□（安徽省廬江縣農(nóng)業(yè)技術(shù)推廣中心 安徽廬江231500）

合并會計(jì)報表是以整個企業(yè)集團(tuán)為一個主體，以組成企業(yè)集團(tuán)的母公司和子公司的個別會計(jì)報表為基礎(chǔ)，抵銷內(nèi)部交易或事項(xiàng)對個別財務(wù)報表的影響而編制的，其固定資產(chǎn)內(nèi)部銷售的合并抵銷處理，有關(guān)教材中都有較為全面的闡述，但實(shí)際操作中存在著一些特殊性，本文就這一事項(xiàng)進(jìn)行探討。

一、母子公司之間交易形成固定資產(chǎn)

母子公司之間交易往往是一方銷售自身產(chǎn)品，另一方購買對方產(chǎn)品作為固定資產(chǎn)，在會計(jì)處理上又分為購入需安裝的固定資產(chǎn)和購入不需安裝的固定資產(chǎn)兩種。

（一）購入需安裝的固定資產(chǎn)

如某分公司向母公司訂單采購某產(chǎn)品1臺，母公司成本價每臺100 000元，每臺售價140 000元（不含稅），付款期為60天，由于需安裝調(diào)試，根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入》，商品所有權(quán)上主要風(fēng)險和報酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移，才能確認(rèn)收入，由于需安裝調(diào)試，故未開票。月末母公司按照發(fā)貨成本、分公司按應(yīng)付的合同價款確定入賬金額。會計(jì)處理如下：

1.母公司。

借：發(fā)出商品 100 000

貸：庫存商品 100 000

2.分公司。

借：在建工程 140 000

貸：應(yīng)付賬款——暫估應(yīng)付賬款140 000

3.這種內(nèi)部固定資產(chǎn)交易從企業(yè)集團(tuán)整體來說，產(chǎn)品的價值并沒有增加，因此在編制合并報表時必須將子公司購入固定資產(chǎn)中高于母公司成本部分的差價抵銷，分錄如下：

借：應(yīng)付賬款——暫估應(yīng)付賬款140 000

貸：發(fā)出商品 100 000

在建工程 40 000

（二）購入不需安裝的固定資產(chǎn)

如上例，子公司購入后不需安裝調(diào)試，直接投入使用，母公司在商品發(fā)出當(dāng)月開票，確認(rèn)銷售收入，分公司在財務(wù)處理上也存在兩種情況。

1.單貨同到（發(fā)票與貨同時到達(dá)分公司）。

（1）母公司根據(jù)發(fā)貨單及發(fā)票進(jìn)行會計(jì)處理。

借：應(yīng)收賬款 163 800

貸：主營業(yè)務(wù)收入 140 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）23 800

轉(zhuǎn)成本：

借：主營業(yè)務(wù)成本 100 000

貸：庫存商品 100 000

（2）分公司根據(jù)發(fā)貨單、驗(yàn)收單及發(fā)票進(jìn)行會計(jì)處理。

借：固定資產(chǎn) 140 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）23 800

貸：應(yīng)付賬款 163 800

（3）合并抵銷分錄應(yīng)把內(nèi)部銷售收入、成本沖銷，同時應(yīng)將固定資產(chǎn)內(nèi)部差價抵銷。

借：主營業(yè)務(wù)收入 140 000

貸：主營業(yè)務(wù)成本 100 000

固定資產(chǎn) 40 000

同時抵銷往來款：

借：應(yīng)付賬款 163 800

貸：應(yīng)收賬款 163 800

2.貨到單未到（貨已收到發(fā)票未收到）。

（1）母公司會計(jì)處理同上，分公司收到貨時，發(fā)票未到，這時分公司根據(jù)合同價及驗(yàn)收單暫估入賬。

借：固定資產(chǎn) 140 000

貸：應(yīng)付賬款——暫估應(yīng)付賬款140 000

（2）合并抵銷分錄應(yīng)把內(nèi)部固定資產(chǎn)內(nèi)部差價抵銷。

借：主營業(yè)務(wù)收入 140 000

貸：主營業(yè)務(wù)成本 100 000

固定資產(chǎn) 40 000

同時抵銷往來款：

借：應(yīng)付賬款——暫估應(yīng)付賬款140 000

合并差價 23 800

貸：應(yīng)收賬款 163 800

二、母子公司之間交易自身使用的固定資產(chǎn)

