紀(jì)宏奎

汽車租賃，是指將汽車的資產(chǎn)使用權(quán)從擁有權(quán)中分開，出租人具有資產(chǎn)所有權(quán)，承租人擁有資產(chǎn)使用權(quán)，出租人與承租人簽訂租賃合同，以交換使用權(quán)利的一種交易形式。汽車租賃業(yè)被稱為交通運(yùn)輸服務(wù)行，它因?yàn)闊o須辦理保險(xiǎn)、無須年檢維修、車型可隨意更換等優(yōu)點(diǎn)，以租車代替買車來控制企業(yè)成本，這種在外企中十分流行的管理方式，正慢慢受到國(guó)內(nèi)企、事業(yè)單位和個(gè)人用戶的青睞。

近年來，我國(guó)汽車租賃業(yè)快速發(fā)展，產(chǎn)業(yè)規(guī)模不斷擴(kuò)大。預(yù)計(jì)到2015年，我國(guó)汽車租賃市場(chǎng)的整體租車規(guī)模將達(dá)到30萬輛，整體市場(chǎng)規(guī)模將超過350億元。目前，汽車租賃經(jīng)營(yíng)的模式主要有兩種：一是提供車輛出租業(yè)務(wù)，同時(shí)為承租人配備駕駛?cè)藛T，包括商務(wù)租車、婚慶用車及旅游包車等長(zhǎng)期或短期的汽車租賃；二是公司僅提供車輛出租，不配備駕駛?cè)藛T，車輛交給承租人自己使用，如時(shí)下非常流行的自駕出游租車。根據(jù)原稅收政策規(guī)定，配備駕駛?cè)藛T的汽車租賃業(yè)務(wù)屬于“交通運(yùn)輸業(yè)”，應(yīng)當(dāng)按“交通運(yùn)輸業(yè)”稅目繳納營(yíng)業(yè)稅，稅率為3%；對(duì)不配備駕駛?cè)藛T的單純汽車租賃業(yè)務(wù)，屬于資產(chǎn)租賃行為，應(yīng)當(dāng)按“租賃業(yè)”稅目繳納營(yíng)業(yè)稅，稅率為5%。經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)，自2013年8月1日起，在全國(guó)范圍內(nèi)開展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)“營(yíng)改增”試點(diǎn)。實(shí)行“營(yíng)改增”后，汽車租賃行業(yè)應(yīng)當(dāng)如何納稅？

一、配備駕駛?cè)藛T的汽車租賃業(yè)務(wù)的征稅

對(duì)于配備駕駛?cè)藛T的汽車租賃業(yè)務(wù)，因?yàn)樵瓉砭蛣澣搿敖煌ㄟ\(yùn)輸業(yè)”，實(shí)行“營(yíng)改增”后，對(duì)“交通運(yùn)輸業(yè)”全面列入“營(yíng)改增”范圍，相應(yīng)對(duì)于配備駕駛?cè)藛T的汽車租賃業(yè)務(wù)也就當(dāng)然納入“營(yíng)改增”范圍?！盃I(yíng)改增”政策還同時(shí)規(guī)定：未超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的納稅人，但其會(huì)計(jì)核算健全，能夠提供準(zhǔn)確稅務(wù)資料的，可以向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)一般納稅人資格認(rèn)定，成為一般納稅人。財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定的“營(yíng)改增”試點(diǎn)應(yīng)稅服務(wù)年銷售額標(biāo)準(zhǔn)為500萬元。年應(yīng)稅銷售額，是指納稅人在連續(xù)不超過12個(gè)月的經(jīng)營(yíng)期內(nèi)累計(jì)應(yīng)征增值稅銷售額，包括免稅銷售額。“營(yíng)改增”試點(diǎn)中，增值稅一般納稅人標(biāo)準(zhǔn)，與一般企業(yè)有所不同。一般企業(yè)年應(yīng)納增值稅銷售額應(yīng)達(dá)到下列標(biāo)準(zhǔn)：（1）從事貨物生產(chǎn)或者提供加工、修理修配（以下簡(jiǎn)稱應(yīng)稅勞務(wù)）的納稅人，以及從事貨物生產(chǎn)或提供應(yīng)稅勞務(wù)為主，并兼營(yíng)貨物批發(fā)或零售的納稅人，年應(yīng)稅銷售額在100萬元以上的；（2）從事貨物批發(fā)或零售的納稅人，年應(yīng)稅銷售額在180萬元以上的。

