吳孟濤

準(zhǔn)備金是企業(yè)為未來(lái)不確定的損失所計(jì)提的有準(zhǔn)備的一定額度，主要有資產(chǎn)減值準(zhǔn)備和風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備。與一般工業(yè)、商業(yè)企業(yè)不同，金融企業(yè)的貸款準(zhǔn)備金在稅法上允許計(jì)提，在稅法規(guī)定的范疇內(nèi)企業(yè)所得稅稅前可以扣除。

2015年，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局先后發(fā)布了《關(guān)于金融企業(yè)貸款損失準(zhǔn)備金企業(yè)所得稅稅前扣除有關(guān)政策的通知》（財(cái)稅［2015］9號(hào)）和《關(guān)于金融企業(yè)涉農(nóng)貸款和中小企業(yè)貸款損失準(zhǔn)備金稅前扣除有關(guān)問題的通知》（財(cái)稅［2015］3號(hào)）兩個(gè)文件，這兩個(gè)文件只是在時(shí)間上延續(xù)了財(cái)稅［2012］5號(hào)和財(cái)稅［2011］104號(hào)的稅收政策，并無(wú)實(shí)質(zhì)性的變化。

［案例］大夏村鎮(zhèn)商業(yè)銀行成立于2012年4月，當(dāng)年貸款余額為1000萬(wàn)元（假設(shè)均為涉農(nóng)與中小企業(yè)貸款、均符合計(jì)提準(zhǔn)備金、下同），其中正常類貸款500萬(wàn)元，關(guān)注類400萬(wàn)元，次級(jí)類50萬(wàn)元，可疑類50萬(wàn)元，無(wú)損失類。

企業(yè)對(duì)貸款風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行分類后，對(duì)正常類按1%、關(guān)注類按2%、次級(jí)類按30%、可疑類按60%、損失類按100%計(jì)提貸款損失準(zhǔn)備金。

2013年度企業(yè)發(fā)生貸款損失5萬(wàn)元（符合資產(chǎn)損失稅前扣除的條件，下同），當(dāng)年貸款余額為2500萬(wàn)元，其中正常類1500萬(wàn)元，關(guān)注類500萬(wàn)元，次級(jí)類300萬(wàn)元，可疑類150萬(wàn)元，損失類50萬(wàn)元。

2014年企業(yè)收回貸款損失3萬(wàn)元，發(fā)生貸款損失50萬(wàn)元，當(dāng)年貸款余額為3000萬(wàn)元，其中正常類1500萬(wàn)元，關(guān)注類600萬(wàn)元，次級(jí)類550萬(wàn)元，可疑類300萬(wàn)元，損失類50萬(wàn)元。

一、會(huì)計(jì)處理

金融企業(yè)呆賬計(jì)提與核銷的相關(guān)規(guī)定，主要包括《銀行貸款損失準(zhǔn)備計(jì)提指引》、《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》、《金融企業(yè)呆賬準(zhǔn)備提取管理辦法》。

《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》第四十八條規(guī)定，貸款損失準(zhǔn)備包括專項(xiàng)準(zhǔn)備和特種準(zhǔn)備兩種。專項(xiàng)準(zhǔn)備按照貸款五級(jí)分類結(jié)果及時(shí)、足額計(jì)提；具體比例由金融企業(yè)根據(jù)貸款資產(chǎn)的風(fēng)險(xiǎn)程度和回收的可能性合理確定。特種準(zhǔn)備是指金融企業(yè)對(duì)特定國(guó)家發(fā)放貸款計(jì)提的準(zhǔn)備，具體比例由金融企業(yè)根據(jù)貸款資產(chǎn)的風(fēng)險(xiǎn)程度和回收的可能性合理確定。

提取的貸款損失準(zhǔn)備計(jì)入當(dāng)期損益，發(fā)生貸款損失沖減已計(jì)提的貸款損失準(zhǔn)備。已沖銷的貸款損失，以后又收回的，其核銷的貸款損失準(zhǔn)備予以轉(zhuǎn)回。

《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》未規(guī)定各項(xiàng)準(zhǔn)備金的計(jì)提比例。

