燕廷淼

(河南工程學院 審計處，河南 鄭州 451191)

高校會計科目體系的雙重功能

燕廷淼

(河南工程學院 審計處，河南 鄭州 451191)

在健全完善政府會計制度過程中，有關“會計科目的設置要實現(xiàn)預算會計和財務會計雙重功能”的提法，尚有基本理論方面的問題需要進一步澄清。高校作為基層預算單位，是政府財政預算管理的重要部分。分析高校會計科目體系，探討其雙重功能的實現(xiàn)途徑，可為政府會計改革提供有益的借鑒。

政府會計;高校會計;會計科目;雙重功能

《國務院關于批轉(zhuǎn)財政部權責發(fā)生制政府綜合財務報告制度改革方案的通知》提出,“政府會計科目設置要實現(xiàn)預算會計和財務會計雙重功能” 。高校作為基層預算單位，是政府財政預算管理的重要對象，分析其現(xiàn)行會計制度，不僅可以促進高校會計制度的進一步完善，也可以為政府會計改革提供有益的借鑒。

一、基本原理

(一)會計科目

對會計核算和監(jiān)督的對象按經(jīng)濟性質(zhì)進行基本分類，就是會計要素?！皶嬕厥菍?jīng)濟事項引起變化的項目所作的歸類?！盵1]

所謂會計科目，就是指按照經(jīng)濟業(yè)務的內(nèi)容和經(jīng)濟管理的要求，對會計要素的具體內(nèi)容進行分類核算的項目。會計科目分為總分類科目和明細分類科目。前者是對會計要素具體內(nèi)容進行總括分類，提供總括信息的會計科目；后者是對總分類科目作進一步分類,提供更詳細更具體會計信息的會計科目。

會計科目的本質(zhì)就是對會計對象按一定標準所作的分類。每一個會計科目都應當明確地反映一定的經(jīng)濟內(nèi)容。

(二)會計科目的功能

會計科目的功能就是指會計科目在會計核算和監(jiān)督過程中所發(fā)揮的有效作用。會計科目的功能主要表現(xiàn)在三個方面。

第一，會計科目是對紛繁復雜的經(jīng)濟業(yè)務進行科學分類，有利于規(guī)范相同類別業(yè)務的核算范圍、核算內(nèi)容、核算方法和核算要求。

第二，設置會計科目是會計核算的方法之一，會計科目有利于會計要素的進一步明確化和具體化，是會計核算體系的基礎和前提。

第三，會計科目是會計信息的基本數(shù)據(jù)單元，是組織會計核算的依據(jù)。合理設置會計科目有利于提高會計信息的深度與寬度。

總之，會計科目是對會計要素的再分類。會計科目功能的實現(xiàn)與其分類對象即會計要素密切相關。會計要素不存在，相應的會計科目也就不會存在，管理所需要的會計信息將難以產(chǎn)生，管理者所期望的會計科目功能也就難以實現(xiàn)。

(三)對設置雙重功能會計科目的理解

依據(jù)上述分析，會計科目設置要實現(xiàn)財務會計功能，必須有能實現(xiàn)財務會計功能的會計要素，進而賦予會計具有財務會計工作目標的會計對象。同樣道理，會計科目設置要實現(xiàn)預算會計功能，也必須有能實現(xiàn)預算會計功能的會計要素，進而賦予會計具有預算會計工作目標的會計對象。

會計科目的本質(zhì)是對會計對象按一定標準所作的分類。通常情況下，就具體會計科目而言，很難完全達到兩個分類標準的要求，即使偶有符合，也必然是外延不等。

因此，政府會計科目設置要實現(xiàn)預算會計和財務會計雙重功能,只能通過豐富或改革行政事業(yè)單位會計的會計要素來實現(xiàn)?！皶嬁颇吭O置要實現(xiàn)預算會計和財務會計雙重功能”，應是指“會計科目體系設置要實現(xiàn)預算會計和財務會計雙重功能”。

