王佳琳

【摘要】為適應(yīng)社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展需要，規(guī)范企業(yè)公允價(jià)值計(jì)量和披露，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，財(cái)政部于2014年1月26日，發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39號(hào)——公允價(jià)值計(jì)量》，與中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1321號(hào)——審計(jì)會(huì)計(jì)估計(jì)（包括公允價(jià)值會(huì)計(jì)估計(jì)）和相關(guān)披露遙相適應(yīng)。本文對(duì)公允價(jià)值會(huì)計(jì)估計(jì)審計(jì)相關(guān)問題進(jìn)行了探討，以期為公允價(jià)值審計(jì)提供實(shí)踐參考。？

【關(guān)鍵詞】公允價(jià)值會(huì)計(jì)估計(jì) 重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn) 審計(jì)程序

一、引言

會(huì)計(jì)的核心在于計(jì)量（IJiri，1975），面向現(xiàn)在、未來、市場、風(fēng)險(xiǎn)和不確定性的公允價(jià)值會(huì)計(jì)較之面向過去的歷史成本會(huì)計(jì)更能體現(xiàn)黨的十八屆三中全會(huì)（2013年11月15日）發(fā)布的《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》 （以下簡稱“決定”）的精神要旨——市場將在資源配置中起決定性作用。2014年1月26日財(cái)政部頒布的單獨(dú)公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則，彰顯了公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則在企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中重要地位，也體現(xiàn)了財(cái)政部積極擁護(hù)《決定》的要旨。市場對(duì)資源配置起決定性作用意味著會(huì)計(jì)環(huán)境將日趨復(fù)雜，風(fēng)險(xiǎn)和不確定性將不斷增加，非精確計(jì)量（即會(huì)計(jì)估計(jì)）的比重在會(huì)計(jì)計(jì)量中將逐漸提升。估計(jì)和判斷是會(huì)計(jì)所固有的，包含精確計(jì)量和非精確計(jì)量的公允價(jià)值計(jì)量中，需要管理者在計(jì)量日站在市場參與者角度進(jìn)行無偏估計(jì)和判斷。在實(shí)務(wù)界，不僅僅是公允價(jià)值計(jì)量存在難題，在實(shí)際的公允價(jià)值審計(jì)過程中公允價(jià)值會(huì)計(jì)估計(jì)的審計(jì)也需要相應(yīng)的研究。如何對(duì)公允價(jià)值計(jì)量中會(huì)計(jì)估計(jì)進(jìn)行審計(jì)？本文主要對(duì)公允價(jià)值會(huì)計(jì)估計(jì)的審計(jì)相關(guān)問題進(jìn)行深入研究，為解決如何審計(jì)公允價(jià)值會(huì)計(jì)估計(jì)難題提供借鑒作用。

二、公允價(jià)值層級(jí)中的會(huì)計(jì)估計(jì)

會(huì)計(jì)估計(jì)包含于公允價(jià)值計(jì)量中也包含于非公允價(jià)值計(jì)量中， 而公允價(jià)值會(huì)計(jì)估計(jì)的目標(biāo)在于為按照計(jì)量日普遍存在的狀況（如對(duì)某一特定類型的資產(chǎn)或負(fù)債估計(jì)的市場價(jià)格），反映某一當(dāng)前交易或財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目的價(jià)值。適用的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則可能要求公允價(jià)值計(jì)量以計(jì)量日市場參與者的有序交易中假想的當(dāng)前交易為基礎(chǔ)，而非以過去或未來時(shí)點(diǎn)的交易為基礎(chǔ)。

（一）公允價(jià)值層級(jí)

公允價(jià)值層級(jí)系統(tǒng)分為三個(gè)層級(jí)，包括公允價(jià)值層級(jí)第一層級(jí)、公允價(jià)值層級(jí)第二層級(jí)、公允價(jià)值層級(jí)第三層級(jí)。不同的層級(jí)對(duì)應(yīng)不同的可靠性程度以及不同程度的披露要求，對(duì)股票市場產(chǎn)生不同程度的股價(jià)影響。公允價(jià)值層級(jí)包含了不同層級(jí)所運(yùn)用的不同層級(jí)的輸入值以及根據(jù)輸入值可獲取程度而選擇的估值技術(shù)。其中所包含的公允價(jià)值會(huì)計(jì)估計(jì)均為基于市場參與者假設(shè)而進(jìn)行的判斷。而公允價(jià)值層級(jí)的劃分是基于輸入值而非估值技術(shù)，總體上分類為與公允價(jià)值層級(jí)中對(duì)整個(gè)計(jì)量重要的最低層級(jí)輸入值所屬層級(jí)相同的層級(jí)。因而公允價(jià)值層級(jí)與第一層級(jí)輸入值、第二層級(jí)輸入值、第三層級(jí)輸入值并非一一對(duì)應(yīng)關(guān)系。公允價(jià)值層級(jí)第一層級(jí)中輸入值只包含了第一層級(jí)輸入值，公允價(jià)值層級(jí)第二層級(jí)中可以包含第一層級(jí)輸入值、第二層級(jí)輸入值和非重大的第三層級(jí)輸入值。公允價(jià)值層級(jí)第三層級(jí)中可以包含第一層級(jí)輸入值、第二層級(jí)輸入值和第三層級(jí)輸入值。

