中國的城市土地制度是國家所有，批租使用，導致房地產(chǎn)稅征收存在著明顯的法理障礙；而且，在中國的現(xiàn)實環(huán)境下，加征房地產(chǎn)稅很可能破壞稅制公平

近年來，關于房地產(chǎn)稅改革的消息不絕于耳。根據(jù)十八屆三中全會“加快房地產(chǎn)稅立法并適時推進改革”的要求，全國人大常委會正在制訂房地產(chǎn)稅草案。

有消息稱法案初稿即將成形，這一稅種最早可能在2016年以單行立法的形式正式開征。

“房地產(chǎn)稅”是一個綜合性的概念，涵蓋了房地產(chǎn)開發(fā)、流通、保有、轉(zhuǎn)讓多個環(huán)節(jié)?，F(xiàn)行稅制中，在保有環(huán)節(jié)上，中國已有房產(chǎn)稅這一稅種，但目前對“個人所有、非營業(yè)用的房產(chǎn)”免征房產(chǎn)稅，目前房地產(chǎn)稅立法中最為人們關注的部分，就在于是否會對這部分房產(chǎn)開始征稅。在流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)上，又有土地增值稅、房地產(chǎn)營業(yè)稅（可能歸并為增值稅）、契稅等稅種。

許多國家將房地產(chǎn)稅作為地方政府的穩(wěn)定財政收入。中國一些官員和學者也提出，參考發(fā)達國家稅制，將房地產(chǎn)稅作為地方政府穩(wěn)定稅源，甚至擴充為主體稅種。

但需要看到的是，中國的城市土地是國家所有，批租使用，這種產(chǎn)權安排與實施房地產(chǎn)稅的其他國家存在著根本差異，這導致房地產(chǎn)保有稅和增值稅都存在著明顯的法理障礙。并且，在中國的現(xiàn)實環(huán)境下，要將房地產(chǎn)稅提升到主要稅種的地位上，很可能破壞稅制公平。

“地租”與“地稅”不可并行

馬克思在《資本論》第四十七章中寫道，“如果不是私有土地的所有者，而像在亞洲那樣，國家既作為土地所有者，同時又作為主權者而同直接生產(chǎn)者相對立，那么，地租和賦稅就會合為一體，或者不如說，不會再有什么同這個地租形式不同的賦稅?！?/p>

1982年，中國《憲法》宣布城市土地歸國家所有，否認了城市中的私人土地所有權，國家成為城市土地的唯一主人。直至1988年修憲，才在不改變國家土地所有權的前提下，允許向私人有償出讓土地使用權。

中國現(xiàn)行的土地出讓制度，是從香港借鑒而來。因香港租期滿后應歸還中國，不能轉(zhuǎn)讓土地所有權，所以在解決土地流轉(zhuǎn)問題時，殖民地時代的香港政府實行了土地批租制度，即僅在一定期限內(nèi)出租土地。因為實踐中絕大多數(shù)的土地出讓金是一次性收取未來數(shù)十年的地租，又稱為批租制（land leasehold system）。政府通過招標、協(xié)議、拍賣等形式，以土地所有者的身份將土地使用權在一定年限內(nèi)上與土地使用者，并一次性收取整個合同期間的租金。所謂“土地出讓”，經(jīng)濟本質(zhì)是以契約為核心的長期租賃，“土地出讓金”實際上是租期內(nèi)土地租金的一次性提前給付。

要對私人的財產(chǎn)征稅，必須首先明確其財產(chǎn)范圍。一處“房地產(chǎn)”包括土地及建筑物兩個部分，相應的，房價當中也就包括了建筑物的價格，以及地租。而在中國，私人只擁有建筑物的所有權，土地的所有權屬于國家。如果征收財產(chǎn)稅，私人只對其所有的建筑物有納稅義務，不應該為不屬于自己的土地納稅。

在市場經(jīng)濟國家，房地產(chǎn)稅的普遍開征是以房地產(chǎn)的私人所有為基礎的。正因如此，在存在國有土地，又收取房地產(chǎn)稅的國家中，都對國家或政府所有的房地產(chǎn)實施稅收豁免。

那么土地增值的情況下，在房地產(chǎn)流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)上收取增值稅是否具有正當性？

近幾年來，中國火爆的房地產(chǎn)市場給人們帶來了錯覺，似乎土地使用權會像其他商品那樣，在每一次流轉(zhuǎn)中發(fā)生增值。但實際上，土地增值和土地使用權增值根本是兩回事。

