謝海林

一、問題提出

《企業(yè)會計準則第21號——租賃（2006）》第七章規(guī)定，售后租回業(yè)務，承租人和出租人應當根據準則第二章的規(guī)定，將售后租回交易認定為融資租賃或經營租賃。售后租回交易認定為融資租賃的，售價與資產賬面價值之間的差額應當予以遞延，并按照該項租賃資產的折舊進度進行分攤，作為折舊費用的調整。售后租回交易認定為經營租賃的，售價與資產賬面價值之間的差額應當予以遞延，并在租賃期內按照與確認租金費用一致的方法進行分攤，作為租金費用的調整。但是，有確鑿證據表明售后租回交易是按照公允價值達成的，售價與資產賬面價值之間的差額應當計入當期損益。

根據企業(yè)會計準則規(guī)定，對于售后租回業(yè)務，應當按照處置相關資產與租賃兩項業(yè)務分別予以會計處理。實際工作中，企業(yè)與租賃公司簽訂協議，將整條生產線或部分生產設備等資產售后再租回，在不改變資產現有狀況及性能的情況下，獲取資產的銷售價款分期支付租金，以滿足企業(yè)融資的需求，緩解資金壓力。從業(yè)務的實質上看，企業(yè)相當于是以資產作抵押，然后向租賃公司取得借款，分期支付資金使用費，租賃期屆滿后，企業(yè)歸還全部本金與利息，資產解除抵押。

售后租回按處置資產與租賃兩項業(yè)務進行賬務處理，企業(yè)首先要在固定資產卡片中進行下賬，將若干固定資產明細從卡片中注銷。同時，若是經營租賃，則需要對租回的資產進行備查登記，登記資產的明細項目；若是融資租賃，則要按重新確認的價值入賬，需要重新錄入固定資產卡片信息，工作量特別大。

筆者認為，對售后租回業(yè)務，直接按交易的實質進行會計處理，即將售后租回視為以資產作抵押取得借款，分期支付利息進行會計處理。下文舉例說明。

二、案例解析

例：A 公司系一化工企業(yè)，2013年12月與B 租賃公司簽訂售后租回協議，A公司用于售后租回的資產系一條生產線（由若干建筑物及設備組成），原值8000 萬元，已提折舊5500萬元，公允價值5000萬元，租賃期間該生產線仍由A 公司管理和使用。協議約定生產線的銷售價為5000 萬元，租賃期間自2014年1月1日 至2018年12月31日，租金共計6500 萬元, 其中本金5000萬元，利息1500 萬元。本金與租金采用按年等額方式于每年12月31日支付。A 公司應于租賃開始日前支付B 公司租賃保證金500 萬元，服務費100 萬元。

表1 每期末確認融資費用分攤單位：（萬元）

分析：A 公司實質是用生產線作抵押向B 租賃公司取得借款5000 萬元，并分期支付利息。

1.收到售后租回款項以及支付保證金、服務費賬務處理如下：

借：銀行存款 4400 萬

其他應收款——B 租賃公司500 萬

未確認融資費用 1600萬

貸：長期應付款——本金5000 萬

長期應付款——應付利息1500 萬

2.計算每期應分攤的未確認融資費用，通過內插入法計算實際利率為13.3%，每期未確認融資費用分攤計算如表1。

2014年12月31日支付租金、攤銷未確認融資費用會計分錄如下：

借：財務費用 585.2 萬

貸：未確認融費用 585.2萬

借：長期應付款——本金1000 萬

長期應付款——應計利息300 萬

貸：銀行存款 1300 萬

2015年至2018年支付租金、攤銷未確認融資費用會計分錄同上，不再贅述。

同時，企業(yè)每年應在財務報表附注中對售后租回作充分披露，披露售后租回的資產原值、賬面價值、租賃期及租金、長期應付款、未確認融資費用、實際利率等情況。

三、對售后租回業(yè)務視作以資產抵押取得借款進行賬務處理的優(yōu)越性

1.簡化企業(yè)賬務處理，減少財務工作量

售后租回按處置資產與租賃兩項業(yè)務進行賬務處理，企業(yè)首先要在固定資產卡片中進行下賬，將若干固定資產明細從卡片中注銷。同時，若是經營租賃，則需要對租回的資產進行備查登記，登記資產的明細項目；若是融資租賃，則要按重新確認的價值入賬，需要重新錄入固定資產卡片信息，工作量特別大。而按視作以資產抵押取得借款進行賬務處理，無需要對固定資產進行卡片下賬及重新入賬處理，只需要備查登記售后租回資產的明細，長期應付款、未確認融資費用攤銷情況，從而簡化了企業(yè)的賬務處理，減少了財務工作量。

2.更符合實質重于形式原則

《企業(yè)會計準則——基本準則》對會計信息質量要求第五點是實質重于形式。售后租回實質是企業(yè)與租賃公司簽訂協議，以資產作抵押取得借款，然后分期支付利息。企業(yè)的資產既沒有真正進行清理處置，也沒有改變資產的狀況與性能，仍由企業(yè)進行管理和使用。故僅依據雙方簽訂的一紙合同協議，而實物資產并沒有改變狀況及性能的情況下，將其分解為處置資產與租賃兩項業(yè)務進行會計處理，不符合實質重于形式原則。而以資產抵押取得借款進行賬務處理，按實際利率攤銷未確認融資費用，更符合實質重于形式原則。

3.更有利于財務報表使用者理解

根據上述，售后租回的實質系以資產作抵押取得借款，故若按處置資產與租賃兩項業(yè)務進行賬務處理，會對財務報表使用者產生誤解，如產生的處置資產損益列示于營業(yè)外收支，并不是真正的處置資產行為產生的損益，可能會誤導財務報表使用者。對資產不作處置處理，直接按抵押借款的賬務處理，在財務報告中披露售后租回業(yè)務的情況，如資產原值、賬面價值、租賃期及租金、實際利率等信息，更有利于財務報表使用者充分理解交易的實質。