《金融企業(yè)呆賬準(zhǔn)備提取管理辦法》規(guī)定，金融企業(yè)對(duì)承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)和損失的債權(quán)和股權(quán)資產(chǎn)應(yīng)提取呆賬準(zhǔn)備，包括一般準(zhǔn)備和相關(guān)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。一般準(zhǔn)備在利潤(rùn)分配中提取，原則上一般準(zhǔn)備余額不低于風(fēng)險(xiǎn)資產(chǎn)期末余額的1%；相關(guān)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，指金融企業(yè)對(duì)債權(quán)和股權(quán)資產(chǎn)預(yù)計(jì)可收回金額低于賬面價(jià)值的部分提取的，用于彌補(bǔ)特定損失的準(zhǔn)備，包括貸款損失準(zhǔn)備、壞賬準(zhǔn)備和長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備。貸款損失準(zhǔn)備包括專項(xiàng)準(zhǔn)備和特種準(zhǔn)備兩種。專項(xiàng)準(zhǔn)備參照以下比例計(jì)提：關(guān)注類計(jì)提比例為2%；次級(jí)類計(jì)提比例為25%；可疑類計(jì)提比例為50%；損失類計(jì)提比例為100%。其中，次級(jí)和可疑類資產(chǎn)的損失準(zhǔn)備，計(jì)提比例可以上下浮動(dòng)20%。特種準(zhǔn)備由金融企業(yè)貸款資產(chǎn)的風(fēng)險(xiǎn)程度和回收的可能性合理確定。

《銀行貸款損失準(zhǔn)備計(jì)提指引》規(guī)定的對(duì)象是貸款損失準(zhǔn)備，不涉及其他類型準(zhǔn)備金。具體規(guī)定為：按貸款余額1%提取的貸款損失準(zhǔn)備作為一般準(zhǔn)備；對(duì)五級(jí)分類的后四類貸款按2%、25%、50%、100%提取專項(xiàng)準(zhǔn)備，次級(jí)和可疑類貸款的損失準(zhǔn)備計(jì)提比例可上下浮動(dòng)20%；銀行可針對(duì)國(guó)別、地區(qū)、行業(yè)或某一類貸款風(fēng)險(xiǎn)自行計(jì)提特種準(zhǔn)備?！躲y行貸款損失準(zhǔn)備計(jì)提指引》規(guī)定貸款損失準(zhǔn)備的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和稅收處理，應(yīng)按國(guó)家有關(guān)規(guī)定執(zhí)行。

假設(shè)大夏村鎮(zhèn)商業(yè)銀行只計(jì)提了專項(xiàng)準(zhǔn)備，未計(jì)提一般準(zhǔn)備。2012年計(jì)提貸款損失準(zhǔn)備金：500×1%+400×2%+50×30%+50×60%=5+8+15+30=58（萬(wàn)元）。

賬務(wù)處理：借：資產(chǎn)減值損失58，貸：資產(chǎn)減值準(zhǔn)備——專項(xiàng)準(zhǔn)備58。

2013年計(jì)提貸款損失準(zhǔn)備金：1500×1%+500×2%+300×30%+150×60%+50×100%-（58-5）=15+10+90+90+50-53=202（萬(wàn)元）。

賬務(wù)處理：

1、發(fā)生貸款損失：借：貸款減值準(zhǔn)備5，貸：貸款5。

2、計(jì)提減值準(zhǔn)備：借：資產(chǎn)減值損失202，貸：資產(chǎn)減值準(zhǔn)備——專項(xiàng)準(zhǔn)備202。

本年度企業(yè)賬面貸款損失準(zhǔn)備金余額為202+（58-5）=255萬(wàn)或15+10+90+90+50=255萬(wàn)。

2014年計(jì)提貸款損失準(zhǔn)備金：1500×1%+600×2%+550×30%+300×60%+50×100%-（255-50+3）=15+12+165+180+50-208=214（萬(wàn)元）。

賬務(wù)處理：

1、收回以前核銷壞賬：借：貸款3，貸：貸款減值準(zhǔn)備3；借：吸收存款3，貸：貸款3。

2、發(fā)生貸款損失：借：貸款減值準(zhǔn)備50，貸：貸款50。

3、計(jì)提減值準(zhǔn)備：借：資產(chǎn)減值損失214，貸：資產(chǎn)減值準(zhǔn)備— —專項(xiàng)準(zhǔn)備214。

本年度企業(yè)賬面貸款損失準(zhǔn)備金余額為214萬(wàn)+（255-50+3）=422或15+12+165+180+50=422（萬(wàn)元）。