（二）美國公允價(jià)值層級(jí)

美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（Financial Accounting Standards Board，F(xiàn)ASB）發(fā)布的Topic820《公允價(jià)值計(jì)量》（Fair Value Measurement）以及國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（International Accounting Standards Board，IASB）發(fā)布的國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第13號(hào)（International Financial Reporting Standards No.13，IFRS 13）《公允價(jià)值計(jì)量》（Fair Value Measurement）將公允價(jià)值層級(jí)第一層級(jí)輸入值、界定為計(jì)量日?qǐng)?bào)告?zhèn)€體能進(jìn)入的活躍市場中相同資產(chǎn)或負(fù)債的未調(diào)整報(bào)價(jià)。第二層級(jí)輸入值界定為第一層級(jí)所包含的報(bào)價(jià)以外，對(duì)于資產(chǎn)或負(fù)債可直接或間接可觀察到的。第三層級(jí)輸入值為資產(chǎn)或負(fù)債的不可觀察輸入值。

（三）公允價(jià)值層級(jí)應(yīng)用

公允價(jià)值層級(jí)第一層級(jí)涉及的公允價(jià)值會(huì)計(jì)估計(jì)，主要源于判斷是否發(fā)生調(diào)整，不發(fā)生調(diào)整時(shí)采用活躍市場報(bào)價(jià)直接進(jìn)行公允價(jià)值計(jì)量，其數(shù)據(jù)來源市場報(bào)價(jià)。而直接利用活躍市場報(bào)價(jià)進(jìn)行公允價(jià)值計(jì)量，不需要運(yùn)用到公允價(jià)值會(huì)計(jì)估計(jì)。公允價(jià)值層級(jí)第二層級(jí)涉及的公允價(jià)值會(huì)計(jì)估計(jì)，來源于判斷所使用的輸入值對(duì)公允價(jià)值計(jì)量的重大性，判斷是否需要進(jìn)行調(diào)整，判斷層級(jí)轉(zhuǎn)換的情形、判斷選擇何種估值技術(shù)、可比參照公司的選擇、市場波動(dòng)率的預(yù)期、收益率曲線的選擇等。公允價(jià)值層級(jí)第三層級(jí)涉及的公允價(jià)值會(huì)計(jì)估計(jì)，來源于判斷所使用的輸入值對(duì)公允價(jià)值計(jì)量的重大性，判斷是否需要進(jìn)行調(diào)整，判斷層級(jí)轉(zhuǎn)換轉(zhuǎn)回的情形、判斷選擇何種估值技術(shù)、判斷折現(xiàn)率的調(diào)整。

三、公允價(jià)值會(huì)計(jì)估計(jì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序以及相關(guān)活動(dòng)

基于風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的要求，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)執(zhí)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序以及相關(guān)活動(dòng)，獲得對(duì)被審計(jì)單位及其環(huán)境的了解。包括形成對(duì)被審計(jì)單位公允價(jià)值會(huì)計(jì)估計(jì)的類型、性質(zhì)的預(yù)期。注冊(cè)會(huì)計(jì)師首先要考慮獲得的了解是否足以識(shí)別和評(píng)估與公允價(jià)值會(huì)計(jì)估計(jì)相關(guān)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，以及計(jì)劃進(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間、范圍。

（一）理解適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)

注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)理解適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)，確定其是否描述了公允價(jià)值會(huì)計(jì)估計(jì)確定的特定條件或者計(jì)量方式。財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)中要求應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值計(jì)量的資產(chǎn)、負(fù)債或權(quán)益，應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，而非僅僅進(jìn)行披露。增加披露不等于增加計(jì)量。另外，還要確認(rèn)是否專門化特定條件來允許或要求進(jìn)行公允價(jià)值計(jì)量。如通過提及管理者意圖來執(zhí)行對(duì)資產(chǎn)或負(fù)債的特定行為。是否特定化對(duì)于公允價(jià)值計(jì)量的披露要求。

理解適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)，能為注冊(cè)會(huì)計(jì)師與管理層的溝通提供基礎(chǔ)，幫助注冊(cè)會(huì)計(jì)師理解管理層如何進(jìn)行公允價(jià)值會(huì)計(jì)估計(jì)以及判斷管理層的決定是否恰當(dāng)。適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)可能提供管理層點(diǎn)估計(jì)或區(qū)間估計(jì)的指南。另外，適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)要求公允價(jià)值信息披露考慮到公允價(jià)值會(huì)計(jì)估計(jì)特別敏感的重大假設(shè)。當(dāng)存在重大估計(jì)不確定時(shí)，適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)可能不允許以公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，而是要求在財(cái)務(wù)報(bào)告附注中進(jìn)行特定的披露。endprint

（二）理解管理層如何識(shí)別公允價(jià)值會(huì)計(jì)估計(jì)需求

注冊(cè)會(huì)計(jì)師詢問管理層來獲取管理層如何識(shí)別公允價(jià)值會(huì)計(jì)估計(jì)需求的理解。當(dāng)被審計(jì)單位具有風(fēng)險(xiǎn)管理流程時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以直接回顧各期環(huán)境中，引起管理層作出公允價(jià)值會(huì)計(jì)估計(jì)或公允價(jià)值會(huì)計(jì)重估計(jì)的情況，并回顧其遵循的方式或管理來執(zhí)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序。當(dāng)公允價(jià)值會(huì)計(jì)估計(jì)涉及負(fù)債時(shí)，公允價(jià)值會(huì)計(jì)估計(jì)的完整性通常是注冊(cè)會(huì)計(jì)師考慮的重點(diǎn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師識(shí)別出引起公允價(jià)值會(huì)計(jì)估計(jì)需求的環(huán)境或者環(huán)境的改變。

