黃麗

管理會計在個體私營納稅人營業(yè)額測定中的應(yīng)用

黃麗

（黃河水利職業(yè)技術(shù)學院，河南 開封 475004）

對個體私營經(jīng)濟的稅收征管，因為無法確定其真實的經(jīng)營額，所以普遍采取“定期定額”的征收方式，結(jié)果存在真實性、可比性及監(jiān)控性不強等問題，導(dǎo)致現(xiàn)金交易無賬可查，偷稅漏稅現(xiàn)象嚴重。應(yīng)用管理會計中本量利分析理論測定個體、私營經(jīng)濟單位營業(yè)額的方法，可有效實現(xiàn)公平納稅，促使個體、私營單位全面建賬。

管理會計；個體私營企業(yè)；稅收征管；本量利分析；公平納稅

0 引言

根據(jù)河南省個體私營經(jīng)濟發(fā)展分析報告（2014年），截至2013年9月底，河南省實有私營企業(yè)38.25萬戶，資本總額1.44萬億元，從業(yè)人員317.68萬人；個體工商戶186.34萬戶，資本總額979.03億元，從業(yè)人員375.45萬人。2012年，以個體私營經(jīng)濟為主體的民營經(jīng)濟創(chuàng)造了68.5%的生產(chǎn)總值，提供了55%的稅收、80%以上的城鎮(zhèn)就業(yè)崗位。各類市場主體中，私營企業(yè)和個體工商戶已經(jīng)成為拉動市場主體增長的動力，也成了稅收的主要來源。個體私營經(jīng)濟已經(jīng)成為財政收入的重要來源，在促進經(jīng)濟增長、方便群眾生活、活躍城鄉(xiāng)市場等方面發(fā)揮著越來越重要的作用。然而，目前我省乃至我國大多數(shù)個體、私營企業(yè)賬目不健全，據(jù)統(tǒng)計，我國80%以上的個體、私營企業(yè)都有過不同程度的偷漏稅行為，且總體偷漏稅數(shù)額巨大，給我國的財政收入帶來極大損失，急需用管理會計的方法測定納稅人的營業(yè)額［1］。

1 個體私營企業(yè)稅收征管存在的問題

個體、私營企業(yè)已經(jīng)成為拉動我國經(jīng)濟增長、增加就業(yè)和維護社會穩(wěn)定的一支重要力量，成為我國稅收的主體。一個眾所周知的事實是個體、私營企業(yè)為了節(jié)省成本，往往簡化核算手續(xù)，在材料購進和發(fā)出的環(huán)節(jié)上由一人負責管理，此人在負責進、銷登記的同時還從事會計工作，在會計核算工作上將總賬會計、輔助會計合二為一，簡化存貨計價和成本核算中間環(huán)節(jié)、以銷定存，影響了企業(yè)會計核算的準確性。而且個體、私營企業(yè)中大部分會計人員業(yè)務(wù)素質(zhì)較低，甚至一些會計根本就不懂稅法或稅收征管知識等，結(jié)果造成不少糊涂賬、假賬等。鑒于此，稅務(wù)機關(guān)根據(jù)《稅收征管法》第三十五條的規(guī)定，稅務(wù)機關(guān)對納稅人有下列情形之一的，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)采用“定期定額”的辦法核定其應(yīng)納稅額：（1）依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定可以不設(shè)置賬簿的；（2）依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定應(yīng)當設(shè)置但未設(shè)置賬簿的；（3）擅自銷毀賬簿或者拒不提供納稅資料的；（4）雖設(shè)置賬簿，但賬目混亂或者成本資料、收入憑證、費用憑證殘缺不全，難以查賬的；（5）發(fā)生納稅義務(wù)，未按照規(guī)定的期限辦理納稅申報，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)責令限期申報，逾期仍不申報的；（6）納稅人申報的計稅依據(jù)明顯偏低，又無正當理由的［2］。這種傳統(tǒng)定期定額核定征收的辦法在一定程度上保證了稅款的按時繳納，但同時存在以下問題［3］。

