鐘 潛，王晶淼

（大連財經(jīng)學(xué)院，遼寧 大連 116622）

所得稅會計，是稅務(wù)會計的分支，主要反映企業(yè)所得稅的確認(rèn)、計量和報告的一整套會計原理、程序和方法，是研究會計收益與應(yīng)稅收益差異的會計處理方法。1953年，美國會計師協(xié)會宣布采用應(yīng)付稅款法開啟了所得稅會計的歷史進(jìn)程。然而我國所得稅會計還處于起步發(fā)展階段，以資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法為核算基本方法，進(jìn)行企業(yè)所得稅費用的核算，但仍需進(jìn)一步的改良和實施。

一、資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的相關(guān)要點

第一，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的工作原理。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法體現(xiàn)的是以資產(chǎn)負(fù)債表為基礎(chǔ)分析暫時性差異對企業(yè)期末資產(chǎn)負(fù)債的影響。

第二，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法是以資產(chǎn)負(fù)債表為基礎(chǔ)，將其所列示的資產(chǎn)、負(fù)債分別按照稅法的規(guī)定確定計稅基礎(chǔ)，同時按照會計準(zhǔn)則規(guī)定所確定的賬面價值，將二者進(jìn)行比較，所存在的差異即為可抵扣暫時性差異或應(yīng)納稅暫時性差異。據(jù)此，不僅可以確認(rèn)和計量相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債，還能夠確認(rèn)每期利潤表中的所得稅費用，體現(xiàn)了權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，并明確了資產(chǎn)、負(fù)債等會計要素的界定。

二、資產(chǎn)、負(fù)債的計稅基礎(chǔ)

1.資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號——企業(yè)所得稅》相關(guān)規(guī)定，企業(yè)在收回資產(chǎn)賬面價值的過程中，計算應(yīng)納稅所得額時，按照企業(yè)所得稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中抵扣的金額為資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。即某一項資產(chǎn)在未來期間計稅時按照企業(yè)所得稅法規(guī)定可以稅前列支的金額。

2.負(fù)債的計稅基礎(chǔ)。根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號——企業(yè)所得稅》相關(guān)規(guī)定，負(fù)債的賬面價值與未來期間計算應(yīng)納稅所得額時按照企業(yè)所得稅法規(guī)定可以予以抵扣的金額之差為負(fù)債的計稅基礎(chǔ)，也可以理解為是指未來不可以稅前扣除的金額。

一些常見的資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值和計稅基礎(chǔ)：

（1）固定資產(chǎn)。固定資在初始確認(rèn)時，其入賬價值和計稅基礎(chǔ)一般情況下是相等的，但是由于后續(xù)計量中出現(xiàn)折舊方法和折舊年限的不同以及固定資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備所產(chǎn)生的差異，導(dǎo)致了其賬面價值和計稅基礎(chǔ)的差異：

固定資產(chǎn)賬面價值為該固定資產(chǎn)的實際成本減去按照會計準(zhǔn)則規(guī)定所確定的累計折舊，減去固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備之后的金額：而固定資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)相對來說比較簡單，等于固定資產(chǎn)的實際成本與按照稅法規(guī)定所確定的累計折舊的差額。

例如，20X2年12月5日，甲公司取得一項固定資產(chǎn)，原價為150萬元，凈殘值為零。會計上采用年數(shù)總和法計提折舊，稅法上采用直線法計提折舊，使用年限為五年，那么20X3年年末，該項固定資產(chǎn)的賬面價值為150-（150*5/1+2+3+4+5）-0=100萬元，其計稅基礎(chǔ)為150-（150/5）=120萬元。

（2）無形資產(chǎn)（除商譽(yù)外）。相對于固定資產(chǎn)而言，無形資產(chǎn)的賬面價值與計稅基礎(chǔ)的確認(rèn)、計量情況會復(fù)雜一些，除內(nèi)部研發(fā)形成的無形資產(chǎn)，以其他方式取得的無形資產(chǎn)的賬面價值與計稅基礎(chǔ)一般無差異，但也存在由于一些因素引發(fā)的特殊情況：