管理層編制財(cái)務(wù)報(bào)表也應(yīng)當(dāng)建立財(cái)務(wù)報(bào)告流程來進(jìn)行公允價(jià)值會(huì)計(jì)估計(jì)，即公允價(jià)值內(nèi)部控制制度。這些流程包括：選擇恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)政策、描述公允價(jià)值會(huì)計(jì)估計(jì)流程、選擇恰當(dāng)?shù)墓乐捣绞交蛘吣Ｐ停恍纬苫蛘咦R(shí)別相關(guān)的會(huì)影響到公允價(jià)值會(huì)計(jì)估計(jì)的數(shù)據(jù)或者假設(shè)；分期回顧引起必要的公允價(jià)值會(huì)計(jì)估計(jì)或者公允價(jià)值會(huì)計(jì)重估計(jì)的環(huán)境。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮管理層如何作出公允價(jià)值會(huì)計(jì)估計(jì)包括：與公允價(jià)值會(huì)計(jì)估計(jì)相關(guān)的賬戶或交易的類型是重復(fù)發(fā)生的還是非重復(fù)發(fā)生的；管理層在作出特別的公允價(jià)值會(huì)計(jì)估計(jì)時(shí)如何使用已確認(rèn)的估值技術(shù)；所作出公允價(jià)值會(huì)計(jì)估計(jì)是否基于計(jì)量日可獲取的數(shù)據(jù)，考慮引起公允價(jià)值層級(jí)轉(zhuǎn)換或轉(zhuǎn)回的環(huán)境變化。

（三）公允價(jià)值會(huì)計(jì)估計(jì)估值技術(shù)

適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)可能描述了一項(xiàng)公允價(jià)值會(huì)計(jì)估計(jì)的估值技術(shù)，如二項(xiàng)式模型、現(xiàn)值模型等。但是并不描述特定環(huán)境下具體的估值技術(shù)，只提供可選擇的估值技術(shù)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)理解管理層如何對(duì)這些估值技術(shù)進(jìn)行選擇。當(dāng)選擇特定方式時(shí)，管理層如何考慮被估計(jì)的資產(chǎn)或負(fù)債的性質(zhì)。被審計(jì)單位是否在特定商業(yè)、行業(yè)或者環(huán)境中經(jīng)營。當(dāng)管理層用內(nèi)部形成的模型進(jìn)行公允價(jià)值會(huì)計(jì)估計(jì)或者與特定行業(yè)、環(huán)境中使用的方式相異時(shí)，通常意味著存在更大的錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

（四）公允價(jià)值會(huì)計(jì)估計(jì)內(nèi)部控制

注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮管理層是否具有作出公允價(jià)值會(huì)計(jì)估計(jì)以及控制的經(jīng)驗(yàn)或勝任能力，包括：管理層如何決定形成公允價(jià)值會(huì)計(jì)估計(jì)的數(shù)據(jù)的完整性、相關(guān)性、準(zhǔn)確性；公允價(jià)值會(huì)計(jì)估計(jì)的回顧和批準(zhǔn)，包括恰當(dāng)級(jí)別管理層形成公允價(jià)值會(huì)計(jì)估計(jì)時(shí)所使用的假設(shè)或輸入值；職責(zé)分離。負(fù)責(zé)相關(guān)交易的與負(fù)責(zé)作出公允價(jià)值會(huì)計(jì)估計(jì)的職責(zé)分離。包括責(zé)任是否分配恰當(dāng)，是否考慮被審計(jì)單位的性質(zhì)、產(chǎn)品和服務(wù)（在大型財(cái)務(wù)機(jī)構(gòu)，相關(guān)的職責(zé)分離包括獨(dú)立的功能部門負(fù)責(zé)被審計(jì)單位專屬理財(cái)產(chǎn)品的公允價(jià)值定價(jià)的估計(jì)和驗(yàn)證，由薪酬與這些產(chǎn)品沒有掛鉤的人員負(fù)責(zé)）。

對(duì)被審計(jì)單位使用特定模型進(jìn)行公允價(jià)值會(huì)計(jì)估計(jì)，管理層可能對(duì)這些模型采取特定政策或程序。相關(guān)的控制可能包括：特定目的下特定模型設(shè)計(jì)、形成和選擇；模型使用；對(duì)于模型整合性維護(hù)以及期間驗(yàn)證。

（五）公允價(jià)值會(huì)計(jì)估值假設(shè)

