林彩云

近年來，隨著國家對農(nóng)業(yè)企業(yè)的扶持力度不斷加大，相關(guān)的促進農(nóng)產(chǎn)品企業(yè)發(fā)展的稅收優(yōu)惠政策也不斷出臺。然而在實務(wù)中，農(nóng)產(chǎn)品企業(yè)很多是農(nóng)民承包方式，而且地點偏遠(yuǎn)，對稅收優(yōu)惠政策了解不及時，也不夠全面。筆者在實務(wù)中也發(fā)現(xiàn)，一些從事自產(chǎn)農(nóng)業(yè)產(chǎn)品的納稅人對相關(guān)稅收政策及業(yè)務(wù)不甚了解，不知如何享受增值稅稅收優(yōu)惠政策、如何進行發(fā)票領(lǐng)購和開具以及納稅申報，而取得農(nóng)產(chǎn)品相關(guān)進項發(fā)票的其他一般納稅人企業(yè)對取得哪些進項可以進行抵扣也很茫然。對此，筆者結(jié)合日常工作中遇到的情況以及農(nóng)產(chǎn)品企業(yè)咨詢的有關(guān)問題，對農(nóng)產(chǎn)品企業(yè)相關(guān)稅收政策進行整理歸納。

一、相關(guān)政策規(guī)定

（一）生產(chǎn)環(huán)節(jié)增值稅優(yōu)惠政策

1.農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品免征增值稅。《增值稅暫行條例》第十五條第一款規(guī)定，農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售的自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品免征增值稅。《增值稅暫行條例實施細(xì)則》進一步作出細(xì)化，農(nóng)業(yè)是指種植業(yè)、養(yǎng)殖業(yè)、林業(yè)、牧業(yè)、水產(chǎn)業(yè)。農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者，包括從事農(nóng)業(yè)生產(chǎn)的單位和個人。農(nóng)產(chǎn)品，是指初級農(nóng)產(chǎn)品。因此，無論是蔬菜還是鮮活肉蛋產(chǎn)品，其上道環(huán)節(jié)一般都是農(nóng)業(yè)生產(chǎn)環(huán)節(jié)，享受農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售的自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品免征增值稅優(yōu)惠。

2.采取“公司+農(nóng)戶”經(jīng)營模式銷售畜禽有關(guān)增值稅比照農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者享受增值稅免稅優(yōu)惠。根據(jù)《關(guān)于納稅人采取“公司+農(nóng)戶”經(jīng)營模式銷售畜禽有關(guān)增值稅問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告〔2013〕8號)，自2013年4月1日起，納稅人采取“公司＋農(nóng)戶”經(jīng)營模式從事畜禽飼養(yǎng)，即公司與農(nóng)戶簽訂委托養(yǎng)殖合同，向農(nóng)戶提供畜禽苗、飼料、獸藥及疫苗等(所有權(quán)屬于公司)，農(nóng)戶飼養(yǎng)畜禽苗至成品后交付公司回收，公司將回收的成品畜禽用于銷售。在上述經(jīng)營模式下，納稅人回收再銷售畜禽，屬于農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品，應(yīng)根據(jù)《增值稅暫行條例》第十五條第一款規(guī)定免征增值稅稅收優(yōu)惠。

3.農(nóng)民專業(yè)合作社增值稅優(yōu)惠?！敦斦?、國家稅務(wù)總局關(guān)于農(nóng)民專業(yè)合作社有關(guān)稅收政策的通知》（財稅〔2008〕81號）規(guī)定，自2008年7月1日起，對農(nóng)民專業(yè)合作社銷售本社成員生產(chǎn)的農(nóng)業(yè)產(chǎn)品，視同農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售自產(chǎn)農(nóng)業(yè)產(chǎn)品免征增值稅；對農(nóng)民專業(yè)合作社向本社成員銷售的農(nóng)膜、種子、種苗、化肥、農(nóng)藥、農(nóng)機，免征增值稅。

增值稅一般納稅人從農(nóng)民專業(yè)合作社購進的免稅農(nóng)業(yè)產(chǎn)品，取得農(nóng)業(yè)專業(yè)合作社開具的增值稅普通發(fā)票，可按13%的扣除率計算抵扣增值稅進項稅額。

（二）農(nóng)產(chǎn)品流通環(huán)節(jié)增值稅優(yōu)惠

1.蔬菜流通環(huán)節(jié)免征增值稅。根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于免征蔬菜流通環(huán)節(jié)增值稅有關(guān)問題的通知》（財稅［2011］137號)，自2012年1月1日起，對從事蔬菜批發(fā)、零售的納稅人銷售的蔬菜免征增值稅。蔬菜是指可作副食的草本、木本植物，包括各種蔬菜、菌類植物和少數(shù)可作副食的木本植物。經(jīng)挑選、清洗、切分、晾曬、包裝、脫水、冷藏、冷凍等工序加工的蔬菜，屬于本通知所述蔬菜的范圍。各種蔬菜罐頭不屬于本通知所述蔬菜的范圍。蔬菜罐頭是指蔬菜經(jīng)處理、裝罐、密封、殺菌或無菌包裝而制成的食品。