第一，內(nèi)部研究開發(fā)形成的無形資產(chǎn)：其一，研究開發(fā)費用未形成無形資產(chǎn)計入當(dāng)期損益的，在按照規(guī)定據(jù)實扣除的基礎(chǔ)上，按照研究開發(fā)費用的50%加計扣除；其二，形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷。

比如說，一家研發(fā)中心發(fā)生的研究開發(fā)支出共3 000萬元，研究階段支出了600萬元，開發(fā)階段支出2 400萬元，其中符合資本化條件為1 800萬元，該項無形資產(chǎn)當(dāng)期期末達(dá)到預(yù)定用途且尚未進(jìn)行攤銷。按照稅法有關(guān)規(guī)定，研究開發(fā)支出未形成無形資產(chǎn)計入當(dāng)期損益的，按照研究開發(fā)費用的50%加計扣除；形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷。研發(fā)費用中符合資本化條件的確認(rèn)為該項無形資產(chǎn)的成本，其賬面價值為1 800萬元，按照稅法規(guī)定準(zhǔn)予稅前扣除的金額為（3 000-1 800）×150%=1 800萬元，其計稅基礎(chǔ)為1 800×150%=2 700萬元。

第二，無形資產(chǎn)的使用壽命是否是確定的：無論無形資產(chǎn)的使用壽命是否確定，其計稅基礎(chǔ)都是相同的，為無形資產(chǎn)的實際成本減去按照稅法規(guī)定確定的累計攤銷；但是，如果一項無形資產(chǎn)的使用壽命不確定，就無法按照會計準(zhǔn)則的規(guī)定計提會計累計攤銷，這就造成了使用壽命可以確定和使用壽命無法確定的無形資產(chǎn)在賬面價值上的差別，即使用壽命可以確定時，賬面價值為實際成本減去會計累計攤銷，再減去無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備；而使用壽命不確定時的賬面價值，就無需減去會計累計攤銷了。

舉個例子，丁公司20X4年1月1日購入一項非專利技術(shù)，價值為1 200萬元，但是丁公司無法確定該項技術(shù)的使用年限，20X4年12月31日發(fā)現(xiàn)該項無形資產(chǎn)未發(fā)生減值，公司按照五年的期限采用年數(shù)總和法進(jìn)行攤銷，攤銷金額予以稅前扣除，則：該項無形資產(chǎn)賬面價值為1 200-0=1 200萬元，計稅基礎(chǔ)為1 200-（1 200×5/1+2+3+4+5）=800萬元。但將上述題目改為丁公司可以確定該項無形資產(chǎn)的使用年限，為七年，年末仍未發(fā)生資產(chǎn)減值，會計上采用直線法進(jìn)行攤銷，稅法上仍采用年數(shù)總和法進(jìn)行攤銷，則賬面價值為1200-（1200/7）-0=1028.57萬元，計稅基礎(chǔ)為 1200-（1200×7/1+2+3+4+5+6+7）=900萬元。

（3）交易性金融資產(chǎn)。交易性金融資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)為其取得時的成本，而其賬面價值按其期末的公允價值計量。

例如，甲公司20X8年9月10日取得一項交易性金融資產(chǎn)，其支付價款為2 500萬元，20X8年12月31日該項交易性金融資產(chǎn)價值2 800萬元。則其賬面價值為2 800萬元，而計稅基礎(chǔ)為2 500萬元。

（4）投資性房地產(chǎn)。投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量有成本模式和公允價值模式，因此選擇成本模式計量，其賬面價值與計稅基礎(chǔ)的確認(rèn)與固定資產(chǎn)是相同的；選擇公允價值模式計量，其計稅基礎(chǔ)的確認(rèn)與固定資產(chǎn)類似，賬面價值即為期末公允價值。

例如，企業(yè)擁有一幢自行建造廠房，準(zhǔn)備于20X6年1月1日對外出租，其成本價為1 000萬元，預(yù)計使用年限二十五年，不考慮殘值因素，按照公允價值模式進(jìn)行后續(xù)計量，該廠房20X6年12月31日的公允價值為1 300萬元，假定稅法和會計上都使用平均年限法計提折舊。那么，該廠房的賬面價值為1 300萬元，計稅基礎(chǔ)為1 000-（1 000/25）=960萬元。

