吳孟濤

準備金是企業(yè)為未來不確定的損失所計提的有準備的一定額度，主要有資產(chǎn)減值準備和風(fēng)險準備。與一般工業(yè)、商業(yè)企業(yè)不同，金融企業(yè)的貸款準備金在稅法上允許計提，在稅法規(guī)定的范疇內(nèi)企業(yè)所得稅稅前可以扣除。

2015年，財政部、國家稅務(wù)總局先后發(fā)布了《關(guān)于金融企業(yè)貸款損失準備金企業(yè)所得稅稅前扣除有關(guān)政策的通知》（財稅［2015］9號）和《關(guān)于金融企業(yè)涉農(nóng)貸款和中小企業(yè)貸款損失準備金稅前扣除有關(guān)問題的通知》（財稅［2015］3號）兩個文件，這兩個文件只是在時間上延續(xù)了財稅［2012］5號和財稅［2011］104號的稅收政策，并無實質(zhì)性的變化。

［案例］大夏村鎮(zhèn)商業(yè)銀行成立于2012年4月，當(dāng)年貸款余額為1000萬元（假設(shè)均為涉農(nóng)與中小企業(yè)貸款、均符合計提準備金、下同），其中正常類貸款500萬元，關(guān)注類400萬元，次級類50萬元，可疑類50萬元，無損失類。

企業(yè)對貸款風(fēng)險進行分類后，對正常類按1%、關(guān)注類按2%、次級類按30%、可疑類按60%、損失類按100%計提貸款損失準備金。

2013年度企業(yè)發(fā)生貸款損失5萬元（符合資產(chǎn)損失稅前扣除的條件，下同），當(dāng)年貸款余額為2500萬元，其中正常類1500萬元，關(guān)注類500萬元，次級類300萬元，可疑類150萬元，損失類50萬元。

2014年企業(yè)收回貸款損失3萬元，發(fā)生貸款損失50萬元，當(dāng)年貸款余額為3000萬元，其中正常類1500萬元，關(guān)注類600萬元，次級類550萬元，可疑類300萬元，損失類50萬元。

一、會計處理

金融企業(yè)呆賬計提與核銷的相關(guān)規(guī)定，主要包括《銀行貸款損失準備計提指引》、《金融企業(yè)會計制度》、《金融企業(yè)呆賬準備提取管理辦法》。

《金融企業(yè)會計制度》第四十八條規(guī)定，貸款損失準備包括專項準備和特種準備兩種。專項準備按照貸款五級分類結(jié)果及時、足額計提；具體比例由金融企業(yè)根據(jù)貸款資產(chǎn)的風(fēng)險程度和回收的可能性合理確定。特種準備是指金融企業(yè)對特定國家發(fā)放貸款計提的準備，具體比例由金融企業(yè)根據(jù)貸款資產(chǎn)的風(fēng)險程度和回收的可能性合理確定。

提取的貸款損失準備計入當(dāng)期損益，發(fā)生貸款損失沖減已計提的貸款損失準備。已沖銷的貸款損失，以后又收回的，其核銷的貸款損失準備予以轉(zhuǎn)回。

《金融企業(yè)會計制度》未規(guī)定各項準備金的計提比例。

《金融企業(yè)呆賬準備提取管理辦法》規(guī)定，金融企業(yè)對承擔(dān)風(fēng)險和損失的債權(quán)和股權(quán)資產(chǎn)應(yīng)提取呆賬準備，包括一般準備和相關(guān)資產(chǎn)減值準備。一般準備在利潤分配中提取，原則上一般準備余額不低于風(fēng)險資產(chǎn)期末余額的1%；相關(guān)資產(chǎn)減值準備，指金融企業(yè)對債權(quán)和股權(quán)資產(chǎn)預(yù)計可收回金額低于賬面價值的部分提取的，用于彌補特定損失的準備，包括貸款損失準備、壞賬準備和長期投資減值準備。貸款損失準備包括專項準備和特種準備兩種。專項準備參照以下比例計提：關(guān)注類計提比例為2%；次級類計提比例為25%；可疑類計提比例為50%；損失類計提比例為100%。其中，次級和可疑類資產(chǎn)的損失準備，計提比例可以上下浮動20%。特種準備由金融企業(yè)貸款資產(chǎn)的風(fēng)險程度和回收的可能性合理確定。

《銀行貸款損失準備計提指引》規(guī)定的對象是貸款損失準備，不涉及其他類型準備金。具體規(guī)定為：按貸款余額1%提取的貸款損失準備作為一般準備；對五級分類的后四類貸款按2%、25%、50%、100%提取專項準備，次級和可疑類貸款的損失準備計提比例可上下浮動20%；銀行可針對國別、地區(qū)、行業(yè)或某一類貸款風(fēng)險自行計提特種準備?！躲y行貸款損失準備計提指引》規(guī)定貸款損失準備的財務(wù)會計和稅收處理，應(yīng)按國家有關(guān)規(guī)定執(zhí)行。