(四)高校會計目標及會計要素

會計目標是以提高組織資金利用效率為基礎，實現(xiàn)組織利潤更大化或組織目標為根本目的，按照會計法規(guī)進行會計核算，向會計主體內(nèi)外部信息使用者提供有助于經(jīng)濟決策的以財務信息為主的經(jīng)濟信息。

現(xiàn)行《事業(yè)單位會計準則》(以下簡稱新準則)第四條規(guī)定：“事業(yè)單位會計核算的目標是向會計信息使用者提供與事業(yè)單位財務狀況、事業(yè)成果、預算執(zhí)行等有關的會計信息，反映事業(yè)單位受托責任的履行情況，有助于會計信息使用者進行社會管理、作出經(jīng)濟決策。事業(yè)單位會計信息使用者包括政府及其有關部門、舉辦(上級)單位、債權人、事業(yè)單位自身和其他利益相關者?！?/p>

高校屬典型的事業(yè)單位，其會計目標同樣是向會計信息使用者提供與高校財務狀況、事業(yè)成果、預算執(zhí)行等有關的會計信息，反映高校受托責任的履行情況，有助于會計信息使用者進行社會管理、作出經(jīng)濟決策。

顯然，會計目標“屬于會計系統(tǒng)的組成部分，它一經(jīng)明確，作為其具體化的會計職能就確定了”。“會計目標提出后，不論是從質(zhì)的方面，還是從量的方面都規(guī)定了會計能提供什么種類和內(nèi)容，以及什么方式的信息?！盵2]

從會計核算角度看，對一定會計目標下的會計對象進行歸類，就產(chǎn)生了相應的會計要素。因此，新準則第十條規(guī)定:“事業(yè)單位會計要素包括資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)、收入、支出或者費用。” 現(xiàn)行高校會計制度規(guī)定，高等學校會計要素包括資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)、收入和支出。

需要說明的是，現(xiàn)行《高等學校財務制度》第五十六條規(guī)定：“高等學校應當根據(jù)事業(yè)發(fā)展需要，實行內(nèi)部成本費用管理?！币虼?，高校會計要素中應有“費用”這一內(nèi)容。高校財務制度與會計制度差異的存在，本身就說明制度有待進一步完善。同時，也說明制度的支撐理論有待進一步研究。

二、現(xiàn)行高校會計科目體系及其功能分析

現(xiàn)行高校會計制度的會計科目共有五類，即資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)、收入和支出?，F(xiàn)僅從財務會計和預算會計兩個角度作簡單的功能分析。

(一)資產(chǎn)類會計科目及其功能

現(xiàn)行高校會計制度中顯示的資產(chǎn)類一級會計科目共17個，大致可分為3類。

第一,“零余額賬戶用款額度”“財政應返還額度”等科目的設置，適應了政府預算管理的需要。這類會計科目所提供的會計信息，即是在新的技術條件下，預算會計為政府財政預算管理所提供的會計信息。

第二,“應收票據(jù)”“應收賬款”“預付賬款”和 “其他應收款”等科目的設置，以應計制為核算基礎，反映高校未來應收取款項的權利。這是完整反映高校資產(chǎn)狀況所必需的會計信息。這類會計科目所提供的會計信息正是財務會計功能的體現(xiàn)。

第三,“存貨”“長期投資”“固定資產(chǎn)”“在建工程”“無形資產(chǎn)”和“待處置資產(chǎn)損益”等科目的設置，以歷史成本來反映高校各項事業(yè)運行過程中物化資金的增減變化與實有信息。這些科目與其他會計科目一起體現(xiàn)著預算會計的基本功能。

另外，“累計折舊”“累計攤銷”分別作為“固定資產(chǎn)”和“無形資產(chǎn)”的備抵科目進行設置，以應計制為核算基礎，反映這兩類資產(chǎn)在高校教育事業(yè)運行過程中發(fā)生耗費的會計信息。這類會計科目與其他相關會計科目一起所提供的會計信息是財務會計功能的體現(xiàn)。