（5）預(yù)收賬款。由于預(yù)收賬款不符合收入確認(rèn)條件，所以該款項不計入應(yīng)納稅所得額，因此計稅基礎(chǔ)和賬面價值相等；但像房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，需要將其計入應(yīng)納稅所得額時，計稅基礎(chǔ)為零。

例如，A企業(yè)20X1年12月31日收到客戶預(yù)付賬款50萬元。如果該筆款項未計入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，則賬面價值等于計稅基礎(chǔ)為50萬元；若該筆款項計入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，則賬面價值為50萬元，計稅基礎(chǔ)為0。

（6）應(yīng)付職工薪酬。一般情況下，應(yīng)付職工薪酬的賬面價值與計稅基礎(chǔ)也是相等的。

比方說，某企業(yè)12月份計提應(yīng)付職工薪酬1 000萬元，直到12月31日也未支付給職工。則該項應(yīng)付職工薪酬的賬面價值與計稅基礎(chǔ)相等為1 000萬元。

根據(jù)（5）和（6）項，我們可以得出一個結(jié)論：除特殊情況外，負(fù)債的賬面價值等于計稅基礎(chǔ)。

三、暫時性差異的類型

由于資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)不同而產(chǎn)生的差額，稱為暫時性差異。而暫時性差異又分為以下兩種類型：

1.可抵扣暫時性差異。在確定未來收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時，導(dǎo)致產(chǎn)生企業(yè)所得稅稅前可抵扣金額的暫時性差異為可抵扣暫時性差異。也就是說當(dāng)企業(yè)的一項資產(chǎn)的賬面價值小于該項資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)時，或者，當(dāng)企業(yè)的一項負(fù)債的賬面價值大于該項負(fù)債的計稅基礎(chǔ)時，其賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間的差額按照企業(yè)所得稅法規(guī)定，允許在稅前扣除，由此產(chǎn)生可抵扣暫時性差異。特殊的，一部分會計上未作為資產(chǎn)和負(fù)債確認(rèn)的項目產(chǎn)生的會計和企業(yè)所得稅的時間性差異，而使企業(yè)在未來少納稅，也確認(rèn)為可抵扣暫時性差異。會計上將當(dāng)期可抵扣暫時性差異確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)，而稅法上將其確認(rèn)為時間性差異，增加當(dāng)期應(yīng)納稅所得額；當(dāng)在未來期間將可抵扣暫時性差異轉(zhuǎn)回時，會計上將遞延所得稅資產(chǎn)進(jìn)行轉(zhuǎn)回處理，稅法上將減少轉(zhuǎn)回期間的應(yīng)納稅所得額。

2.應(yīng)納稅暫時性差異。在確定未來收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間應(yīng)納稅所得額時，導(dǎo)致產(chǎn)生企業(yè)應(yīng)稅金額的暫時性差異，該差異會使企業(yè)所得稅稅前可抵扣金額減少，并增加未來企業(yè)所得稅的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)納企業(yè)所得稅額，稱之為應(yīng)納稅暫時性差異。與可抵扣暫時性差異正好相反，當(dāng)企業(yè)的一項資產(chǎn)的賬面價值大于該項資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)時，或者，企業(yè)的一項負(fù)債的賬面價值小于其計稅基礎(chǔ)時，賬面價值與計稅基礎(chǔ)之差計為應(yīng)納稅暫時性差異，即應(yīng)在未來期間增加應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交企業(yè)所得稅金額。當(dāng)一部分會計上未作為資產(chǎn)和負(fù)債確認(rèn)的項目產(chǎn)生的會計和企業(yè)所得稅的時間性差異，且這種差異使企業(yè)產(chǎn)生未來多納稅的結(jié)果，也應(yīng)確認(rèn)為應(yīng)納稅暫時性差異。會計上將當(dāng)期應(yīng)納稅暫時性差異確認(rèn)為遞延所得稅負(fù)債而稅法上將其確認(rèn)為時間性差異，減少當(dāng)前應(yīng)納稅所得額；當(dāng)在未來期間將應(yīng)納稅暫時性差異轉(zhuǎn)回時，會計上將遞延所得稅負(fù)債做轉(zhuǎn)回處理，而稅法上將增加轉(zhuǎn)回期間的應(yīng)納稅所得額。