假設(shè)是公允價(jià)值會(huì)計(jì)估計(jì)的重要組成部分，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)理解與公允價(jià)值會(huì)計(jì)估計(jì)相關(guān)假設(shè)。公允價(jià)值假設(shè)包括：公平交易假設(shè)；可靠計(jì)量假設(shè)；市場參與者資格假設(shè)；交易和交易各方的假定性（虛擬性）假設(shè)；市場參與者立場假設(shè)；計(jì)量日假設(shè)；有序交易假設(shè)；脫手價(jià)格假設(shè)；最有利市場假設(shè)；初始確認(rèn)時(shí)以歷史成本（歷史收入）作為公允價(jià)值假設(shè)；對(duì)資產(chǎn)的“最大最好運(yùn)用”假設(shè)；對(duì)負(fù)債的“類似資信狀況”假設(shè)。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)了解：哪些假設(shè)是重大的；管理層如何評(píng)估假設(shè)的相關(guān)性、完整性、內(nèi)部一致性；與情況相關(guān)的假設(shè)是否在管理層控制范圍內(nèi)，以及如何適應(yīng)被審計(jì)單位的商業(yè)計(jì)劃和外部環(huán)境，或者超出其控制范圍；是否存在支撐假設(shè)的文件，其性質(zhì)和范圍。當(dāng)利用專家來形成公允價(jià)值會(huì)計(jì)估計(jì)時(shí)，專家所使用的假設(shè)將成為管理層所使用的假設(shè)。

假設(shè)的相關(guān)性和可靠性會(huì)依據(jù)支撐假設(shè)的信息源而不同。某些情況下，基于外部來源的數(shù)據(jù)（公布的理論或其他統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)）或者內(nèi)部的數(shù)據(jù)（歷史信息或者被審計(jì)單位前期經(jīng)歷過的情況）相對(duì)而言較為可靠。當(dāng)被審計(jì)單位沒有經(jīng)歷過或者無法獲取相關(guān)的外部數(shù)據(jù)則假設(shè)會(huì)更加主觀化。對(duì)于公允價(jià)值會(huì)計(jì)估計(jì)，假設(shè)或輸入值依據(jù)其數(shù)據(jù)來源和基礎(chǔ)而變化：管理層使用那些反映了市場參與者會(huì)使用的用來計(jì)量資產(chǎn)或負(fù)債的來源于獨(dú)立于被審計(jì)單位的市場數(shù)據(jù)（可觀察輸入值）；管理層基于自身的判斷，使用那些市場參與者會(huì)使用的用來計(jì)量資產(chǎn)或負(fù)債環(huán)境中的最好信息（不可觀察輸入值）。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)判斷主觀性的范圍，如輸入值是否可觀察，是否影響到估值不確定性程度。繼而判斷是否影響到公允價(jià)值會(huì)計(jì)估計(jì)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。

（六）公允價(jià)值會(huì)計(jì)估計(jì)方式改變以及估計(jì)不確定性

注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)評(píng)估管理層是否作出了公允價(jià)值會(huì)計(jì)估計(jì)的變更，了解變更理由，變更的恰當(dāng)性。如從市場法變?yōu)槭找娣ǎ?cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)詢問管理層關(guān)于市場的假設(shè)是否合理。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮管理層如何評(píng)估估計(jì)不確定性的影響，管理層如何考慮可選擇的假設(shè)或結(jié)果。如通過執(zhí)行敏感性分析來決定公允價(jià)值會(huì)計(jì)估計(jì)上假設(shè)改變的影響。當(dāng)分析表明多情景結(jié)果時(shí)，管理層如何決定公允價(jià)值會(huì)計(jì)估計(jì)。管理層是否監(jiān)測前期公允價(jià)值會(huì)計(jì)估計(jì)的結(jié)果，管理層是否恰當(dāng)?shù)幕貞?yīng)。

（七）利用前期公允價(jià)值會(huì)計(jì)估計(jì)

基于計(jì)量日當(dāng)前狀況公允價(jià)值會(huì)計(jì)估計(jì)與前期財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)的公允價(jià)值金額、當(dāng)期結(jié)果或當(dāng)期重估計(jì)的結(jié)果可能存在很大的差異。這是因?yàn)楣蕛r(jià)值會(huì)計(jì)估計(jì)的計(jì)量目標(biāo)是計(jì)量日時(shí)點(diǎn)的價(jià)值，會(huì)隨被審計(jì)單位經(jīng)營環(huán)境的改變而迅速變化。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于前期公允價(jià)值會(huì)計(jì)估計(jì)的考慮通常是理解管理層前期估計(jì)流程的有效性，即：管理層路徑記錄。注冊(cè)會(huì)計(jì)師據(jù)此來判斷管理層當(dāng)期流程是否有效，與前期的公允價(jià)值會(huì)計(jì)估計(jì)的金額不一致不一定代表錯(cuò)報(bào)，除非差異產(chǎn)生的信息在前期財(cái)務(wù)報(bào)告完成時(shí)管理層可以獲取，并在編制財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)可以合理利用。

（八）公允價(jià)值會(huì)計(jì)估計(jì)識(shí)別和評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)

注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序時(shí)，應(yīng)當(dāng)識(shí)別和評(píng)估公允價(jià)值會(huì)計(jì)估計(jì)相關(guān)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。這些重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)源自于估計(jì)不確定性，不確定程序越高，與之相關(guān)的公允價(jià)值會(huì)計(jì)估計(jì)越存在著重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。endprint