2.部分鮮活肉蛋產(chǎn)品流通環(huán)節(jié)免征增值稅。根據(jù)《關(guān)于免征部分鮮活肉蛋產(chǎn)品流通環(huán)節(jié)增值稅政策的通知》（財稅［2012］75號），自2012年10月1日起，對從事農(nóng)產(chǎn)品批發(fā)、零售的納稅人銷售的部分鮮活肉蛋產(chǎn)品免征增值稅。

免征增值稅的鮮活肉產(chǎn)品，是指豬、牛、羊、雞、鴨、鵝及其整塊或者分割的鮮肉、冷藏或者冷凍肉，內(nèi)臟、頭、尾、骨、蹄、翅、爪等組織。

免征增值稅的鮮活蛋產(chǎn)品，是指雞蛋、鴨蛋、鵝蛋，包括鮮蛋、冷藏蛋以及對其進行破殼分離的蛋液、蛋黃和蛋殼。上述產(chǎn)品中不包括我國《野生動物保護法》所規(guī)定的國家珍貴、瀕危野生動物及其鮮活肉類、蛋類產(chǎn)品。

3.注意事項。上述（財稅［2011］137號和財稅［2012］75號）這兩個文件均強調(diào)分別核算。納稅人既銷售蔬菜、鮮活肉蛋產(chǎn)品，又銷售其他增值稅應(yīng)稅貨物的，應(yīng)分別核算蔬菜、鮮活肉蛋產(chǎn)品和其他增值稅應(yīng)稅貨物的銷售額；未分別核算的，不得享受增值稅免稅政策。

《增值稅暫行條例》第八條所列準(zhǔn)予從銷項稅額中扣除的進項稅額的第（三）項所稱的“銷售發(fā)票”，是指小規(guī)模納稅人銷售農(nóng)產(chǎn)品依照3%征收率按簡易辦法計算繳納增值稅而自行開具或委托稅務(wù)機關(guān)代開的普通發(fā)票。因此，上述兩個文件中規(guī)定的批發(fā)、零售納稅人享受免稅政策后開具的普通發(fā)票不得作為計算抵扣進項稅額的憑證。

二、如何正確獲得農(nóng)產(chǎn)品稅收優(yōu)惠資格

（一）辦理稅務(wù)登記和按時報稅

正確獲得農(nóng)產(chǎn)品稅收優(yōu)惠，要做到三點：納入稅務(wù)管理是前提，規(guī)范財務(wù)核算是核心，按時優(yōu)惠備案是關(guān)鍵。

納入稅務(wù)管理指的是要辦理稅務(wù)登記，并按規(guī)定開始納稅申報，《稅收征管法》稅務(wù)登記管理規(guī)定，從事生產(chǎn)經(jīng)營的單位和個人都要辦理稅務(wù)登記，而且不管是否有稅收減免，都要正常進行納稅申報，否則，就無法正常享受減免稅優(yōu)惠?，F(xiàn)實中，不少農(nóng)業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)者，特別是一些規(guī)模較大且應(yīng)當(dāng)辦理稅務(wù)登記證的農(nóng)戶，經(jīng)常誤認(rèn)為反正是免稅，辦不辦證、報不報稅沒關(guān)系，只有到自己要用發(fā)票了，沒有辦法才來辦理稅務(wù)登記證，還覺得規(guī)矩太多，手續(xù)繁瑣。事實上，沒有辦理稅務(wù)登記證之前產(chǎn)生的銷售是不能免稅的，所以按照規(guī)定辦理稅務(wù)登記證和按時做好納稅申報是享受優(yōu)惠必須的前提。

（二）做好優(yōu)惠資格備案

農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售的自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品免征增值稅（采取“公司+農(nóng)戶”經(jīng)營模式銷售畜禽有關(guān)增值稅優(yōu)惠和農(nóng)民專業(yè)合作社增值稅優(yōu)惠比照農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者享受增值稅免稅優(yōu)惠）；對從事蔬菜批發(fā)、零售的納稅人銷售的蔬菜免征增值稅；對從事農(nóng)產(chǎn)品批發(fā)、零售的納稅人銷售的部分鮮活肉蛋產(chǎn)品免征增值稅。享受上述增值稅優(yōu)惠資格的納稅人，應(yīng)在申報增值稅免稅收入前提供《納稅人減免稅備案登記表》一式三份向主管國稅局申請報備方式享受免稅。