根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于將鐵路運(yùn)輸和郵政業(yè)納入營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅［2013］106號(hào)）的規(guī)定，“交通運(yùn)輸業(yè)”的增值稅稅率11%。一般來說，達(dá)到增值稅一般納稅人條件的，應(yīng)當(dāng)按照一般計(jì)稅方法計(jì)算繳納增值稅。一般計(jì)稅方法的應(yīng)納稅額，是指當(dāng)期銷項(xiàng)稅額抵扣當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額后的余額。應(yīng)納稅額計(jì)算公式：應(yīng)納稅額=當(dāng)期銷項(xiàng)稅額－當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額。當(dāng)期銷項(xiàng)稅額小于當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額不足抵扣時(shí)，其不足部分可以結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵扣。進(jìn)項(xiàng)稅額，是指納稅人購(gòu)進(jìn)貨物或者接受加工修理修配勞務(wù)和應(yīng)稅服務(wù)，支付或者負(fù)擔(dān)的增值稅額。“營(yíng)改增”后，進(jìn)項(xiàng)稅的多少?zèng)Q定增值稅的稅負(fù)高低，這就要求汽車租賃行業(yè)要改變過去傳統(tǒng)思維，對(duì)購(gòu)買的用于經(jīng)營(yíng)的汽車（包括繳納消費(fèi)稅的小轎車）、經(jīng)營(yíng)過程中所消耗的燃料、修理費(fèi)用等等必須索取增值稅專用發(fā)票，否則缺少進(jìn)項(xiàng)抵扣，相應(yīng)增加企業(yè)稅負(fù)。另外需要注意的是，哪些準(zhǔn)予抵扣項(xiàng)、哪些不予抵扣項(xiàng)以及無法劃分不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅處理。

根據(jù)增值稅政策規(guī)定，對(duì)下列進(jìn)項(xiàng)稅額準(zhǔn)予從銷項(xiàng)稅額中抵扣：（一）從銷售方或者提供方取得的增值稅專用發(fā)票（含貨物運(yùn)輸業(yè)增值稅專用發(fā)票、稅控機(jī)動(dòng)車銷售統(tǒng)一發(fā)票，下同）上注明的增值稅額。（二）從海關(guān)取得的海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書上注明的增值稅額。（三）接受境外單位或者個(gè)人提供的應(yīng)稅服務(wù)，從稅務(wù)機(jī)關(guān)或者境內(nèi)代理人取得的解繳稅款的中華人民共和國(guó)稅收繳款憑證（以下稱稅收繳款憑證）上注明的增值稅額。納稅人取得的增值稅扣稅憑證不符合法律、行政法規(guī)或者國(guó)家稅務(wù)總局有關(guān)規(guī)定的，其進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣。適用一般計(jì)稅方法的納稅人,兼營(yíng)簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目、非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)、免征增值稅項(xiàng)目而無法劃分不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，按照下列公式計(jì)算不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額：不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額＝當(dāng)期無法劃分的全部進(jìn)項(xiàng)稅額×（當(dāng)期簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目銷售額+非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)營(yíng)業(yè)額+免征增值稅項(xiàng)目銷售額）÷（當(dāng)期全部銷售額+當(dāng)期全部營(yíng)業(yè)額）。

小規(guī)模納稅人適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法。對(duì)于未超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的納稅人為小規(guī)模納稅人，采取簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)算應(yīng)納稅額，簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)算應(yīng)納稅額是指按照銷售額和增值稅征收率計(jì)算的增值稅額，不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，征收率為3%。應(yīng)納稅額計(jì)算公式：應(yīng)納稅額=銷售額×征收率。簡(jiǎn)易計(jì)稅方法的銷售額不包括其應(yīng)納稅額，納稅人采用銷售額和應(yīng)納稅額合并定價(jià)方法的，按照下列公式計(jì)算銷售額：銷售額＝含稅銷售額÷（1＋征收率）。納稅人提供的適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅的應(yīng)稅服務(wù)，因服務(wù)中止或者折讓而退還給接受方的銷售額，應(yīng)當(dāng)從當(dāng)期銷售額中扣減?？蹨p當(dāng)期銷售額后仍有余額造成多繳的稅款，可以從以后的應(yīng)納稅額中扣減。

配備駕駛?cè)藛T的汽車租賃業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)模式下的增值稅一般納稅人，是否可以選擇按簡(jiǎn)易計(jì)稅方法？財(cái)稅［2013］106號(hào)文規(guī)定，試點(diǎn)納稅人中提供的屬于公共交通運(yùn)輸服務(wù)的增值稅一般納稅人，可以選擇按照簡(jiǎn)易計(jì)稅方法按3%的征收率計(jì)算繳納增值稅。并且明確所謂“公共交通運(yùn)輸服務(wù)”是指“輪客渡、公交客運(yùn)、地鐵、城市輕軌、出租車、長(zhǎng)途客運(yùn)、班車”。而“出租車”是否包括汽車租賃？要搞清這一問題，必須先弄清汽車租賃行為屬于何種性質(zhì)的業(yè)務(wù)，是否屬于我國(guó)《道路運(yùn)輸管理?xiàng)l例》的調(diào)整范圍。