與公允價(jià)值會(huì)計(jì)估計(jì)不確定性程度受到以下因素的影響：公允價(jià)值會(huì)計(jì)估計(jì)依據(jù)判斷的程度，判斷程度越高，估計(jì)不確定性程度越大；公允價(jià)值會(huì)計(jì)估計(jì)對(duì)于假設(shè)改變的敏感性，敏感性程度越高，估計(jì)不確定性越大；是否存在可能減輕估計(jì)不確定性的估值技術(shù)（盡管用作輸入值假設(shè)的主觀性引起了估計(jì)不確定性），當(dāng)不以已經(jīng)確認(rèn)的估值技術(shù)時(shí)，估計(jì)不確定性越大；預(yù)測期間的長度以及從過去事項(xiàng)獲取預(yù)測未來事項(xiàng)數(shù)據(jù)的相關(guān)性，時(shí)間長度越長，或者過去預(yù)測未來的相關(guān)性越弱，估計(jì)不確定性程度越高；外部信息源中可靠數(shù)據(jù)的可獲得性，可靠數(shù)據(jù)越難獲取，估計(jì)不確定性程度越高；公允價(jià)值會(huì)計(jì)估計(jì)基于可觀察輸入值或不可觀察輸入值的范圍，基于不可觀察輸入值的比重越高，其估計(jì)不確定性程度越高。當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師采用前期財(cái)務(wù)報(bào)表所作出的相似公允價(jià)值會(huì)計(jì)估計(jì)結(jié)果，表明原來的公允價(jià)值會(huì)計(jì)估計(jì)與實(shí)際結(jié)果存在實(shí)質(zhì)性差異時(shí)表明存在高估計(jì)不確定性?；蛘呤褂靡豁?xiàng)高度專門化的內(nèi)部形成模型同樣也意味著高估計(jì)不確定性。帶來高估計(jì)不確定性則意味著存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

四、公允價(jià)值會(huì)計(jì)估計(jì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)程序

被評(píng)估的公允價(jià)值會(huì)計(jì)估計(jì)中包含著重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)設(shè)計(jì)和執(zhí)行審計(jì)程序以應(yīng)對(duì)公允價(jià)值會(huì)計(jì)估計(jì)相關(guān)的財(cái)務(wù)報(bào)表層級(jí)和認(rèn)定層級(jí)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

（一）評(píng)估是否采用適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)

財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)規(guī)定了公允價(jià)值會(huì)計(jì)估計(jì)確認(rèn)的特定條件和專門化方式以及披露要求，這些要求需要運(yùn)用判斷。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)執(zhí)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序時(shí)獲得的理解，重點(diǎn)關(guān)注容易誤應(yīng)用的或者存在不同解釋的地方。注冊(cè)會(huì)計(jì)師基于對(duì)被審計(jì)單位以及環(huán)境的了解，應(yīng)當(dāng)判斷管理層是否按照適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)進(jìn)行編制，并考慮環(huán)境中改變或者影響被審計(jì)單位的環(huán)境。

（二）評(píng)估公允價(jià)值會(huì)計(jì)估計(jì)方式一致性以及基礎(chǔ)

注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)關(guān)注公允價(jià)值會(huì)計(jì)估計(jì)變更或與前期作出公允價(jià)值會(huì)計(jì)估計(jì)方式的改變。不基于會(huì)計(jì)環(huán)境作出的公允價(jià)值會(huì)計(jì)估計(jì)變更將導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表重大不一致，可能引起財(cái)務(wù)報(bào)表錯(cuò)報(bào)或者可能存在管理者偏見的指標(biāo)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮管理層基于會(huì)計(jì)環(huán)境的變化，作為其作出公允價(jià)值會(huì)計(jì)估計(jì)變更的理由是否合理，環(huán)境的改變是否足以提供充分有力的證據(jù)證明公允價(jià)值會(huì)計(jì)估計(jì)變更的合理性。

（三）測試管理層如何作出公允價(jià)值會(huì)計(jì)估計(jì)

公允價(jià)值會(huì)計(jì)估計(jì)是基于可觀察輸入值和不可觀察輸入值的模型而形成的。當(dāng)公允價(jià)值會(huì)計(jì)估計(jì)主要使用不可觀察輸入值時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)測試管理層如何作出公允價(jià)值會(huì)計(jì)估計(jì)，并測試管理層作出公允價(jià)值會(huì)計(jì)估計(jì)所使用數(shù)據(jù)。包括：公允價(jià)值會(huì)計(jì)估計(jì)是被審計(jì)單位行業(yè)數(shù)據(jù)、可比公司數(shù)據(jù)、借助外部專家獲取的數(shù)據(jù)或者被審計(jì)單位內(nèi)部數(shù)據(jù)；注冊(cè)會(huì)計(jì)師采用前期財(cái)務(wù)報(bào)表中作出的類似公允價(jià)值會(huì)計(jì)估計(jì)，表明管理層當(dāng)期流程很可能有效；公允價(jià)值會(huì)計(jì)估計(jì)是基于大量有類似性質(zhì)的項(xiàng)目，單個(gè)看起來不重大等。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以通過以下途徑來測試管理層如何作出公允價(jià)值會(huì)計(jì)估計(jì)：測試公允價(jià)值會(huì)計(jì)估計(jì)所基于數(shù)據(jù)的范圍是否正確、完整、相關(guān)。管理層基于這些數(shù)據(jù)以及假設(shè)所作出的公允價(jià)值會(huì)計(jì)估計(jì)的決定是否恰當(dāng)?？紤]外部數(shù)據(jù)或者信息源頭是否相關(guān)和可靠。包括管理層聘用外部專家來協(xié)助作出公允價(jià)值會(huì)計(jì)估計(jì)所獲取的信息。重新計(jì)算公允價(jià)值會(huì)計(jì)估計(jì)，采用關(guān)于公允價(jià)值層級(jí)估計(jì)的信息，以確保其一貫運(yùn)用。