從整個土地使用合同期來看，無論合同期間內(nèi)使用權流轉(zhuǎn)了多少次，交易價格發(fā)生怎樣的變化，在合同期滿后，土地使用權的價值都會歸零。增值后的土地仍然屬于國家，使用權期滿后，政府收回土地，成為土地增值的最終受益者。如果私人在土地使用權流轉(zhuǎn)中獲利，他應當繳納的只是所得稅，而現(xiàn)行稅制是所得稅與營業(yè)稅、增值稅并存，構成了典型的重復征稅。

總而言之，中國的土地產(chǎn)權安排產(chǎn)生了這樣的局面：國家是土地所有者，出租土地的獲利者，土地增值部分的最終所有者。無論對土地征收保有稅還是增值稅，納稅義務人都應該是國家自身。

并非沒有人意識到這一問題。如重慶市市長黃奇帆將房產(chǎn)稅形象地稱為“兩頭收”：“假如我們沒有土地出讓金這一說，那么我們應該所有的房子都收房產(chǎn)稅或者物業(yè)稅。但是我們前道收了出讓金，后道再收物業(yè)稅，兩頭收的話就過分了”。再如全國工商聯(lián)房地產(chǎn)商會會長聶梅生表示，房產(chǎn)稅征收繞不開土地出讓金制度改革這一前提，現(xiàn)有條件下出臺房產(chǎn)稅等于重復征收。

也有人為“兩頭收”提供另一種正當性解釋。如財政部財政科學研究所所長賈康稱，“中國在改革中已推出的土地出讓金，其性質(zhì)是土地使用權的價格，即國家憑借所有者身份對使用權持有人收取的地租；而房地產(chǎn)稅，其性質(zhì)是不動產(chǎn)保有環(huán)節(jié)上使用權持有人所必須繳納的法定稅負，收取者（國家）憑借的是社會管理者的政治權力。租與稅兩者是可以合理匹配、并行不悖的關系。”

在這里，房地產(chǎn)稅的支持者們將“不動產(chǎn)保有”轉(zhuǎn)換概念為“使用權持有”，并作出循環(huán)論證：因為房地產(chǎn)稅是“必須繳納的法定稅負”，所以它應當進入立法，成為“必須繳納的法定稅負”。

誠然，土地所有者的經(jīng)濟身份帶來地租，主權者的政治權力帶來地稅。但是當土地所有者和主權者合一時，主權者的征稅權將指向它自身。這正是馬克思強調(diào)的，在國家成為地主并向國民收取地租時，“不會再有什么同這個地租形式不同的賦稅”、“無論地租的性質(zhì)、內(nèi)容和形式有何不同，都是土地所有權在經(jīng)濟上的實現(xiàn)”。

所以，在中國當前的土地制度框架下，租與稅不應同時存在?；蛘呷∠康禺a(chǎn)稅，政府只收取地租；或者政府不收取地租，只征收房地產(chǎn)稅。對于后者來說，還涉及到產(chǎn)權安排的改變。如中南財經(jīng)政法大學財政稅務學院教授胡洪曙所說：“要使房地產(chǎn)成為完整的征稅對象，并且使國家找到符合經(jīng)濟學邏輯的真正的納稅人，房屋和土地的產(chǎn)權歸屬必須一體化。一體化的方向顯然應是土地的國有產(chǎn)權向個人產(chǎn)權轉(zhuǎn)化，而不是房屋的個人產(chǎn)權向國有產(chǎn)權轉(zhuǎn)化。”

很顯然，這種通過土地私有化來實現(xiàn)房地產(chǎn)稅正當性的方案，并不符合中國目前的現(xiàn)實環(huán)境。因此，在中國的土地國有制之下，國家只能收取地租而非地稅。

違背稅制公平？

與財產(chǎn)稅相關的兩種主要課稅理論是“受益原則”（Benefit Principle）和“量能課征原則”（Ability to Pay）。前者將房地產(chǎn)保有稅看成受益于地方性公共產(chǎn)品和公共服務而支付的價值報償，體現(xiàn)出“縱向的公平”；后者則將財產(chǎn)保有稅看成收入分配的工具，擁有的財產(chǎn)越多，承擔公共義務就越多，體現(xiàn)出“橫向的公平”。

而筆者認為，將房地產(chǎn)稅這一稅種置于中國的現(xiàn)實環(huán)境中，既無法遵循受益原則，也不符合量能課征原則，在任何角度上都不能體現(xiàn)社會公平。

