摘 要：財務(wù)報告內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計并行的一種新審計業(yè)務(wù)，其終極目標(biāo)是為了向外部信息使用者提供決策有用的高質(zhì)量信息。因此，研究財務(wù)報告內(nèi)部控制審計對我國具有重要意義。本文從財務(wù)報告內(nèi)部控制審計的概念界定入手，分析其動因，并提出如何做好財務(wù)報告內(nèi)部控制審計的對策。

關(guān)鍵詞：財務(wù)報告;內(nèi)部控制;審計整合;審計動因

隨著近年來我國公司的發(fā)展，我國內(nèi)部控制審計及其規(guī)范問題也引起了監(jiān)管部門和學(xué)術(shù)界的高度關(guān)注。繼2008年5月財政部會同證監(jiān)會、審計署、銀監(jiān)會、保監(jiān)會（以下簡稱五部委）發(fā)布《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范>后，2010年4月五部委又聯(lián)合發(fā)布了企業(yè)內(nèi)部控制配套指引（包括《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》、《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》和《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》），標(biāo)志著具有中國特色的內(nèi)部控制規(guī)范體系基本形成。

一、財務(wù)報告內(nèi)部控制審計相關(guān)概念界定

（一）內(nèi)部控制及內(nèi)部控制審計

內(nèi)部控制是由企業(yè)董事會、監(jiān)事會、經(jīng)理層和全體員工實(shí)施的、旨在實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)的過程。內(nèi)部控制的目標(biāo)是合理保證經(jīng)營管理合法合規(guī)、資產(chǎn)安全、財務(wù)報告及相關(guān)信息真實(shí)完整，提高經(jīng)營效率和效果，促進(jìn)企業(yè)實(shí)現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略。我國內(nèi)部控制審計，是指會計師事務(wù)所接受委托，對特定基準(zhǔn)日內(nèi)部控制設(shè)計與運(yùn)行的有效性進(jìn)行審計。

（二）財務(wù)報告內(nèi)部控制

財務(wù)報告內(nèi)部控制是指企業(yè)為了合理保證財務(wù)報告及相關(guān)信息真實(shí)、完整而設(shè)計和運(yùn)行的內(nèi)部控制，以及用于保護(hù)資產(chǎn)安全的內(nèi)部控制中與財務(wù)報告可靠性目標(biāo)相關(guān)的控制。主要包括的政策和程序有：保存充分、適當(dāng)?shù)挠涗洠瑴?zhǔn)確、公允地反映企業(yè)的交易或事項;合理保證按照企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定編制財務(wù)報表;合理保證收入和支出的發(fā)生以及資產(chǎn)的取得、使用或處置經(jīng)過適當(dāng)授權(quán);合理保證及時防止或發(fā)現(xiàn)并糾正未經(jīng)授權(quán)的、對財務(wù)報表有重大影響的交易或事項。

二、財務(wù)報告內(nèi)部控制審計的理論基礎(chǔ)

（一）受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任理論

受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任就是指資源所有者將其資源委托給受托者（代理人）并賦予受托者以資源的保管權(quán)和運(yùn)用權(quán)，同時通過有關(guān)組織規(guī)則（如公司章程和法規(guī)制度等約束機(jī)制）明確規(guī)定委托者和受托者之間的權(quán)利義務(wù)關(guān)系。受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任，其實(shí)質(zhì)就是委托人與受托人的一種契約關(guān)系。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和社會的進(jìn)步，受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的內(nèi)涵在不斷拓展，受托的責(zé)任范圍也相應(yīng)在不斷擴(kuò)大，同時受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系不斷發(fā)展又促使了審計業(yè)務(wù)種類的不斷豐富。內(nèi)部控制審計這項新業(yè)務(wù)正是在這種情況下產(chǎn)生的。

（二）信號傳遞理論

信號傳遞理論認(rèn)為，公司所有者與管理層之間存在著嚴(yán)重的信息不對稱現(xiàn)象：管理層代理公司所有者制訂財務(wù)決策和經(jīng)營決策、制訂公司的內(nèi)部控制，并評價公司的內(nèi)部控制的有效性，擁有絕對的信息優(yōu)勢;公司所有者作為委托方只能通過管理層提供的內(nèi)部控制報告間接獲得相關(guān)信息，處于信息劣勢。這樣就使擁有內(nèi)部控制信息的優(yōu)勢者（管理層）對信息的劣勢者（公司所有者）有欺騙的機(jī)會，這也是許多公司出現(xiàn)管理層舞弊導(dǎo)致經(jīng)營失敗的重要原因。