（四）評(píng)估使用模型

在公允價(jià)值會(huì)計(jì)估計(jì)中，管理層通常會(huì)使用一些模型，如二項(xiàng)式模型、現(xiàn)值模型等。估計(jì)時(shí)選擇何種模型需要考慮到被審計(jì)單位及其環(huán)境、被審計(jì)單位所處行業(yè)以及被計(jì)量的特定資產(chǎn)或負(fù)債。另外模型的選擇也存在一些限制性條件，如特定部門或行業(yè)所需使用的模型是否可以購買到或者是專用模型。被審計(jì)單位也可能利用專家來形成或測試模型。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師依據(jù)對(duì)被審計(jì)單位及其環(huán)境的了解，還應(yīng)當(dāng)考慮以下事項(xiàng)來測試模型的恰當(dāng)性：前期使用該模型是否有效且本期測試是否仍然適用。被審計(jì)單位的測試流程包括：模型理論的穩(wěn)健性以及數(shù)學(xué)上的完整性，如模型參數(shù)的恰當(dāng)性；慣例中使用模型輸入值的一致性和完整性；模型的輸出值與實(shí)際交易對(duì)比。改變已存在的流程以及控制程序是否恰當(dāng)，輸入值運(yùn)用到主觀判斷時(shí)，是否定期校準(zhǔn)模型以及測試其合理性。是否對(duì)模型的輸入值進(jìn)行調(diào)整，包括公允價(jià)值會(huì)計(jì)估計(jì)，這些調(diào)整是否反映了類似環(huán)境下市場參與者會(huì)考慮的假設(shè)。模式是否被恰當(dāng)歸檔，包括模型的用途、現(xiàn)值、關(guān)鍵參數(shù)，輸入值以及執(zhí)行的測試分析結(jié)果。

（五）評(píng)估管理層使用的假設(shè)

注冊(cè)會(huì)計(jì)師評(píng)估管理層使用的假設(shè)只基于注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)時(shí)所獲取的信息。與管理層假設(shè)相關(guān)的審計(jì)程序，是在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的背景下執(zhí)行的，而非為管理層假設(shè)提供審計(jì)意見。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在考慮管理層關(guān)于公允價(jià)值會(huì)計(jì)估計(jì)假設(shè)的合理性時(shí)應(yīng)當(dāng)考慮：假設(shè)是否恰當(dāng)反映了可觀察市場假設(shè)；是否以及如何注入了特殊市場輸入值來形成假設(shè)；假設(shè)是否與可觀察市場情況、與以公允價(jià)值計(jì)量資產(chǎn)或負(fù)債的特征一致；市場參與者假設(shè)的源頭是否相關(guān)、可靠。當(dāng)大量不同的市場參與者假設(shè)存在時(shí)，管理層如何選擇使用的假設(shè)；管理層如何考慮可比交易、資產(chǎn)或負(fù)債所使用的假設(shè)或信息。公允價(jià)值會(huì)計(jì)估計(jì)包含了可觀察輸入值和不可觀察輸入值。對(duì)于基于不可觀察輸入值的公允價(jià)值會(huì)計(jì)估計(jì)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮管理層如何支持以下情況：與公允價(jià)值會(huì)計(jì)估計(jì)相關(guān)市場參與者特征的識(shí)別；對(duì)管理層自身假設(shè)的修正以反映站在市場參與者角度會(huì)使用的假設(shè)；是否考慮了環(huán)境中可獲取的最好信息；適用的時(shí)候其假設(shè)如何考慮可比交易、資產(chǎn)或負(fù)債。

對(duì)于使用不可觀察輸入值公允價(jià)值會(huì)計(jì)估計(jì)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要與風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序中，風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)程序相結(jié)合來獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)執(zhí)行其他審計(jì)程序，如檢查公允價(jià)值會(huì)計(jì)估計(jì)的審批文件（由不同級(jí)別管理層或治理層批準(zhǔn)）。在評(píng)估公允價(jià)值會(huì)計(jì)估計(jì)基于的假設(shè)可能識(shí)別出一項(xiàng)或多項(xiàng)重大假設(shè)，表明公允價(jià)值會(huì)計(jì)估計(jì)存在高估計(jì)不確定性，繼而引發(fā)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。endprint

（六）控制測試

當(dāng)管理層流程很好的設(shè)計(jì)、執(zhí)行和維護(hù)時(shí)，測試管理者如何作出公允價(jià)值會(huì)計(jì)估計(jì)控制的運(yùn)行有效性進(jìn)行應(yīng)對(duì)。如公允價(jià)值會(huì)計(jì)估計(jì)批準(zhǔn)和審閱的分級(jí)別（不同級(jí)別的管理層或者治理層）控制確實(shí)存在。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在評(píng)估認(rèn)定層級(jí)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，預(yù)期流程控制運(yùn)行是有效或者僅進(jìn)行實(shí)質(zhì)性程序在認(rèn)定層級(jí)上，不能提供充分恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)時(shí)應(yīng)當(dāng)進(jìn)行控制測試。