假設(shè)大夏村鎮(zhèn)商業(yè)銀行只計提了專項準備，未計提一般準備。2012年計提貸款損失準備金：500×1%+400×2%+50×30%+50×60%=5+8+15+30=58（萬元）。

賬務(wù)處理：借：資產(chǎn)減值損失58，貸：資產(chǎn)減值準備——專項準備58。

2013年計提貸款損失準備金：1500×1%+500×2%+300×30%+150×60%+50×100%-（58-5）=15+10+90+90+50-53=202（萬元）。

賬務(wù)處理：

1、發(fā)生貸款損失：借：貸款減值準備5，貸：貸款5。

2、計提減值準備：借：資產(chǎn)減值損失202，貸：資產(chǎn)減值準備——專項準備202。

本年度企業(yè)賬面貸款損失準備金余額為202+（58-5）=255萬或15+10+90+90+50=255萬。

2014年計提貸款損失準備金：1500×1%+600×2%+550×30%+300×60%+50×100%-（255-50+3）=15+12+165+180+50-208=214（萬元）。

賬務(wù)處理：

1、收回以前核銷壞賬：借：貸款3，貸：貸款減值準備3；借：吸收存款3，貸：貸款3。

2、發(fā)生貸款損失：借：貸款減值準備50，貸：貸款50。

3、計提減值準備：借：資產(chǎn)減值損失214，貸：資產(chǎn)減值準備— —專項準備214。

本年度企業(yè)賬面貸款損失準備金余額為214萬+（255-50+3）=422或15+12+165+180+50=422（萬元）。

二、稅務(wù)處理

《關(guān)于金融企業(yè)貸款損失準備金企業(yè)所得稅稅前扣除有關(guān)政策的通知》（財稅［2015］9號）第二條明確：準予當(dāng)年稅前扣除的貸款損失準備金＝本年末準予提取貸款損失準備金的貸款資產(chǎn)余額×1%－截至上年末已在稅前扣除的貸款損失準備金的余額。金融企業(yè)按上述公式計算的數(shù)額如為負數(shù)，應(yīng)當(dāng)相應(yīng)調(diào)增當(dāng)年應(yīng)納稅所得額。

第四條規(guī)定：金融企業(yè)發(fā)生的符合條件的貸款損失，應(yīng)先沖減已在稅前扣除的貸款損失準備金，不足沖減部分可據(jù)實在計算當(dāng)年應(yīng)納稅所得額時扣除。

第五條規(guī)定：金融企業(yè)涉農(nóng)貸款和中小企業(yè)貸款損失準備金的稅前扣除政策，凡按照《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于金融企業(yè)涉農(nóng)貸款和中小企業(yè)貸款損失準備金稅前扣除有關(guān)問題的通知》（財稅［2015］3號）的規(guī)定執(zhí)行的，不再適用本通知第一條至第四條的規(guī)定。

《關(guān)于金融企業(yè)涉農(nóng)貸款和中小企業(yè)貸款損失準備金稅前扣除有關(guān)問題的通知》（財稅［2015］3號）第一條明確：金融企業(yè)根據(jù)《貸款風(fēng)險分類指導(dǎo)原則》（銀發(fā)［2001］416號），對其涉農(nóng)貸款和中小企業(yè)貸款進行風(fēng)險分類后，按照以下比例計提的貸款損失準備金，準予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除：（一）關(guān)注類貸款，計提比例為2%；（二）次級類貸款，計提比例為25%；（三）可疑類貸款，計提比例為50%；（四）損失類貸款，計提比例為100%。

《企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法》（國家稅務(wù)總局2011年第25號公告）第三、四、五條規(guī)定：準予在企業(yè)所得稅稅前扣除的資產(chǎn)損失，是指企業(yè)在實際處置、轉(zhuǎn)讓上述資產(chǎn)過程中發(fā)生的合理損失（以下簡稱實際資產(chǎn)損失），以及企業(yè)雖未實際處置、轉(zhuǎn)讓上述資產(chǎn)，但符合《通知》和本辦法規(guī)定條件計算確認的損失（以下簡稱法定資產(chǎn)損失）。

企業(yè)實際資產(chǎn)損失，應(yīng)當(dāng)在其實際發(fā)生且會計上已作損失處理的年度申報扣除；法定資產(chǎn)損失，應(yīng)當(dāng)在企業(yè)向主管稅務(wù)機關(guān)提供證據(jù)資料證明該項資產(chǎn)已符合法定資產(chǎn)損失確認條件，且會計上已作損失處理的年度申報扣除。

企業(yè)發(fā)生的資產(chǎn)損失，應(yīng)按規(guī)定的程序和要求向主管稅務(wù)機關(guān)申報后方能在稅前扣除。未經(jīng)申報的損失，不得在稅前扣除。