以受益原則課征房地產(chǎn)保有稅的依據(jù)是，房產(chǎn)作為一種排他性的資源，在所在的區(qū)位購置房產(chǎn)可以享受到非本區(qū)位居民享受不到的一系列公共設施和公共服務，比如更便捷的公共交通，更好的教育資源等等。就像是從私人部門獲取相應的設施和服務一樣，應當付出與受益對等的代價。由于這種受益是可持續(xù)且有可能不斷變化的，因此應當對房產(chǎn)的保有環(huán)節(jié)征稅，一方面體現(xiàn)受益補償，另一方面可以聚集資金進一步改善所在區(qū)域的公共產(chǎn)品質(zhì)量，實現(xiàn)房產(chǎn)的自身升值。

根據(jù)受益原則，使用房地產(chǎn)保有稅的支出項目應該基本上是位置導向型的，諸如防火、街道清潔、環(huán)境改良等。這些支出項目應該有利于當?shù)胤康禺a(chǎn)所有者并能夠增加其不動產(chǎn)的價值。故有學者認為，房地產(chǎn)保有稅可視為支付給適當層級的政府所提供的特定服務的價格。美國的地方政府主要公共支出項目包括從幼兒園到中小學的基礎教育、醫(yī)療衛(wèi)生、治安、消防設施、垃圾處理、城市管道、道路維護、公園、圖書館等，而財產(chǎn)稅主要用于基礎教育支出。

這種以受益原則為導向的房地產(chǎn)保有稅，是必須與低層級財政體系相配套的。例如美國的財政體系中，享有征稅權的最低層級為學區(qū)和特區(qū)（提供特別公共服務項目的區(qū)）。絕大多數(shù)的稅收只轉(zhuǎn)換為本學區(qū)或特區(qū)內(nèi)的公共服務，并且產(chǎn)生了財產(chǎn)稅與公共支出轉(zhuǎn)換系數(shù)的指標，即財產(chǎn)稅征收后，多大程度上轉(zhuǎn)換為地區(qū)性公共支出。如此，財產(chǎn)稅的征收情況直接反映在居住區(qū)域的公共服務質(zhì)量上。而在中國的城市結構和財政體系之下，轉(zhuǎn)移支付的層級遠遠高于其居住區(qū)域。這導致征收房地產(chǎn)稅并不體現(xiàn)“誰多繳納，誰享受更好的公共服務”的受益原則，甚至無法保證稅金專用于公共服務。

那么房地產(chǎn)保有稅是否能體現(xiàn)量能課征原則呢？這一稅種相比其他財產(chǎn)稅而言，一大特點是與真實財產(chǎn)情況不相匹配。一個人的財產(chǎn)情況，是其擁有的現(xiàn)金、有價證券、不動產(chǎn)、債權債務等等之和。如果某人以現(xiàn)金購買房地產(chǎn)，在其個人的資產(chǎn)負債表減少現(xiàn)金，增加相應的不動產(chǎn)；如果是借貸購買房地產(chǎn)，則會產(chǎn)生一筆高于不動產(chǎn)價值的債務（含利息）。購買房地產(chǎn)只是其財產(chǎn)形式發(fā)生轉(zhuǎn)換，并不帶來其財產(chǎn)增加，而納稅額卻顯著增加了。

另外，對財富存量的征稅，更會出現(xiàn)如下情況：由于通貨膨脹等因素導致存量財產(chǎn)市場價格上升，從而使應納稅款增加，而此時如果財產(chǎn)擁有者的收入下降，則納稅人的福利狀況無疑會惡化。

中國居民家庭財產(chǎn)配置狀況的特殊性在于：一是人均收入低而住房自有率高，二是居民家庭財產(chǎn)中不動產(chǎn)所占份額特別高。據(jù)西南財經(jīng)大學中國家庭金融調(diào)查與研究中心基于全國8438個家庭的抽樣調(diào)查數(shù)據(jù)顯示，中國自有住房擁有率高達87%，遠超世界60%左右的水平；城市家庭住房資產(chǎn)占總資產(chǎn)比例為65%，農(nóng)村家庭也達到了54%，這意味著中國家庭一半以上的資產(chǎn)以房產(chǎn)的形式存在。同OECD國家相比，中國住房資產(chǎn)占家庭總資產(chǎn)比例較高。如果一個家庭擁有工商業(yè)項目、股票等其他方面的投資，其房產(chǎn)占總資產(chǎn)比例要顯著低于其他家庭：從事工商業(yè)經(jīng)營的城市家庭，房產(chǎn)-資產(chǎn)比為37.1%，而沒有從事工商業(yè)經(jīng)營的城市家庭，房產(chǎn)-資產(chǎn)比高達81%。