(二)負債類會計科目及其功能

現(xiàn)行高校會計制度中顯示的負債類一級會計科目共12個，大致可分為3類。

第一,“應繳國庫款”“應繳財政專戶款” 等科目的設置，適應了政府預算管理的需要。這類會計科目所提供的會計信息，即是在新的社會經(jīng)濟條件下，預算會計為政府加強財政預算管理所提供的會計信息。

第二,“應付職工薪酬”等科目的設置，以應計制為核算基礎，反映高校一定期間內(nèi)應付人工費用的義務。這是為準確反映高校人員經(jīng)費所必需的會計信息。

第三,“應繳稅費”“應付票據(jù)”“應付賬款”“其他應付款”“長期應付款”“短期借款” “長期借款”“預收賬款”和“代管款項”等科目的設置，以應計制為核算基礎，反映高校未來應支付款項的義務。

后兩類科目均是完整反映高校財務狀況所必需的會計科目，所提供的會計信息正是財務會計功能的具體體現(xiàn)。

(三)收入類會計科目及其功能

現(xiàn)行高校會計制度中顯示的收入類一級會計科目共7個，即“財政補助收入”“教育事業(yè)收入”“科研事業(yè)收入”“上級補助收入”“附屬單位上繳收入”“經(jīng)營收入”和“其他收入”科目。這些會計科目按經(jīng)費的來源渠道分別核算高校的收入，適應了政府預算管理的需要。該類會計科目所提供的會計信息，即是在新的社會經(jīng)濟條件下，預算會計為政府加強財政預算管理所提供的會計信息。

(四)支出類會計科目及其功能

現(xiàn)行高校會計制度中顯示的支出類一級會計科目共9個，大致可分為兩類。

第一,“教育事業(yè)支出”“科研事業(yè)支出”“行政管理支出”“后勤保障支出”和“離退休支出”等科目，按支出用途并且區(qū)分資金性質(zhì)等層級分別核算經(jīng)費支出，以滿足財政預算管理的需要。

第二,“上繳上級支出”“對附屬單位補助支出”“經(jīng)營支出”和“其他支出”等科目，按支出用途分別核算支出情況，以滿足財政預算管理的需要。這兩類會計科目所提供的會計信息，即是預算會計為政府加強財政預算管理所提供的會計信息。

(五)凈資產(chǎn)類會計科目及其功能

現(xiàn)行高校會計制度中顯示的凈資產(chǎn)類一級會計科目共9個，大致可分為兩類。

第一,“財政補助結(jié)轉(zhuǎn)”“財政補助結(jié)余”“非財政補助結(jié)轉(zhuǎn)”“事業(yè)結(jié)余”“經(jīng)營結(jié)余”和“非財政補助結(jié)余分配” 等科目，為結(jié)余分配類會計科目。這些科目所歸集的會計信息，是政府財政預算管理所需要的基本信息，也是預算會計反映與監(jiān)督的基本內(nèi)容。

第二,“事業(yè)基金”“專用基金”等科目，反映的是高校所擁有的非限定用途凈資產(chǎn)，或者是按規(guī)定提取的具有專門用途的凈資產(chǎn)會計信息。這也是傳統(tǒng)會計基本功能的體現(xiàn)。

三、現(xiàn)行高校會計科目設計待完善方面分析

(一)資產(chǎn)類會計科目設計方面

1.固定資產(chǎn)折舊、無形資產(chǎn)攤銷的核算設計

據(jù)筆者了解，現(xiàn)行高校會計制度實施一年來，尚未有高校真正開展固定資產(chǎn)折舊與無形資產(chǎn)攤銷核算。其原因就在于開展這兩項核算工作需要十分扎實而嚴謹?shù)馁Y產(chǎn)管理專業(yè)工作基礎，啟動工作成本特別巨大。然而，反觀會計科目及其鉤稽關系的設計，借記“非流動資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)”科目，貸記“累計折舊或攤銷”科目，缺少第三方會計科目鉤稽制約，容易產(chǎn)生虛假會計信息。設計上的不嚴謹，必然導致人們對由此產(chǎn)生的信息質(zhì)量的懷疑，實與高校會計制度改革初衷不相一致。