2012年度：本例中企業(yè)所得稅稅前允許扣除貸款損失準備金：正常類：500萬×1%-0.00（截至上年末已在稅前扣除的貸款損失準備金的余額，下同）=5（萬元）；涉農(nóng)貸款和中小企業(yè)貸款400×2%+50×25%+50×50%=40.50（萬元）。企業(yè)實際計提58，多計提58-45.5=12.5（萬元），調(diào)增應(yīng)納稅所得額。

2013年度：企業(yè)所得稅稅前允許扣除貸款損失準備金：正常類1500×1%-5=10（萬元），企業(yè)計提10萬元，與企業(yè)所得稅稅前扣除金額相同。

涉農(nóng)貸款和中小企業(yè)貸款：500×2%+300×25%+150×50%+50×100%=210-截止上年末已在稅前扣除的貸款損失準備金的余額40.50=169.50（萬元）。合計企業(yè)稅前允許扣除：10+169.50=179.50（萬元）。企業(yè)計提202萬元，多202-179.5=22.50（萬元），調(diào)增應(yīng)納稅所得額。

雖然財稅［2015］9號文件明確執(zhí)行財稅［2015］3號文件的不再適用該文件的第一到第四條，意味著其公式亦不適用，但企業(yè)對涉農(nóng)貸款和中小企業(yè)貸款仍按其貸款余額分類后進行計提，則依舊可按此公式計算當(dāng)年可以扣除的準備金余額。

對于財稅［2015］9號文件中公式中的：減去截至上年末已在稅前扣除的貸款損失準備金的余額。在實際執(zhí)行中產(chǎn)生兩種觀點，第一種認為應(yīng)減45.5萬元，而發(fā)生的貸款損失5萬元，企業(yè)應(yīng)到稅務(wù)機關(guān)進行專項申報，稅務(wù)機關(guān)批準后，在企業(yè)所得稅年度申報時作調(diào)減處理。第二種認為應(yīng)減去40.50萬，本年度由于發(fā)生貸款損失5萬元，沖減后正常類貸款準備金余額為40.50萬元，此時計算出當(dāng)年允許稅前扣除的準備金含有5萬元，企業(yè)報稅務(wù)機關(guān)批準扣除后，不需要再做調(diào)減處理。

由于公式中明確減去的是截至上年末已在稅前扣除的貸款損失準備金的余額，按會計的賬務(wù)處理，本年度發(fā)生的貸款損失肯定在本年度做賬務(wù)處理，與上年度無關(guān)，發(fā)生的貸款損失應(yīng)先沖減已在稅前扣除的貸款損失準備金，沖減后余額為40.50元，因此應(yīng)減去40.50萬，案例中不存在不足沖減的問題。

問題在于貸款損失5萬元，在沖減已在稅前扣除的貸款損失準備金后，是否允許當(dāng)年稅前補提呢？考慮到文件是讓金融企業(yè)將貸款損失準備金提前在稅前扣除，而不用等到實際發(fā)生損失時扣除的目的，應(yīng)該允許企業(yè)補提。

這樣企業(yè)有兩種選擇，一是公式中減去的余額是未沖減（不含）貸款損失的金額，發(fā)生的貸款損失經(jīng)稅務(wù)機關(guān)批準后年度申報時做調(diào)減處理；二是公式中減去的余額是沖減貸款損失后的金額，發(fā)生的貸款損失經(jīng)稅務(wù)機關(guān)批準后不做調(diào)減處理。

假設(shè)大夏村鎮(zhèn)商業(yè)銀行選擇了貸款損失在企業(yè)所得稅年度申報將做調(diào)減處理的辦法，2013年度發(fā)生的貸款損失5萬元，報稅務(wù)機關(guān)批準后企業(yè)所得稅年度申報作調(diào)減處理。

2014年度：企業(yè)所得稅稅前允許扣除貸款損失準備金：正常類：1500×1%-15=0.00（萬元）。涉農(nóng)貸款和中小企業(yè)貸款：600×2%+550×25%+300×50%+50×100%=349.50-210萬=139.50（萬元），企業(yè)計提214萬元，214-139.5=74.50（萬元），調(diào)增應(yīng)納稅所得額。

企業(yè)發(fā)生的貸款損失50萬元，企業(yè)所得稅年度申報作調(diào)減處理，收回的以前年度核銷的3萬元貸款損失，則調(diào)增應(yīng)納稅所得額。

由于稅收文件對某些問題尚不十分明確，由此產(chǎn)生了稅會差異，實際工作中企業(yè)一旦執(zhí)行不當(dāng)，即產(chǎn)生一定的稅收風(fēng)險，這就要求企業(yè)在執(zhí)行貸款損失準備金的稅收扣除政策時，應(yīng)積極與稅務(wù)機關(guān)溝通，以避免不必要的稅收風(fēng)險。