三、一般納稅人認(rèn)定、發(fā)票開具及納稅申報注意事項

（一）一般納稅人認(rèn)定

［例1］一家從事苗木種植的納稅人咨詢稅務(wù)機關(guān)要求其認(rèn)定增值稅一般納稅人，并使用增值稅發(fā)票系統(tǒng)升級版開具發(fā)票。該納稅人有些不理解，認(rèn)為自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品免征增值稅，銷售對象也基本不要增值稅發(fā)票，為什么要認(rèn)定為增值稅一般納稅人？

［解析］《增值稅暫行條例》第二十一條規(guī)定，銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)適用免稅規(guī)定的不得開具增值稅專用發(fā)票。因此，從事自產(chǎn)免稅農(nóng)業(yè)產(chǎn)品的納稅人只能領(lǐng)購、開具普通發(fā)票?！对鲋刀愐话慵{稅人資格認(rèn)定管理辦法》（國家稅務(wù)總局令〔2010〕第22號）第三條規(guī)定，增值稅納稅人，年應(yīng)稅銷售額超過財政部、國家稅務(wù)總局規(guī)定的小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)的，應(yīng)當(dāng)向主管稅務(wù)機關(guān)申請一般納稅人資格認(rèn)定。年應(yīng)稅銷售額，是指納稅人在連續(xù)不超過12個月的經(jīng)營期內(nèi)累計應(yīng)征增值稅銷售額，包括免稅銷售額。

自產(chǎn)免稅農(nóng)業(yè)產(chǎn)品銷售額屬于免稅銷售額的范疇，自產(chǎn)免稅農(nóng)業(yè)產(chǎn)品銷售額超過小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)的必須認(rèn)定為增值稅一般納稅人。

（二）發(fā)票開具

《國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推行增值稅發(fā)票系統(tǒng)升級版有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2015年第19號）中第一條推行范圍規(guī)定和第二條發(fā)票使用規(guī)定如下：

推行范圍規(guī)定：目前尚未使用增值稅發(fā)票系統(tǒng)升級版的增值稅納稅人。推行工作按照先一般納稅人和起征點以上小規(guī)模納稅人，后起征點以下小規(guī)模納稅人和使用稅控收款機納稅人的順序進行。

發(fā)票使用規(guī)定：一般納稅人銷售貨物、提供應(yīng)稅勞務(wù)和應(yīng)稅服務(wù)開具增值稅專用發(fā)票、貨物運輸業(yè)增值稅專用發(fā)票和增值稅普通發(fā)票。小規(guī)模納稅人銷售貨物、提供應(yīng)稅勞務(wù)和應(yīng)稅服務(wù)開具增值稅普通發(fā)票。

《國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推行增值稅發(fā)票系統(tǒng)升級版工作有關(guān)問題的通知》（稅總發(fā)（2015）42號）第四條強調(diào)：除通用定額發(fā)票、客運發(fā)票和二手車銷售統(tǒng)一發(fā)票，增值稅一般納稅人和小規(guī)模納稅人發(fā)生增值稅業(yè)務(wù)對外開具發(fā)票一律使用金稅盤或稅控盤開具。

根據(jù)上述全面推行增值稅發(fā)票系統(tǒng)升級版相關(guān)關(guān)規(guī)定，自產(chǎn)免稅農(nóng)業(yè)產(chǎn)品納稅人不管是小規(guī)模納稅人還是增值稅一般納稅人，都必須使用增值稅發(fā)票系統(tǒng)升級版開具增值稅普通發(fā)票。還要注意，如果企業(yè)兼營征稅、免稅農(nóng)產(chǎn)品，要分開核算，分別開具發(fā)票。

（三）納稅申報

1.關(guān)于銷項稅額。自產(chǎn)免稅農(nóng)業(yè)產(chǎn)品增值稅一般納稅人使用增值稅發(fā)票系統(tǒng)升級版開具增值稅普通發(fā)票票面上是價稅分離的，因此，自產(chǎn)免稅農(nóng)業(yè)產(chǎn)品的增值稅一般納稅人開具增值稅普通發(fā)票時，企業(yè)記賬銷售額為“價稅合計”數(shù)，不計提銷項稅額，在進行增值稅納稅時，其免稅銷售收入在增值稅一般納稅人申報表第9欄填列，第11欄銷項稅額不進行填列。自產(chǎn)免稅農(nóng)業(yè)產(chǎn)品小規(guī)模納稅人銷售貨物應(yīng)價稅分離，計提銷項稅額，其減免的增值稅轉(zhuǎn)補貼收入，按規(guī)定申報所得稅，增值稅申報表上免稅收入按照價稅分離后的不含稅收入填寫。要注意，納稅人兼營免稅、減稅項目的，應(yīng)當(dāng)分別核算免稅、減稅項目的銷售額；未分別核算銷售額的，不得免稅、減稅。