1.1 個體私營單位的偷稅漏稅問題嚴重

國家于2014年 12月 19日在國家稅務(wù)總局2014年度第4次局務(wù)會議上審議通過《個體工商戶個人所得稅計稅辦法》，自2015年1月1日起施行。但由于個體、私營企業(yè)的經(jīng)營成果歸業(yè)主個人所有，這就使他們比其他納稅人有更為強烈的偷逃稅動機。從當前的現(xiàn)狀看，即使一少部分規(guī)模較大、內(nèi)部管理較完善的個體、私營企業(yè)賬簿健全，但個體、私營企業(yè)的經(jīng)營管理人員既是投資者，同時也是管理者，稅務(wù)機關(guān)要全面掌握納稅人真實的經(jīng)營情況就會非常困難，偷稅漏稅的現(xiàn)象就比較普遍，在實際操作層面上想讓其及時足額繳納稅款成為一紙空文。

1.2 無賬可查的現(xiàn)金交易給稅收核定帶來難度

多數(shù)個體、私營企業(yè)是個人或合伙式經(jīng)營，大多數(shù)業(yè)主在經(jīng)營過程中用現(xiàn)金進貨與銷售，無發(fā)票等原始票據(jù)和會計賬簿。對這類賬簿不健全的個體、私營單位，稅務(wù)人員為便于征收采取定期定額征稅的方法。例如，有些個體、私營企業(yè)門面雖然很小，但是進行著大宗經(jīng)營，多銷而少報營業(yè)額，常常是繳稅不足。稅務(wù)人員只能根據(jù)納稅人經(jīng)營商品種類、門店地理位置、經(jīng)營規(guī)模大小等因素憑直覺估算營業(yè)額，按照《稅收征管法》規(guī)定的征收方法定期定額征收?；鶎佣悇?wù)部門在實施核定征收時，測定納稅人的營業(yè)額時沒有明確的依據(jù)和標準，完全憑直覺和經(jīng)驗判斷，為了規(guī)避被投訴及敗訴的風險，往往核定的稅額偏少，最終形成稅款大量流失的局面。稅務(wù)人員的判斷難免和納稅人的實際情況有所偏頗，當判斷的營業(yè)額比實際高時還會引起納稅人的不滿，甚至發(fā)生爭端，影響稅務(wù)機關(guān)和納稅人的關(guān)系和諧，不利于社會的穩(wěn)定發(fā)展。

2 運用管理會計本量利分析法測定營業(yè)額

本文僅以管理會計中的本量利分析法來論述管理會計在個體經(jīng)營納稅人營業(yè)額測定中的應(yīng)用。

2.1 本量利分析法的基本原理

本量利分析是成本—產(chǎn)量（或銷售量）—利潤依存關(guān)系分析的簡稱，也稱為CVP分析（Cost Volume Profit Analysis），是指在成本性態(tài)分析的基礎(chǔ)上，以數(shù)學化的會計模型與圖文來揭示銷售量、單價、固定成本、變動成本、銷售額、利潤等變量之間的內(nèi)在規(guī)律性的聯(lián)系，為會計預(yù)測決策和規(guī)劃提供必要的財務(wù)信息的一種定量分析方法［4］。本量利分析著重研究價格、成本、銷售數(shù)量和利潤之間的數(shù)量關(guān)系，是企業(yè)進行計劃、決策和控制的重要工具。

個體、私營企業(yè)經(jīng)營的最終目的都是為了獲得利潤，在市場經(jīng)濟時代，個體、私營企業(yè)都要在市場中參與競爭，當競爭的結(jié)果導(dǎo)致資不抵債時，單位將會宣告破產(chǎn)，無法再繼續(xù)經(jīng)營。所以企業(yè)開展經(jīng)營活動的最低要求是保本經(jīng)營，而企業(yè)保本經(jīng)營時的銷售量就稱為盈虧平衡點，即不虧也不賺，達到這個銷售量是企業(yè)維持下去的底線。稅務(wù)機關(guān)利用本量利分析法找出個體、私營單位的盈虧平衡點，測定出它的最低營業(yè)額，作為計稅依據(jù)，一般不會高估納稅人的營業(yè)額，能使納稅人信服。