二、稅務(wù)處理

《關(guān)于金融企業(yè)貸款損失準(zhǔn)備金企業(yè)所得稅稅前扣除有關(guān)政策的通知》（財(cái)稅［2015］9號(hào)）第二條明確：準(zhǔn)予當(dāng)年稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備金＝本年末準(zhǔn)予提取貸款損失準(zhǔn)備金的貸款資產(chǎn)余額×1%－截至上年末已在稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備金的余額。金融企業(yè)按上述公式計(jì)算的數(shù)額如為負(fù)數(shù)，應(yīng)當(dāng)相應(yīng)調(diào)增當(dāng)年應(yīng)納稅所得額。

第四條規(guī)定：金融企業(yè)發(fā)生的符合條件的貸款損失，應(yīng)先沖減已在稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備金，不足沖減部分可據(jù)實(shí)在計(jì)算當(dāng)年應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。

第五條規(guī)定：金融企業(yè)涉農(nóng)貸款和中小企業(yè)貸款損失準(zhǔn)備金的稅前扣除政策，凡按照《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于金融企業(yè)涉農(nóng)貸款和中小企業(yè)貸款損失準(zhǔn)備金稅前扣除有關(guān)問題的通知》（財(cái)稅［2015］3號(hào)）的規(guī)定執(zhí)行的，不再適用本通知第一條至第四條的規(guī)定。

《關(guān)于金融企業(yè)涉農(nóng)貸款和中小企業(yè)貸款損失準(zhǔn)備金稅前扣除有關(guān)問題的通知》（財(cái)稅［2015］3號(hào)）第一條明確：金融企業(yè)根據(jù)《貸款風(fēng)險(xiǎn)分類指導(dǎo)原則》（銀發(fā)［2001］416號(hào)），對(duì)其涉農(nóng)貸款和中小企業(yè)貸款進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)分類后，按照以下比例計(jì)提的貸款損失準(zhǔn)備金，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除：（一）關(guān)注類貸款，計(jì)提比例為2%；（二）次級(jí)類貸款，計(jì)提比例為25%；（三）可疑類貸款，計(jì)提比例為50%；（四）損失類貸款，計(jì)提比例為100%。

《企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局2011年第25號(hào)公告）第三、四、五條規(guī)定：準(zhǔn)予在企業(yè)所得稅稅前扣除的資產(chǎn)損失，是指企業(yè)在實(shí)際處置、轉(zhuǎn)讓上述資產(chǎn)過程中發(fā)生的合理?yè)p失（以下簡(jiǎn)稱實(shí)際資產(chǎn)損失），以及企業(yè)雖未實(shí)際處置、轉(zhuǎn)讓上述資產(chǎn)，但符合《通知》和本辦法規(guī)定條件計(jì)算確認(rèn)的損失（以下簡(jiǎn)稱法定資產(chǎn)損失）。

企業(yè)實(shí)際資產(chǎn)損失，應(yīng)當(dāng)在其實(shí)際發(fā)生且會(huì)計(jì)上已作損失處理的年度申報(bào)扣除；法定資產(chǎn)損失，應(yīng)當(dāng)在企業(yè)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提供證據(jù)資料證明該項(xiàng)資產(chǎn)已符合法定資產(chǎn)損失確認(rèn)條件，且會(huì)計(jì)上已作損失處理的年度申報(bào)扣除。

企業(yè)發(fā)生的資產(chǎn)損失，應(yīng)按規(guī)定的程序和要求向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)后方能在稅前扣除。未經(jīng)申報(bào)的損失，不得在稅前扣除。

2012年度：本例中企業(yè)所得稅稅前允許扣除貸款損失準(zhǔn)備金：正常類：500萬(wàn)×1%-0.00（截至上年末已在稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備金的余額，下同）=5（萬(wàn)元）；涉農(nóng)貸款和中小企業(yè)貸款400×2%+50×25%+50×50%=40.50（萬(wàn)元）。企業(yè)實(shí)際計(jì)提58，多計(jì)提58-45.5=12.5（萬(wàn)元），調(diào)增應(yīng)納稅所得額。

2013年度：企業(yè)所得稅稅前允許扣除貸款損失準(zhǔn)備金：正常類1500×1%-5=10（萬(wàn)元），企業(yè)計(jì)提10萬(wàn)元，與企業(yè)所得稅稅前扣除金額相同。