母子公司之間交易一方銷售自身使用的固定資產(chǎn)，另一方購入后也作固定資產(chǎn)，在會計(jì)處理上也存在購入需安裝的固定資產(chǎn)和購入不需安裝的固定資產(chǎn)兩種情況。

（一）購入需安裝固定資產(chǎn)

如某分公司向母公司采購已使用設(shè)備1臺，母公司原值100 000元，按10年期折舊，不考慮殘值，已使用2年，付款期為60天，雙方協(xié)議按90 000元結(jié)算。由于需安裝調(diào)試，根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入》，商品所有權(quán)上主要風(fēng)險和報酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移，才能確認(rèn)收入，故未開票。月末母公司根據(jù)出售資料將資產(chǎn)轉(zhuǎn)入清理、分公司按應(yīng)付的合同價款入賬，分錄處理如下：

1.母公司根據(jù)資料進(jìn)行會計(jì)處理。

借：固定資產(chǎn)清理 80 000

累計(jì)折舊 20 000

貸：固定資產(chǎn) 100 000

2.分公司根據(jù)合同及驗(yàn)收單等：

借：在建工程 90 000

貸：應(yīng)付賬款——暫估應(yīng)付款90 000

3.期末合并報表時，應(yīng)將母公司出售凈值收益10 000元抵銷：

借：在建工程 10 000

貸：應(yīng)付賬款——暫估應(yīng)付款10 000

（二）購入不需安裝固定資產(chǎn)

1.單貨同時到。仍如上例，如子公司購入后不需安裝，直接投入使用，母公司發(fā)貨時，同時開具增值稅發(fā)票，子公司當(dāng)期同時收到貨物及發(fā)票，雙方按照合同或協(xié)議價款進(jìn)行賬務(wù)處理。

（1）母公司會計(jì)處理。

借：固定資產(chǎn)清理 80 000

累計(jì)折舊 20 000

貸：固定資產(chǎn) 100 000

借：應(yīng)收賬款 105 300

貸：固定資產(chǎn)清理 90 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）15 300

轉(zhuǎn)收益：

借：固定資產(chǎn)清理 10 000

貸：營業(yè)外收入 10 000

（2）分公司會計(jì)處理。

借：固定資產(chǎn) 90 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）15 300

貸：應(yīng)付賬款 105 300

（3）由于公司購入的固定資產(chǎn)原價中含有母公司確認(rèn)的損益，因此從整個企業(yè)集團(tuán)來說，資產(chǎn)不應(yīng)發(fā)生增值，因此，在合并報表時應(yīng)將內(nèi)部交易固定資產(chǎn)所發(fā)生的收益與子公司購入固定資產(chǎn)原價中含有的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部收益抵銷。合并抵銷分錄如下：

借：營業(yè)外收入 10 000

貸：固定資產(chǎn) 10 000

同時抵銷往來款：

借：應(yīng)付賬款 105 300

貸：應(yīng)收賬款 105 300

2.貨到單未到（貨已收到發(fā)票未收到）。如上例，母公司貨已發(fā)，增值稅發(fā)票已開，子公司當(dāng)期收到發(fā)貨，發(fā)票未收到，則雙方按照合同或協(xié)議價款進(jìn)行賬務(wù)處理，母公司會計(jì)處理同上，分公司收到貨時，根據(jù)有關(guān)資料分錄如下：

借：固定資產(chǎn) 90 000

貸：應(yīng)付賬款——暫估應(yīng)付賬款90 000

合并抵銷分錄應(yīng)把內(nèi)部固定資產(chǎn)內(nèi)部差價抵銷：

借：營業(yè)外收入 10 000

貸：固定資產(chǎn) 10 000

同時抵銷往來款：

借：應(yīng)付賬款 90 000

合并差價 15 300

貸：應(yīng)收賬款 105 300