2.1.1 本量利分析的基本公式

本量利分析涉及的基本因素包括：銷售單價（p）、單位變動成本（b）、銷售量（q）、固定成本總額（b）、利潤（P）。依據(jù)各因素之間的關(guān)系，建立本量利分析的基本公式如下。

2.1.2 個體、私營單位的銷售額（營業(yè)額）的具體計算步驟

銷售額-變動成本＝邊際貢獻

邊際貢獻-固定成本＝營業(yè)利潤

保本經(jīng)營時，營業(yè)利潤＝0

邊際貢獻-固定成本＝0

即邊際貢獻＝固定成本

邊際貢獻÷銷售額＝固定成本÷銷售額

即邊際貢獻率＝固定成本÷銷售額×100%

保本點銷售額 （營業(yè)額）＝固定成本÷邊際貢獻率［6］

2.2 本量利分析法在測定納稅人營業(yè)額中的應(yīng)用

根據(jù)上述公式，利用本量利分析法測定納稅人的營業(yè)額，找出納稅人的固定成本及邊際貢獻率，二者相除即可得到納稅人的營業(yè)額。對于個體、私營企業(yè)而言，其銷售費用和管理費用一般相當于其固定成本，其毛利率相當于邊際貢獻率［7］。稅務(wù)機關(guān)人員核查個體、私營企業(yè)每個月的費用時，他們一般不會少報，根據(jù)公式測算出的營業(yè)額就不會偏少。此法可在每個月銷售費用和管理費用大體不變的個體、私營企業(yè)中應(yīng)用。經(jīng)統(tǒng)計，各個行業(yè)的毛利率基本上都有一個大體的百分比，比如餐飲等社會服務(wù)業(yè)毛利率為30%，批發(fā)和零售業(yè)為13%，建筑業(yè)為12%，綜合業(yè)為17%等。稅務(wù)機關(guān)就可根據(jù)該個體、私營企業(yè)所處的行業(yè)找出毛利率，用納稅人報出的費用除于毛利率就測算出納稅人每月的最低營業(yè)額。根據(jù)稅法的規(guī)定計算出相應(yīng)的應(yīng)納稅額。

例如河南省鄭州市某餐館，該餐館為個體工商戶，屬于飲食服務(wù)業(yè)，其銷售費用和管理費用一般包括房租、水電費、雇員工資、工商費、保險費、衛(wèi)生費等，每個月的費用大體上相同。2014年經(jīng)調(diào)查得知，該餐館每月房租4 000元、水電費190元、其他日雜費240元、雇員工資9 000元、工商費110元、保險費60元。利用本量利分析如表1所示。

由表1計算出鄭州市該餐館總體稅負占營業(yè)額的比例＝（2 267+272+7 130÷12）÷45 333≈7%，與當前鄭州市餐飲業(yè)個體戶的綜合稅率為7%～9%基本一致，可見本量利分析法測定納稅人的營業(yè)額是有一定準確性的。

表1 本量利分析法測定納稅人的營業(yè)額及其稅費計算表Table 1 Taxpayer’s turnover and its taxation expenses measured by cost-volume-profit analysis method

對適用查賬征收的個體、私營企業(yè)，稅務(wù)機關(guān)也可利用管理會計中本量利分析的方法，對納稅人納稅申報計稅所得額的真實性和準確性作出定性和定量判斷，并采取進一步征管措施，查補個體、私營企業(yè)所偷漏的稅款。