一般而言，汽車租賃業(yè)務(wù)可分為出租車公司的公共交通營(yíng)運(yùn)、汽車租賃公司的純粹租賃經(jīng)營(yíng)，以及個(gè)人汽車租賃業(yè)務(wù)三種類型。出租車公司的公共交通營(yíng)運(yùn)雖然涉及到汽車租賃關(guān)系，但出租車公司提供的人車服務(wù)屬于公共利益范疇。汽車出租公司營(yíng)運(yùn)業(yè)務(wù)涉及到公共產(chǎn)品供給者與消費(fèi)者之間的權(quán)利義務(wù)關(guān)系。出租車公司必須經(jīng)特別許可、并獲得特許經(jīng)營(yíng)資格，代表政府向社會(huì)提供公共交通服務(wù)產(chǎn)品，它是普通公交汽車運(yùn)輸服務(wù)（班車）的補(bǔ)充。這種汽車租賃業(yè)務(wù)屬于我國(guó)《道路運(yùn)輸管理?xiàng)l例》的調(diào)整范圍。在這種汽車租賃服務(wù)法律關(guān)系中，服務(wù)提供方為特定機(jī)構(gòu)、接受方為不特定的公眾，標(biāo)的為人車一體，且駕駛員和車輛都必須經(jīng)過營(yíng)運(yùn)登記，取得營(yíng)運(yùn)資格。這種汽車租賃關(guān)系更確切地說是一種服務(wù)合同關(guān)系，屬于運(yùn)輸合同中的客運(yùn)合同，該汽車租賃服務(wù)合同應(yīng)該適用強(qiáng)制締約規(guī)定，即可適用《合同法》第二百八十九條之規(guī)定：“從事公共運(yùn)輸?shù)某羞\(yùn)人不得拒絕旅客、托運(yùn)人通常、合理的運(yùn)輸要求”。

汽車租賃公司的純粹租賃經(jīng)營(yíng)以及私人汽車租賃業(yè)務(wù)，一般不涉及普遍的公共利益，屬私益范疇。汽車租賃企業(yè)的租賃業(yè)務(wù)只是向不特定的社會(huì)大眾純粹出租汽車并收取租金，一般不提供駕駛服務(wù)。該類企業(yè)的管理和規(guī)制適用《公司法》和《合伙企業(yè)法》等法律的相關(guān)規(guī)定，其用來出租的車輛受機(jī)動(dòng)車輛管理?xiàng)l例和道路交通法規(guī)的規(guī)制。汽車租賃企業(yè)與客戶的租賃合同關(guān)系屬于普通租賃關(guān)系。該類汽車租賃企業(yè)不直接擔(dān)負(fù)公共交通運(yùn)輸職能，不需要獲得特許經(jīng)營(yíng)資格，因此，不屬于《中華人民共和國(guó)道路運(yùn)輸條例》的調(diào)整范圍。租賃服務(wù)也只是構(gòu)成普通的汽車租賃服務(wù)合同關(guān)系。盡管合同約定了出租人同時(shí)提供駕駛服務(wù)，但租賃服務(wù)針對(duì)的是特定的個(gè)體，而非不特定的公眾；汽車租賃服務(wù)不必受限于固定的行駛路線或運(yùn)行時(shí)刻表。出租人提供的汽車租賃與駕駛服務(wù)并不是公共交通的補(bǔ)充，從而不構(gòu)成“道路運(yùn)輸經(jīng)營(yíng)”。因此，租賃合同并不能因?yàn)槠渲邪鲎馊颂峁{駛勞務(wù)的內(nèi)容而變成《合同法》所規(guī)定“客運(yùn)合同”。我國(guó)《道路運(yùn)輸條例》對(duì)道路運(yùn)輸經(jīng)營(yíng)行為用列舉的方式作了明確的規(guī)定，其中也并不包括汽車租賃行為。

因此，出租車輛并提供駕駛服務(wù)的行為，不屬于我國(guó)《道路運(yùn)輸條例》所規(guī)范的“道路運(yùn)輸經(jīng)營(yíng)行為”，租賃行為并不需要獲得所謂的“營(yíng)運(yùn)許可”，不必辦理“車輛營(yíng)運(yùn)證”。而增值稅政策對(duì)增值稅一般納稅人可以選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅辦法的“出租車”，應(yīng)當(dāng)是指提供“公共交通運(yùn)輸服務(wù)”的出租車，即通常所稱的“的士車”，提供汽車租賃不屬于“公共交通運(yùn)輸服務(wù)”范疇，對(duì)達(dá)到增值稅一般納稅人標(biāo)準(zhǔn)，配備駕駛?cè)藛T的汽車租賃業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)模式下，在目前的這種不為大眾消費(fèi)下，尚不能認(rèn)定為“公共交通運(yùn)輸服務(wù)”，所以，不能選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅辦法繳納增值稅。

