努力，攜手構(gòu)筑良好的審計(jì)工作環(huán)境，推動(dòng)審計(jì)工作向前發(fā)展。

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（作者單位：四川恒和聯(lián)合會(huì)計(jì)師事務(wù)所""四川成都市""610500）