住房是基本生活必需品，富裕家庭和貧困家庭都有購置房產(chǎn)的需求，而在貧困家庭的消費中，房屋消費所占的比重比富裕家庭大。許多貧困家庭甚至用幾代人的積蓄購房，并出現(xiàn)房產(chǎn)大于總資產(chǎn)（包括負債）的情況。因而對房地產(chǎn)征稅，稅率必然是累退的，即低收入家庭實際稅率（財產(chǎn)稅/財產(chǎn)）比高收入家庭更高。在中國房地產(chǎn)價格與納稅人的收入流量、資產(chǎn)總量不相匹配的狀況下，征收房地產(chǎn)保有稅的結果必然是納稅額背離于納稅人的支付能力，從而破壞稅收的公平性。

財政機會主義

中國法律只規(guī)定了土地使用權出讓的最高年限，而未規(guī)定最低限，這意味著出讓合同期間可以是5年、10年或20年。但實際上，絕大多數(shù)國有土地在出讓時的合同期間都頂格到了法定最高年限。這是因為每屆地方政府任期為3年-5年，而土地批租制實際上是一次性預先收取未來數(shù)十年國有土地可得租金，并作為當屆政府的財政收入。在自利傾向驅(qū)使下，當然傾向于合同期最長、一次收取的地租最多的方案——這意味著侵占了未來十幾屆政府的財政收入。

土地財政走向窮途末路，大致有這樣幾個原因：一是建設用地未來供應不足。城市土地有限，土地財政的存續(xù)時間取決于未來新增土地供應量。目前來看，北上廣深四個一線城市已經(jīng)觸及土地供應的天花板；二是征地成本正在逐年上升，地方政府“低價征地、高價賣地”形成的高盈利空間正在被逐步壓縮；三是房地產(chǎn)市場進入下行周期，出讓金與相關稅收同時下降，房地產(chǎn)因素拖累地方財政收入已成不爭的事實；四是中央政府開始限制地方土地融資，地方政府可能因到期債務陷入財政困境。

正是在這樣的背景下，各級政府都盯上了房地產(chǎn)稅，企圖用新增稅收來緩解財政壓力。比如近期廣東省政府出臺《廣東省深化財稅體制改革率先基本建立現(xiàn)代財政制度總體方案》，提出“將房地產(chǎn)稅等財產(chǎn)行為稅成為縣（市）級主體稅種，以增強市縣政府履行事權和支出責任的保障能力”。

然而，土地稅收還能再增加嗎？不妨看看目前的用地成本。全國工商聯(lián)在2009年全國“兩會”上的一份提案《關于中國房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)費用的調(diào)研報告》顯示，全國9個城市81個房地產(chǎn)項目中，項目總費用支出流向政府的部分（土地成本+總稅收）所占比例為49.42%。如果房地產(chǎn)相關稅收再次擴張，乃至成為主體稅種，對國民經(jīng)濟的影響將可想而知。

公共選擇理論認為，政府與其他經(jīng)濟主體都是追求自身利益最大化的組織，具有明顯的自利性。在面對一定的財政約束時，總是力圖使自己獲得的收益最大化而承擔的成本最小化， 并總具有強烈的以過度積累或負債來降低當前財政成本的機會主義傾向。

中國的財政收入增速連續(xù)23年超過GDP增速，宏觀稅負之高已經(jīng)居于世界前列。土地出讓金年年增長，2014年達到驚人的4.26萬億。在這樣的背景下仍然出現(xiàn)財政緊張，是央地財政長期缺乏制度約束的后果。中國財稅改革的整體方向，應是調(diào)整結構，削減支出，加強預算管理；而房地產(chǎn)稅立法改革的重心，應是將附著在土地上的租、稅、費進行歸并清理，精簡稅種、降低稅率。寅支卯糧的土地財政是個錯誤，但試圖用加稅來彌補財政虧空，美其名曰“建立現(xiàn)代財政制度”，并不是改正錯誤，而是一錯再錯。更明確一點講，是對已經(jīng)負擔了高昂用地成本的國民進行二次掠奪。對于此種財政機會主義思維，立法者與民眾都應當抱以足夠的警惕。

作者為北京華一律師事務所律師