（七）管理層點(diǎn)估計(jì)或區(qū)間估計(jì)

注冊(cè)會(huì)計(jì)師在通常情況下應(yīng)當(dāng)使用市場參與者假設(shè)形成獨(dú)立的點(diǎn)估計(jì)或區(qū)間估計(jì)，評(píng)估管理層的點(diǎn)估計(jì)或區(qū)間估計(jì)。如注冊(cè)會(huì)計(jì)師采用前期財(cái)務(wù)報(bào)表中類似的公允價(jià)值會(huì)計(jì)估計(jì)表明管理者當(dāng)期流程不可能有效；被審計(jì)單位沒有設(shè)計(jì)或執(zhí)行決定公允價(jià)值會(huì)計(jì)估計(jì)的控制程序。期末到審計(jì)報(bào)告日之間的事項(xiàng)或交易減弱了管理層的點(diǎn)估計(jì)或區(qū)間估計(jì)；注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠獲取其他來源的相關(guān)數(shù)據(jù)形成點(diǎn)估計(jì)或者區(qū)間估計(jì)。

當(dāng)被審計(jì)單位設(shè)計(jì)且執(zhí)行了恰當(dāng)?shù)墓蕛r(jià)值層級(jí)內(nèi)部控制流程時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師仍然應(yīng)當(dāng)形成獨(dú)立的點(diǎn)估計(jì)或區(qū)間估計(jì)，評(píng)估管理層的點(diǎn)估計(jì)或區(qū)間估計(jì)。并且基于評(píng)估的結(jié)果來判斷是否有必要執(zhí)行進(jìn)一步的實(shí)質(zhì)性程序，包括其性質(zhì)、時(shí)間、范圍。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在形成點(diǎn)估計(jì)或區(qū)間估計(jì)時(shí)，應(yīng)當(dāng)結(jié)合當(dāng)時(shí)的環(huán)境來考慮最有效的方式。通常情況下有兩種路徑：一種是形成最初的點(diǎn)估計(jì)，然后評(píng)估其對(duì)于假設(shè)的敏感性來確定一定范圍來評(píng)估管理層的點(diǎn)估計(jì)或區(qū)間估計(jì)；另一種是首先形成一個(gè)區(qū)間估計(jì)，再在可能的情況下決定點(diǎn)估計(jì)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師形成點(diǎn)估計(jì)或者區(qū)間估計(jì)的能力取決于以下因素：使用的模型、可獲取輸入值的性質(zhì)、范圍以及公允價(jià)值會(huì)計(jì)估計(jì)的不確定性。進(jìn)一步會(huì)受到適用財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)的影響，包括考慮其他假設(shè)或結(jié)果及特定計(jì)量方式（折現(xiàn)的加權(quán)平均期望值）。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師形成的點(diǎn)估計(jì)或區(qū)間估計(jì)以及使用的假設(shè)異于管理層所使用時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)充分理解管理層作出公允價(jià)值會(huì)計(jì)估計(jì)使用的假設(shè)或者方式。獲取充分理解能夠?yàn)樽?cè)會(huì)計(jì)師形成點(diǎn)估計(jì)或區(qū)間估計(jì)提供相關(guān)信息。幫助注冊(cè)會(huì)計(jì)師理解兩者差異的重大不同點(diǎn)。差異的原因可能是兩者使用了不同但是均有效的假設(shè)，揭示了公允價(jià)值會(huì)計(jì)估計(jì)對(duì)于特定假設(shè)高度敏感，因此存在高估計(jì)不確定性，表明該項(xiàng)公允價(jià)值會(huì)計(jì)估計(jì)可能存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。還可能是表明存在判斷錯(cuò)報(bào)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)與管理層討論使用假設(shè)的基礎(chǔ)、合法性以及作出公允價(jià)值會(huì)計(jì)估計(jì)方式的不同點(diǎn)以助于形成結(jié)論。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)縮窄區(qū)間估計(jì)，使區(qū)間范圍內(nèi)包含所有合理的結(jié)果。包括消除區(qū)間估計(jì)中區(qū)間末端的注冊(cè)會(huì)計(jì)師判斷不可能發(fā)生的結(jié)果；繼續(xù)縮窄區(qū)間估計(jì)，直到注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠給予已經(jīng)獲取的審計(jì)證據(jù)得出區(qū)間內(nèi)所有結(jié)果都是合理?；蛘邩O少數(shù)情況，縮窄到點(diǎn)估計(jì)。通常情況下，區(qū)間估計(jì)應(yīng)當(dāng)縮窄到等于或小于性能重要性（performance materiality）區(qū)間估計(jì)足以用于評(píng)估管理者點(diǎn)估計(jì)或區(qū)間估計(jì)的合理性。