3 本量利分析法測定納稅人營業(yè)額的適用性及作用

3.1 本量利分析法測定納稅人營業(yè)額的適用性

在商業(yè)及傳統(tǒng)服務(wù)業(yè)中，經(jīng)營者每月的管理費用、銷售費用大體一致，行業(yè)的毛利率基本上也比較固定，本量利分析比較適用于測定商業(yè)及傳統(tǒng)服務(wù)業(yè)的營業(yè)額［3］。工業(yè)、加工業(yè)、制造業(yè)等行業(yè)的銷售費用、管理費用等費用每月數(shù)額不同，高低變化很大，此類行業(yè)的營業(yè)額不適合用本量利分析法來測定。信息技術(shù)服務(wù)業(yè)的毛利率不固定，也不適合用此法來測定營業(yè)額［8］。

3.2 本量利分析測定納稅人營業(yè)額的作用

稅務(wù)機關(guān)核定個體、私營企業(yè)營業(yè)額的傳統(tǒng)辦法一般是參照當?shù)赝愋袠I(yè)或者類似行業(yè)中經(jīng)營規(guī)模相近的納稅人的稅負水平、并根據(jù)單位所處的地段憑經(jīng)驗核定。利用管理會計中的本量利分析法測定納稅人的營業(yè)額，能夠克服傳統(tǒng)核定方法科學性不強、稅負不公等缺點，給稅收征管工作帶來了很大方便。稅務(wù)機關(guān)根據(jù)管理會計中本量利分析理論測定納稅人的營業(yè)額，有一定的科學性，使納稅人信服，減少了稅務(wù)人員與納稅人之間因稅負高低而產(chǎn)生的爭議，既提高了黨政機關(guān)的形象，又避免了稅款的流失，保證了國家財政收入。本方法對促進強化稅源監(jiān)控，公平稅收負擔，提高個體稅收管理水平，為納稅人營造公平競爭的環(huán)境具有十分積極的意義和作用。利用管理會計中本量利分析法測定納稅人營業(yè)額是稅收征管工作中應(yīng)該得到提倡的一種方法。

4 結(jié)語

以上運用管理會計中本量利分析法測定個體、私營企業(yè)營業(yè)額的方法對稅務(wù)機關(guān)和稅收人員合理確定個體、私營企業(yè)的營業(yè)額、防止偷漏稅款和減少國家稅收流失有一定的作用，在無賬可查或賬目不清的個體、私營企業(yè)中可推廣使用。企業(yè)的經(jīng)營一般受很多復(fù)雜因素的影響，稅務(wù)機關(guān)要想準確把握個體、私營企業(yè)納稅人的營業(yè)額，促使它們?nèi)娼ㄙ~才是根本之策。稅務(wù)機關(guān)應(yīng)加大稅收宣傳力度，督促個體、私營企業(yè)配備專業(yè)的會計人員，建立完善的財務(wù)會計制度，使稅收征管工作走上規(guī)范化、科學化的軌道，從而做到應(yīng)收盡收，堵塞稅款的跑冒滴漏，保證國家的財政收入。

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［2］林豐巖，楊公遂.管理會計［M］.北京：中國經(jīng)濟出版社，2013：27-32.

［3］孫虹.芻議管理會計的應(yīng)用及存在的問題［J］.科技展望，2014（7）：136-136.

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［5］張紅琴.淺議量本利分析及其應(yīng)用［J］.現(xiàn)代商業(yè)，2011（20）：218-219.

［6］夏舟群.淺談稅務(wù)局管理會計應(yīng)用的“瓶頸”及突破［J］.行政事業(yè)資產(chǎn)與財務(wù)，2014（8）：27-28.

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［8］郭少東，周萍.納稅時“本—量—利”分析初探［J］.生產(chǎn)力研究，2010（5）：243-245.

[責任編輯 樊建科]

F234.3

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1008-486X（2015）03-0102-03

2015-05-26

黃 麗（1983-），女，河南濮陽人，碩士，主要從事高校會計、稅法教學與研究工作。