涉農(nóng)貸款和中小企業(yè)貸款：500×2%+300×25%+150×50%+50×100%=210-截止上年末已在稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備金的余額40.50=169.50（萬(wàn)元）。合計(jì)企業(yè)稅前允許扣除：10+169.50=179.50（萬(wàn)元）。企業(yè)計(jì)提202萬(wàn)元，多202-179.5=22.50（萬(wàn)元），調(diào)增應(yīng)納稅所得額。

雖然財(cái)稅［2015］9號(hào)文件明確執(zhí)行財(cái)稅［2015］3號(hào)文件的不再適用該文件的第一到第四條，意味著其公式亦不適用，但企業(yè)對(duì)涉農(nóng)貸款和中小企業(yè)貸款仍按其貸款余額分類后進(jìn)行計(jì)提，則依舊可按此公式計(jì)算當(dāng)年可以扣除的準(zhǔn)備金余額。

對(duì)于財(cái)稅［2015］9號(hào)文件中公式中的：減去截至上年末已在稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備金的余額。在實(shí)際執(zhí)行中產(chǎn)生兩種觀點(diǎn)，第一種認(rèn)為應(yīng)減45.5萬(wàn)元，而發(fā)生的貸款損失5萬(wàn)元，企業(yè)應(yīng)到稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行專項(xiàng)申報(bào)，稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)后，在企業(yè)所得稅年度申報(bào)時(shí)作調(diào)減處理。第二種認(rèn)為應(yīng)減去40.50萬(wàn)，本年度由于發(fā)生貸款損失5萬(wàn)元，沖減后正常類貸款準(zhǔn)備金余額為40.50萬(wàn)元，此時(shí)計(jì)算出當(dāng)年允許稅前扣除的準(zhǔn)備金含有5萬(wàn)元，企業(yè)報(bào)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)扣除后，不需要再做調(diào)減處理。

由于公式中明確減去的是截至上年末已在稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備金的余額，按會(huì)計(jì)的賬務(wù)處理，本年度發(fā)生的貸款損失肯定在本年度做賬務(wù)處理，與上年度無(wú)關(guān)，發(fā)生的貸款損失應(yīng)先沖減已在稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備金，沖減后余額為40.50元，因此應(yīng)減去40.50萬(wàn)，案例中不存在不足沖減的問題。

問題在于貸款損失5萬(wàn)元，在沖減已在稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備金后，是否允許當(dāng)年稅前補(bǔ)提呢？考慮到文件是讓金融企業(yè)將貸款損失準(zhǔn)備金提前在稅前扣除，而不用等到實(shí)際發(fā)生損失時(shí)扣除的目的，應(yīng)該允許企業(yè)補(bǔ)提。

這樣企業(yè)有兩種選擇，一是公式中減去的余額是未沖減（不含）貸款損失的金額，發(fā)生的貸款損失經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)后年度申報(bào)時(shí)做調(diào)減處理；二是公式中減去的余額是沖減貸款損失后的金額，發(fā)生的貸款損失經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)后不做調(diào)減處理。

假設(shè)大夏村鎮(zhèn)商業(yè)銀行選擇了貸款損失在企業(yè)所得稅年度申報(bào)將做調(diào)減處理的辦法，2013年度發(fā)生的貸款損失5萬(wàn)元，報(bào)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)后企業(yè)所得稅年度申報(bào)作調(diào)減處理。

2014年度：企業(yè)所得稅稅前允許扣除貸款損失準(zhǔn)備金：正常類：1500×1%-15=0.00（萬(wàn)元）。涉農(nóng)貸款和中小企業(yè)貸款：600×2%+550×25%+300×50%+50×100%=349.50-210萬(wàn)=139.50（萬(wàn)元），企業(yè)計(jì)提214萬(wàn)元，214-139.5=74.50（萬(wàn)元），調(diào)增應(yīng)納稅所得額。

企業(yè)發(fā)生的貸款損失50萬(wàn)元，企業(yè)所得稅年度申報(bào)作調(diào)減處理，收回的以前年度核銷的3萬(wàn)元貸款損失，則調(diào)增應(yīng)納稅所得額。

由于稅收文件對(duì)某些問題尚不十分明確，由此產(chǎn)生了稅會(huì)差異，實(shí)際工作中企業(yè)一旦執(zhí)行不當(dāng)，即產(chǎn)生一定的稅收風(fēng)險(xiǎn)，這就要求企業(yè)在執(zhí)行貸款損失準(zhǔn)備金的稅收扣除政策時(shí)，應(yīng)積極與稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通，以避免不必要的稅收風(fēng)險(xiǎn)。