（八）利用專家及實(shí)質(zhì)性程序

注冊(cè)會(huì)計(jì)師在進(jìn)行公允價(jià)值會(huì)計(jì)估計(jì)的審計(jì)過程中，對(duì)于公允價(jià)值層級(jí)第三層級(jí)所涉及的公允價(jià)值會(huì)計(jì)估計(jì)中，涉及復(fù)雜的計(jì)算或者專業(yè)化的模型、使用復(fù)雜的金融衍生工具等復(fù)雜情況下應(yīng)當(dāng)考慮利用專家工作。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)執(zhí)行進(jìn)一步的實(shí)質(zhì)性程序，評(píng)估管理層如何評(píng)估估計(jì)不確定性對(duì)公允價(jià)值會(huì)計(jì)估計(jì)的影響，以及這些不確定性對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表上會(huì)計(jì)估計(jì)確認(rèn)的恰當(dāng)性的影響，并考慮公允價(jià)值會(huì)計(jì)估計(jì)披露的充分性。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)評(píng)估管理層對(duì)估計(jì)不確定性的考慮。管理層會(huì)依據(jù)環(huán)境通過多種方式來評(píng)估選擇的假設(shè)或者公允價(jià)值會(huì)計(jì)估計(jì)的結(jié)果，如敏感性分析。這可能涉及決定公允價(jià)值會(huì)計(jì)估計(jì)的貨幣金額如何隨不同假設(shè)而改變。公允價(jià)值會(huì)計(jì)估計(jì)也會(huì)因?yàn)椴煌袌鰠⑴c者使用不同的假設(shè)而變化。敏感性分析會(huì)導(dǎo)致結(jié)果序列的形成，類似于結(jié)果的區(qū)間。公允價(jià)值會(huì)計(jì)估計(jì)對(duì)一項(xiàng)假設(shè)或更多假設(shè)敏感時(shí)，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師關(guān)注的重點(diǎn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師主要考慮管理層是否評(píng)估了估計(jì)不確定性如何影響公允價(jià)值會(huì)計(jì)估計(jì)，管理層是否考慮其他假設(shè)或結(jié)果。

財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)可能要求對(duì)公允價(jià)值會(huì)計(jì)估計(jì)披露：使用的假設(shè)；公允價(jià)值會(huì)計(jì)估計(jì)的方式及模型；選擇估值技術(shù)的基礎(chǔ)；估計(jì)不確定性的源頭以及含義；區(qū)間估計(jì)可能結(jié)果的披露；關(guān)于公允價(jià)值會(huì)計(jì)估計(jì)對(duì)于被審計(jì)單位財(cái)務(wù)狀況以及業(yè)績重要性信息披露；質(zhì)量性披露，如風(fēng)險(xiǎn)暴露、被審計(jì)單位風(fēng)險(xiǎn)管理的政策和流程；數(shù)量披露，如信用分析概念、流動(dòng)性風(fēng)險(xiǎn)和市場風(fēng)險(xiǎn)；公允價(jià)值層級(jí)轉(zhuǎn)換、金額以及原因，調(diào)整的運(yùn)用。

五、結(jié)語

公允價(jià)值會(huì)計(jì)估計(jì)的審計(jì)與歷史成本計(jì)量下會(huì)計(jì)估計(jì)的審計(jì)有共同之處，也有特殊的地方。其審計(jì)的基本流程思路一致，在具體審計(jì)的過程中，對(duì)于風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別程序中，公允價(jià)值會(huì)計(jì)估計(jì)的估計(jì)不確定性相對(duì)而言較高，其被評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)也較高。審計(jì)公允價(jià)值會(huì)計(jì)估計(jì)主要通過風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序和相關(guān)活動(dòng)，評(píng)估識(shí)別公允價(jià)值會(huì)計(jì)估計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表層級(jí)和認(rèn)定層級(jí)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。依據(jù)被評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)來執(zhí)行進(jìn)一步的審計(jì)程序：包括控制測試和實(shí)質(zhì)性程序。通過評(píng)估是否采用適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)、評(píng)估公允價(jià)值會(huì)計(jì)估計(jì)方式的一致性以及改變的基礎(chǔ)、測試管理層如何作出公允價(jià)值會(huì)計(jì)估計(jì)、評(píng)估使用的模型、評(píng)估管理層使用的假設(shè)、控制測試、注冊(cè)會(huì)計(jì)師形成并縮窄點(diǎn)估計(jì)或區(qū)間估計(jì)，評(píng)估管理層的點(diǎn)估計(jì)或區(qū)間估計(jì)、考慮是否利用專家的工作、實(shí)質(zhì)性程序、考慮可能存在管理者偏見、是否滿足適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)的披露要求等。評(píng)估公允價(jià)值會(huì)計(jì)估計(jì)合理性以及披露的充分性，獲取管理者書面聲明并對(duì)相關(guān)審計(jì)證據(jù)、審計(jì)流程歸檔。

參考文獻(xiàn)

[1] 中國共產(chǎn)黨第十八屆中央委員會(huì)第三次全體會(huì)議.中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定，2013-11-15.

[2] 中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì).中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1321號(hào)——審計(jì)會(huì)計(jì)估計(jì)（包括公允價(jià)值會(huì)計(jì)估計(jì)）和相關(guān)披露（征求意見稿），2010-01-15.

[3] 中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì).《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1322號(hào)——公允價(jià)值計(jì)量和披露的審計(jì)》應(yīng)用指南，2010-11-01.

[4] 謝詩芬.論公允價(jià)值會(huì)計(jì)審計(jì)理論與實(shí)務(wù)中的若干重大問題[J].財(cái)經(jīng)理論與實(shí)踐，2006 （11）.

[5] IASB. International Financial Reporting Statement IFRS13 Fair Value Measurement ，2011-05-12.

[6] IJIRI Y. Theory of accounting measurement[J].Studied in Accounting Research，1975（10）.

編輯：彭秋龍endprint