［例2］某花木公司從事花卉苗木的種植、銷售和承接一些園林景觀工程項目等，2014年銷售花木收入1270萬元，其中自己種植的花木320萬元、收購他人的花木950萬元，取得合法票據(jù)可以抵扣的進項稅金75萬元，其中自己種植部分10.2萬元。

［解析］如果企業(yè)分開核算，應(yīng)納增值稅=（1270-320）×17%-（75-10.2）=96.7（萬元）；如果未分開核算，則應(yīng)納增值稅=1270×17%-75=140.9（萬元）。

2.關(guān)于進項稅額?！对鲋刀悤盒袟l例》第十條規(guī)定，用于非增值稅應(yīng)稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的購進貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。因而自產(chǎn)免稅農(nóng)業(yè)產(chǎn)品的增值稅一般納稅人進項稅額不可抵扣，故其取得的增值稅進項稅額，只能進入存貨的成本，在納稅時，其增值稅一般納稅人申報表第12欄進項稅額不進行填列。

四、購進農(nóng)產(chǎn)品進項稅額抵扣問題

為了保證增值稅鏈條的完整性，國家對收購農(nóng)產(chǎn)品實行抵扣進項稅政策。增值稅暫行條例第八條規(guī)定，增值稅一般納稅人購進農(nóng)產(chǎn)品，除取得增值稅專用發(fā)票或者海關(guān)進口增值稅專用繳款書外，按照農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票或者銷售發(fā)票上注明的農(nóng)產(chǎn)品買價和13%的扣除率計算的進項稅額抵扣銷項稅額。進項稅額計算公式：進項稅額=買價×扣除率。

納稅人購進農(nóng)產(chǎn)品據(jù)以計算抵扣進項稅額的發(fā)票主要有：一是銷售方是一般納稅人的，為增值稅專用發(fā)票或增值稅普通發(fā)票；二是銷售方是小規(guī)模納稅人的，為增值稅普通發(fā)票；三是銷售方是農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者個人的，為收購的一般納稅人企業(yè)自行開具的增值稅普通發(fā)票收購發(fā)票；四是增值稅一般納稅人從農(nóng)民專業(yè)合作社購進的免稅農(nóng)業(yè)產(chǎn)品，可根據(jù)農(nóng)業(yè)專業(yè)合作社開具的增值稅普通發(fā)票按13%的扣除率計算抵扣增值稅進項稅額；五是發(fā)生運費的一般納稅人取得貨物運輸業(yè)增值稅專用發(fā)票也可以進行進項抵扣。

［例3］某水產(chǎn)品加工企業(yè)（增值稅一般納稅人）從某農(nóng)場購入免稅農(nóng)產(chǎn)品一批作為原材料，收購憑證上注明的收購款總計100000元。貨物已驗收入庫，款項已支付。其會計處理如下：應(yīng)計提的進項稅額=100000×13%=13000（元）

記入原材料成本的金額=100000-13000=87000（元）

借：物資采購 87000

借：應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進項稅額） 13000

貸：銀行存款 100000

假如某農(nóng)產(chǎn)品加工企業(yè)把這批農(nóng)產(chǎn)品按95700萬（不含稅）銷售,銷項稅額為95700×13%=12441（萬元）。

該企業(yè)應(yīng)納稅額=12441-13000=-559（元）。

該企業(yè)買賣貨物實現(xiàn)了增值，應(yīng)該需要繳納增值稅，為什么計算的應(yīng)納稅額是負(fù)數(shù)呢？

［解析］分析這個案例，上述計算應(yīng)當(dāng)是錯誤的。

《增值稅暫行條例》第二條相關(guān)規(guī)定，（一）納稅人銷售或者進口貨物，除本條第（二）項、第（三）項規(guī)定外，稅率為17%。（二）納稅人銷售或者進口下列貨物，稅率為13%。包括：1.糧食、食用植物油；2.自來水、暖氣、冷氣、熱水、煤氣、石油液化氣、天然氣、沼氣、居民用煤炭制品；3.圖書、報紙、雜志；4.飼料、化肥、農(nóng)藥、農(nóng)機、農(nóng)膜；5.國務(wù)院規(guī)定的其他貨物。（三）納稅人出口貨物，稅率為零；但是，國務(wù)院另有規(guī)定的除外。（四）納稅人提供加工、修理修配勞務(wù)（以下稱應(yīng)稅勞務(wù)），稅率為17%。

因此，上述水產(chǎn)品加工企業(yè)目前按照17%增值稅稅率征稅。銷項稅額為95700×0.17=16269（元），該企業(yè)應(yīng)納稅額=16269-13000=3269（元）。