二、不配備駕駛?cè)藛T的汽車租賃業(yè)務(wù)的征稅

如果汽車租賃不配司機(jī)的，即單純的汽車租賃，汽車租賃屬于“有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)”范圍，根據(jù)財(cái)稅［2013］106號(hào)文規(guī)定，“有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)”屬于“營(yíng)改增”范圍，其增值稅稅率為17%。有形動(dòng)產(chǎn)經(jīng)營(yíng)性租賃，是指在約定時(shí)間內(nèi)將物品、設(shè)備等有形動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓他人使用且租賃物所有權(quán)不變更的業(yè)務(wù)活動(dòng)。原營(yíng)業(yè)稅政策下，有形動(dòng)產(chǎn)經(jīng)營(yíng)租賃業(yè)務(wù)按“服務(wù)業(yè)”稅目中的“租賃業(yè)”項(xiàng)目征收營(yíng)業(yè)稅，適用5%的稅率?！盃I(yíng)改增”試點(diǎn)后，一般納稅人提供有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)的適用稅率為17%（小規(guī)模納稅人征收率為3%）。

有形動(dòng)產(chǎn)租賃是“營(yíng)改增”試點(diǎn)中唯一適用17%稅率的行業(yè)，主要考慮到納稅人購(gòu)進(jìn)或自制有形動(dòng)產(chǎn)，也可以享受17%的進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，并且進(jìn)項(xiàng)抵扣金額大。但是，很多企業(yè)用于租賃的動(dòng)產(chǎn)，大部分是“營(yíng)改增”試點(diǎn)實(shí)施前購(gòu)進(jìn)或自制的，無法獲得進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，如果按17%的稅率繳納增值稅，其稅負(fù)將比“營(yíng)改增”試點(diǎn)前大大增加，不符合結(jié)構(gòu)性減稅的精神。因此對(duì)試點(diǎn)實(shí)施之日前購(gòu)進(jìn)或者自制的有形動(dòng)產(chǎn)為標(biāo)的物提供的經(jīng)營(yíng)租賃服務(wù)，試點(diǎn)期間可以選擇按照簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)算繳納增值稅。即增值稅一般納稅人可以選擇按照取得租金收入的3%計(jì)算繳納增值稅，但一經(jīng)選擇，36個(gè)月內(nèi)不得變更。對(duì)于未超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的小規(guī)模納稅人，仍采取簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)算應(yīng)納稅額，即按照銷售額和增值稅征收率3%計(jì)算增值稅額，不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。

三、汽車租賃公司混業(yè)經(jīng)營(yíng)情況下的征稅

實(shí)踐中，汽車租賃即存在配備駕駛?cè)藛T的汽車租賃業(yè)務(wù)，也存在著不配備駕駛員的汽車租賃業(yè)務(wù)，以及在不配備駕駛員的汽車租賃業(yè)務(wù)中，又存在可以選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅辦法的增值稅一般納稅人。

根據(jù)財(cái)稅［2013］106號(hào)文規(guī)定，試點(diǎn)納稅人兼有不同稅率或者征收率的銷售貨物、提供加工修理修配勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)的，應(yīng)當(dāng)分別核算適用不同稅率或者征收率的銷售額，未分別核算銷售額的，按照以下方法適用稅率或者征收率：一是兼有不同稅率的銷售貨物、提供加工修理修配勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)的，從高適用稅率。二是兼有不同征收率的銷售貨物、提供加工修理修配勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)的，從高適用征收率。三是兼有不同稅率和征收率的銷售貨物、提供加工修理修配勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)的，從高適用稅率。

比如租賃公司將配備駕駛?cè)藛T的汽車租賃收入，與不配備駕駛?cè)藛T的汽車租賃收入混為一體，則一律適用17%的稅率；又比如租賃公司不配備駕駛?cè)藛T的汽車租賃方式的，對(duì)試點(diǎn)實(shí)施之日前購(gòu)進(jìn)或者自制的有形動(dòng)產(chǎn)為標(biāo)的物提供的經(jīng)營(yíng)租賃服務(wù)，與試點(diǎn)實(shí)施之日后購(gòu)進(jìn)或者自制的有形動(dòng)產(chǎn)為標(biāo)的物提供的經(jīng)營(yíng)租賃服務(wù)，若選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅辦法，但收入額又沒有分別核算銷售額的，同樣應(yīng)當(dāng)按從高稅率即17%計(jì)算繳納增值稅。