四、遞延所得稅資產(chǎn)與遞延所得稅負(fù)債的計量

1.遞延所得稅資產(chǎn)。在確定未來收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時，導(dǎo)致產(chǎn)生企業(yè)所得稅稅前可抵扣金額的暫時性差異即為遞延所得稅資產(chǎn)。遞延所得稅資產(chǎn)將會導(dǎo)致當(dāng)期所得稅費用的減少，所有者權(quán)益的增加。具體的計算公式為：

遞延所得稅資產(chǎn)=可抵扣暫時性差異金額×企業(yè)所得稅稅率

比方說，某公司20X7年12月9日購入一項固定資產(chǎn)，其成本為1 500萬元，預(yù)計使用年限10年，會計上采用雙倍余額遞減法計提折舊，稅法上采用平均年限法計提折舊，凈殘值為零，企業(yè)適用的所得稅稅率為25%，不考慮增值稅影響。20X8年12月31日，該項資產(chǎn)的賬面價值為1500-（1 500×2/15）=1 300萬元，計稅基礎(chǔ)為 1 500-（1 500/15×1）=1 400萬元，資產(chǎn)的賬面價值小于計稅基礎(chǔ)，產(chǎn)生可抵扣暫時性差異為1 400-1 300=100萬元，遞延所得稅資產(chǎn)為100×25%=25萬元。

2.遞延所得稅負(fù)債。除特殊情況外，即所得稅準(zhǔn)則明確規(guī)定的，可以不確認(rèn)為遞延所得稅負(fù)債的情況，其他的應(yīng)納稅暫時性差異都應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債。遞延所得稅負(fù)債會導(dǎo)致當(dāng)期所得稅費用的增加，所有者權(quán)益的減少。具體的計算公式為：

遞延所得稅負(fù)債=應(yīng)納稅暫時性差異金額×企業(yè)所得稅稅率

若筆者將上述案例中，會計折舊方法和稅法折舊方法進(jìn)行交換，則賬面價值變成1 400萬元，而計稅基礎(chǔ)變成了1 300萬元，那么資產(chǎn)的賬面價值大于計稅基礎(chǔ)，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異1 400-1300=100萬元，遞延所得稅負(fù)債為100×25%=25萬元。

五、資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下會計處理步驟

第一，需要確定資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價值和計稅基礎(chǔ)。區(qū)分這里的賬面價值并不是指原賬面價值，而是指資產(chǎn)負(fù)債表日資產(chǎn)負(fù)債表上所列示的金額。

第二，通過資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價值與計稅基礎(chǔ)，計算出二者之間的差額，判斷暫時性差異。區(qū)分暫時性差異是屬于可抵扣暫時性差異還是應(yīng)納稅暫時性差異，根據(jù)給出所適用的所得稅稅率確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債和遞延所得稅資產(chǎn)。

第三，計算應(yīng)交所得稅。除暫時性差異外，還有永久性差異。則應(yīng)納稅所得額=（會計利潤±永久性差異±暫時性差異）×稅率。而應(yīng)交所得稅=應(yīng)納稅所得額×稅率。

第四，計算當(dāng)期所得稅費用。首先要通過上述計算結(jié)果得出當(dāng)期遞延所得說=（期末遞延所得稅負(fù)債-期初遞延所得稅負(fù)債）-（期末遞延所得稅資產(chǎn)-期初遞延所得稅資產(chǎn)），然后將遞延所得稅與應(yīng)交所得稅稅額相加即所得稅費用。

第五，編制會計分錄。

借：所得稅費用

遞延所得稅資產(chǎn)（借增貸減）

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅

遞延所得稅負(fù)債（借減貸增）

[1]張煒，金哲.納稅會計[M].北京：中國人民大學(xué)出版社，2012.

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