同時，“固定資產(chǎn)”“無形資產(chǎn)”“非流動資產(chǎn)基金”“累計折舊”“累計攤銷”科目間直接對沖，使形態(tài)完整或功能未減仍然存在的資產(chǎn)，貨幣表現(xiàn)形態(tài)不再完整，有違會計的客觀性原則。

2.應收學生費用的核算設計

學生繳費已成為高校經(jīng)費的兩大來源之一?，F(xiàn)行制度仍然采用現(xiàn)金制核算學生繳費業(yè)務。現(xiàn)行業(yè)務處理存在兩方面問題：一是無法真正掌握應收費用信息，從各種收入科目中提取出的收入數(shù)據(jù)均為約數(shù)，收入的完整性、及時性很難得到保證。二是高校減免學生費用的業(yè)務不能規(guī)范地得以反映。這不僅造成收入信息不準,而且也導致支出信息不真實。

以應計制來核算學生繳費業(yè)務，與財政預算管理的其他業(yè)務要求并未沖突，應增設部分會計科目來客觀真實地反映學生繳費業(yè)務，同時也增強高校會計科目體系的財務會計功能。

(二)支出類會計科目設計方面

盡管會計制度中有9個一級支出會計科目，但是最具代表意義的是“教育事業(yè)支出”“科研事業(yè)支出”“行政管理支出”“后勤保障支出”和“離退休支出”等5 個科目。下面以此為例進行簡析。

上述科目所產(chǎn)生的會計信息，僅是財政預算管理意義上的支出信息，而非成本核算意義上的費用信息。首先，這些支出均為按預算管理要求進行歸集的支出，不是按某成本對象歸集的支出。高校在履行其社會職能的過程中，按年度所發(fā)生的支出均在其中。其次，有關資產(chǎn)耗費的會計信息未能歸集其中。

對某會計科目而言，僅能實現(xiàn)某一會計功能。這5個會計科目是對高校預算會計要素進行的分類，其實現(xiàn)的功能也只是預算會計功能，而非財務會計功能。要了解高校成本信息，只能通過其他途徑。

四、豐富高校會計科目體系雙重功能的措施

(一)資產(chǎn)處理業(yè)務程序重構(gòu)

1.基本說明

現(xiàn)行高校會計制度所定義的固定資產(chǎn)與無形資產(chǎn)，均為高校事業(yè)運行發(fā)展的物質(zhì)手段，除形態(tài)上有差異外，并無其他不同。在此，無形資產(chǎn)被視作無形固定資產(chǎn)，歸為固定資產(chǎn)的一種。

2.增設會計科目 “待核銷資產(chǎn)折耗”[3]69

從平衡作用講，該科目屬暫記類科目，當固定資產(chǎn)報廢或減少時，與權益沖抵，完成固定資產(chǎn)“退出”手續(xù)。同時，該科目還屬于費用類科目，提折舊時，借記該科目，表明計入成本對象的折舊費用，貸記“累計折舊”，核算所用固定資產(chǎn)的損耗量。該科目可根據(jù)管理需要設置不同層次的明細科目，以核算校內(nèi)不同部門所發(fā)生的資產(chǎn)耗費。

3.固定資產(chǎn)基本業(yè)務處理程序設計

(1)增加(以財政補助收入購入不需安裝固定資產(chǎn)為例)。借記“固定資產(chǎn)”，貸記“財政補助收入(直接支付)”。期末，將本期所有新增固定資產(chǎn)按入賬原值區(qū)分資金來源，作借記“財政補助收入”等，貸記“非流動資產(chǎn)基金—固定資產(chǎn)”。