三、公司財務(wù)報告內(nèi)部控制審計的對策

（一）努力整合財務(wù)報告內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計

《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》第五條明確指出：注冊會計師可以單獨(dú)進(jìn)行內(nèi)部控制審計，也可以將內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計整合進(jìn)行。但在實(shí)務(wù)中，由于內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計的關(guān)聯(lián)性，注冊會計師更適合于進(jìn)行整合審計。將財務(wù)報告內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計進(jìn)行整合，由執(zhí)行財務(wù)報表審計的會計師事務(wù)所并由同一項目小組執(zhí)行內(nèi)部控制審計，可以避免重復(fù)審計，有助于提高審計效率，降低審計成本，保證審計質(zhì)量。

（二）正確處理好企業(yè)內(nèi)部控制自我評價與注冊會計師審計之間的關(guān)系

內(nèi)部控制評價和注冊會計師審計是兩種不同的責(zé)任，但兩者的工作可以互相利用。一方面，在執(zhí)行內(nèi)部控制審計時，注冊會計師通過評估企業(yè)內(nèi)部控制自我評價工作，可以判斷是否利用企業(yè)內(nèi)部審計人員、內(nèi)部控制評價人員和其他相關(guān)人員的工作。如果決定利用其工作，則可以相應(yīng)減少本應(yīng)由注冊會計師執(zhí)行的工作。但無論是否利用企業(yè)的自我評價工作，會計師事務(wù)所均應(yīng)對發(fā)表的審計意見承擔(dān)全部責(zé)任。另一方面，注冊會計師在執(zhí)行內(nèi)部控制審計時，從獨(dú)立的第三方角度可能會發(fā)現(xiàn)企業(yè)自我評價沒有發(fā)現(xiàn)的控制缺陷，提請企業(yè)予以整頓。此時，企業(yè)需要正確認(rèn)識注冊會計師的內(nèi)部控制審計工作，正確對待注冊會計師的工作結(jié)果，認(rèn)真審視企業(yè)的內(nèi)部控制，通過整改落實(shí)，使內(nèi)部控制更加完善合理。

（三）實(shí)行自上而下的審計方法

在財務(wù)報告審計中，注冊會計師應(yīng)當(dāng)運(yùn)用自上而下的方法實(shí)施審計工作，它是注冊會計師識別風(fēng)險、選擇擬測試控制的基本思路。這種方法要求財務(wù)報告審計始于財務(wù)報表層次，以注冊會計師對財務(wù)報告內(nèi)部控制整體風(fēng)險的了解開始。自上而下法能夠?qū)⒆詴嫀煹膶徲嬞Y源集中于風(fēng)險最高的領(lǐng)域，通過對重要賬戶、重要認(rèn)定、相關(guān)的控制等層層推進(jìn)，有助于發(fā)現(xiàn)被審計單位的重大缺陷。

（四）提高注冊會計師的職業(yè)判斷能力

由于財務(wù)報告內(nèi)部控制是非財務(wù)數(shù)據(jù)，更多表現(xiàn)為業(yè)務(wù)活動，對其進(jìn)行鑒證并希望實(shí)現(xiàn)合理保證的目標(biāo)是很困難的。因此，財務(wù)報告內(nèi)部控制審計對注冊會計師的職業(yè)判斷能力和專業(yè)勝任能力都有更高的要求。如，在財務(wù)報告內(nèi)部控制審計完成控制測試后，注冊會計師需要評價內(nèi)部控制存在的缺陷，并根據(jù)內(nèi)部控制缺陷程度確定審計范圍和審計意見類型。其中缺陷評估是內(nèi)部控制審計最困難的方面之一。鑒于各個不同公司、不同缺陷具有自身的特征，評估缺陷的任何方法都需要依賴高度的職業(yè)判斷。

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作者簡介：武雯麗（1990—），女，山西省古交人，山西財經(jīng)大學(xué)審計專業(yè)，碩士研究生在讀。