(2)折舊。借記“待核銷資產(chǎn)折耗”，貸記“累計折舊”。

(3)減少。以報廢為例，其他方式減少的業(yè)務處理，大致與此相同。

報廢(折舊已滿)：借記“累計折舊”，貸記“固定資產(chǎn)”。經(jīng)批準，殘值等按規(guī)定處理。同時，借記“非流動資產(chǎn)基金—固定資產(chǎn)”，貸記“待核銷資產(chǎn)折耗”。

報廢(折舊未滿)：借記“待處理資產(chǎn)損益—待處理資產(chǎn)價值”“累計折舊”，貸記“固定資產(chǎn)”。經(jīng)批準，殘值等按規(guī)定處理。同時，借記“非流動資產(chǎn)基金—固定資產(chǎn)”，貸記“待核銷資產(chǎn)折耗”。

(二)學生繳費業(yè)務重構(gòu)[4]

1.基本說明

學生繳費是指學生享受高校提供教育培養(yǎng)和管理服務而按規(guī)定標準所給付的對價，一般包括學費和住宿費。下面以學費為例進行核算業(yè)務程序設計。

2.增設相關科目

增設“實繳財政專戶”科目，用以歸集實際上繳財政專戶資金，反映上繳財政資金的收付業(yè)務事項；增設“應收學費”科目(可下設明細科目)，用以歸集和反映確定學籍后學校應收取學費及其增減變化，其借方余額表示應收而未收的學費；改變“應繳財政專戶”科目使用方法，允許該科目“借方”反映非上繳財政專戶金額(年度終了或按學年，由學校以文件的形式向所隸屬的財政部門上報減免學費資料，堵塞隨意不繳、借口拖繳等漏洞，以嚴肅“收支兩條線”管理)，該科目貸方余額應與“應收學費”借方余額相等，相互監(jiān)督，體現(xiàn)應收學費債權的嚴肅性。

3.業(yè)務處理基本程序

(1)確認學籍后即確定學校債權，借記“應收學費— XXX”，貸記“應繳財政專戶”；

(2)減免學費時，借記“教育事業(yè)支出—對個人和家庭的補助—XXX”，貸記“應收學費— XXX”；同時，借記“應繳財政專戶”，貸記“教育事業(yè)收入”；

(3)學生實際繳費時，借記“現(xiàn)金”或“銀行存款”，貸記“應收學費— XXX”；同時，借記“應繳財政專戶”，貸記“實繳財政專戶”；

(4)上解應繳款項時，借記“實繳財政專戶”，貸記“銀行存款”。

若學籍確認之后因退學而不再繳費時，會計核算處理應以紅字方法沖抵，即借記“應收學費—XXX(紅字)”，貸記“應繳財政專戶(紅字)”，不宜用藍字作相反會計分錄。

(三)引入管理會計方法以核算成本

1.基本說明

成本核算是將高校在運行過程中發(fā)生的各種耗費按照一定的對象進行分配和歸集，以計算總成本和單位成本。成本核算通常以會計核算為基礎，通過設置成本類會計科目進行費用的歸集，然后按成本對象進行分配。

但是，高校會計必須滿足財政預算管理對會計信息的需求，其會計科目也須按此目標進行設置。顯然，高校成本管理對會計信息的需求，將不能通過設置會計科目方式來實現(xiàn)。不過，功能完善的會計核算軟件所具備的輔助核算功能為解決該難題提供了便捷的途徑。借助此功能，可以采用管理會計方法來解決成本核算問題。

另外，根據(jù)作業(yè)成本法原理，作業(yè)就是為取得結(jié)果而完成的某個或某一系列任務，是作業(yè)成本計算和作業(yè)管理的基本單位。產(chǎn)品或服務消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源。

高校是教育培養(yǎng)人才和利用技術服務社會的特殊社會組織，通常發(fā)揮著培養(yǎng)人才、科學研究、服務社會和文化傳承四大職能。這些職能的發(fā)揮均通過其內(nèi)部組織機構(gòu)職能的實現(xiàn)而實現(xiàn)，而內(nèi)部組織機構(gòu)職能的實現(xiàn)則是通過其作業(yè)執(zhí)行得以體現(xiàn)的。高校作業(yè)是所有內(nèi)部組織機構(gòu)作業(yè)的總和。

高校對培養(yǎng)人才進行成本核算，只需要核算出培養(yǎng)人才所消耗的作業(yè)及各項作業(yè)的成本即可。

2.運用管理會計方法核算培養(yǎng)成本的基本步驟

(1)設置費用項目[3]33。所謂費用項目，就是指同一部門內(nèi)同質(zhì)或同類的作業(yè)。費用項目是部門內(nèi)同質(zhì)或同類作業(yè)所發(fā)生費用歸集的主體。將每個部門實現(xiàn)其職能的同質(zhì)(類)作業(yè)，按用途進行劃分，形成一個個作業(yè)單位，既不能重疊，又不能遺漏。每個作業(yè)單位就是一個費用項目。實際操作中，劃分作業(yè)的過程就是確定費用項目的過程。在全校范圍內(nèi)，任一費用項目都是唯一的，任一支出都唯一歸屬某一費用項目。

(2)費用項目的規(guī)定性。新《預算法》實施之后，細化支出預算是必然趨勢。在此背景下，高校的任何一項作業(yè)都唯一歸屬某一部門。每一部門的作業(yè)均按用途(成本對象)進行劃分，并帶有該部門屬性，如“會計學院學生管理”“校長辦日常運行”等，以便明確用途，利于考核。

(3)復式核算。盡管學校有不同來源的資金，但每項資金都有需要完成的預定作業(yè)，而作業(yè)又歸各個部門。因此，借助會計核算軟件的輔助核算功能，對預算支出科目實施“輔助核算”(即費用項目核算)，即在各個部門報銷作業(yè)支出，實施預算支出核算的同時，對所報銷的支出按費用項目進行核算。如，會計學院開展學生活動購辦公用品，借記“商品和服務支出—公辦費”，啟動“輔助核算”，計入“會計學院學生管理”，貸記“銀行存款”等。其他支出依此類推。

(4)按成本對象歸集費用項目。期末，作為支出數(shù)據(jù)的基本單元，費用項目按用途匯集著不同的支出數(shù)據(jù)。在此基礎上，依照通常的成本計算方法，按成本核算對象對各部門的費用項目進行歸集。同時，前述“待核銷資產(chǎn)折耗”科目，也要按同口徑用途進行分類核算，即可得到成本對象的資產(chǎn)折耗費用。

此外，在核算過程中，根據(jù)成本對象的不同，區(qū)別直接成本與間接成本，采用適當?shù)姆椒ǚ峙滟M用，直至核算出成本對象的單位成本。

[1]趙德武.會計學[M].成都：西南財經(jīng)大學出版社,2011:17.

[2]陳國輝.會計理論研究[M].大連：東北財經(jīng)大學出版社,2001:63.

[3]燕廷淼.高校培養(yǎng)成本核算與管理研究[M].成都：西南財經(jīng)大學出版社,2014.

[4]燕廷淼.高等學校減免學費會計業(yè)務的規(guī)范處理[J].鄭州鐵路職業(yè)技術學院學報，2013(2):46.

Dual Function of Accounting System in Colleges and Universities

YAN Tingmiao

(CollegeofAudition,HenanInstituteofEngineering,Zhengzhou451191,China)

In the process of perfecting the government accounting system, as to the statement "the setting of accounting subject should realize the dual function of budget accounting and financial accounting", there are still some problems in fundamental theory that need to be further clarified. As the basic unit of the budget, the colleges and universities are an important part of the government financial budget management. Analysis on the accounting subject system in colleges and universities and the exploration on the way to realize the dual function can provide useful reference for the reform of government accounting.

government accounting; accounting in colleges and universities; accounting subject; dual function

2015-04-02

燕廷淼(1966- )，男，河南葉縣人，河南工程學院審計處副處長，管理學碩士，高級會計師，研究方向為學校財會審計及管理。

G647.5

A

1674-3318(2015)03-0022-04