唐菁如

·衛(wèi)生經(jīng)濟(jì)·

淺談價(jià)值鏈視角下的公立醫(yī)院增值型內(nèi)部審計(jì)

唐菁如①

文章以邁克爾·彼特的價(jià)值鏈理論為基礎(chǔ)，淺析公立醫(yī)院內(nèi)部審計(jì)如何發(fā)揮增值作用。

增值型內(nèi)部審計(jì) 醫(yī)院價(jià)值鏈 價(jià)值增值

醫(yī)療行業(yè)競爭的日益激烈推進(jìn)了對(duì)公立醫(yī)院價(jià)值研究進(jìn)程。價(jià)值鏈體系的引入為研究公立醫(yī)院價(jià)值增值提供了理論基礎(chǔ)，增值型內(nèi)部審計(jì)作為價(jià)值鏈體系中重要的戰(zhàn)略活動(dòng)，為公立醫(yī)院價(jià)值增值提供了支持。

1 價(jià)值鏈及價(jià)值群理論概述

根據(jù)邁克爾·波特的價(jià)值鏈理論，“價(jià)值鏈將一個(gè)企業(yè)分解成與戰(zhàn)略性相關(guān)的許多活動(dòng)，企業(yè)通過比其競爭對(duì)手更加廉價(jià)或者更加出色的開展這些戰(zhàn)略活動(dòng)來贏得競爭優(yōu)勢(shì)”。波特的價(jià)值鏈理論將企業(yè)的戰(zhàn)略活動(dòng)劃分為基礎(chǔ)活動(dòng)和支持性活動(dòng)(輔助活動(dòng))，基礎(chǔ)活動(dòng)包括企業(yè)的內(nèi)部物流、生產(chǎn)經(jīng)營、外部物流、市場(chǎng)銷售及服務(wù)；企業(yè)的支持性活動(dòng)包括人力資源、技術(shù)開發(fā)和采購管理等。價(jià)值鏈理論還進(jìn)一步指出，企業(yè)想要?jiǎng)?chuàng)造價(jià)值，就要對(duì)各個(gè)戰(zhàn)略活動(dòng)進(jìn)行分析，只有價(jià)值鏈上的各戰(zhàn)略活動(dòng)分別創(chuàng)造了價(jià)值，并且相互聯(lián)系和作用，才能使企業(yè)形成價(jià)值增值的一個(gè)動(dòng)態(tài)過程。因此，為分析企業(yè)的競爭優(yōu)勢(shì)，就要對(duì)這些戰(zhàn)略活動(dòng)進(jìn)行分別的分析，找出關(guān)鍵戰(zhàn)略活動(dòng)和該戰(zhàn)略活動(dòng)上的價(jià)值增加核心競爭能力和應(yīng)當(dāng)規(guī)避的風(fēng)險(xiǎn)。

基于波特的價(jià)值鏈理論，許多學(xué)者在此基礎(chǔ)上進(jìn)行了發(fā)展和補(bǔ)充，這些補(bǔ)充包括著重于企業(yè)內(nèi)部價(jià)值鏈的發(fā)展和融合企業(yè)外部環(huán)境的“價(jià)值群”理論的發(fā)展。H·C·Dekker(2003)在《管理會(huì)計(jì)研究》中發(fā)表的關(guān)于企業(yè)內(nèi)部價(jià)值鏈分析研究的文章中指出，企業(yè)內(nèi)部的協(xié)調(diào)管理需要對(duì)內(nèi)部部門關(guān)系、組織管理理念、經(jīng)濟(jì)的交易成本等各個(gè)方面進(jìn)行充分的關(guān)注；同時(shí)，基于價(jià)值鏈的企業(yè)價(jià)值分析，依賴于企業(yè)內(nèi)部各個(gè)活動(dòng)之間的信息傳遞，因此需要企業(yè)中有效的內(nèi)部控制和管理審計(jì)保障信息的質(zhì)量，以使各活動(dòng)環(huán)節(jié)之間充分的協(xié)調(diào)和相互信任。理查德·諾曼(1993)在《哈佛商業(yè)評(píng)論》上發(fā)表的文章將價(jià)值鏈理論從企業(yè)內(nèi)部發(fā)展成為與企業(yè)外部環(huán)境相結(jié)合的“價(jià)值群”理念，該理念認(rèn)為任何一項(xiàng)戰(zhàn)略活動(dòng)都不僅僅局限于企業(yè)內(nèi)部，而是結(jié)合了多方參與者，包括縱向關(guān)系上的供應(yīng)商到最終客戶的活動(dòng)，也包括其他直接或間接參與的群體(如競爭對(duì)手等)，這些共同參與、縱橫交錯(cuò)的群體被稱為“價(jià)值群”。對(duì)價(jià)值鏈上的每一項(xiàng)戰(zhàn)略活動(dòng)和價(jià)值群中每一個(gè)參與部門進(jìn)行競爭優(yōu)勢(shì)的分析，有利于提高企業(yè)的整體價(jià)值。

2 公立醫(yī)院價(jià)值增值分析

醫(yī)療行業(yè)本身也有自己的價(jià)值鏈，L·E·Swayne，W·J·Dumcan，P·M·Ginter(2008)在《醫(yī)療機(jī)構(gòu)的戰(zhàn)略管理》一書中指出，醫(yī)療實(shí)現(xiàn)價(jià)值最大化，應(yīng)當(dāng)意圖以患者為中心，為患者提供最良好的服務(wù)。圖1以患者為出發(fā)點(diǎn)，展示了一家優(yōu)質(zhì)醫(yī)院良好的服務(wù)體驗(yàn)。總體來說，醫(yī)院的就診可分為診前、診中和診后3個(gè)環(huán)節(jié)。在這3個(gè)環(huán)節(jié)中分別向病人傳遞良好的服務(wù)信息，增加各個(gè)環(huán)節(jié)的價(jià)值，從而實(shí)現(xiàn)醫(yī)院整體價(jià)值增長。

圖1 公立醫(yī)院醫(yī)療環(huán)節(jié)

根據(jù)邁克爾·波特的競爭優(yōu)勢(shì)理論，成本分析是價(jià)值鏈分析的第一步驟。在《醫(yī)療機(jī)構(gòu)的戰(zhàn)略管理》一書中L·E·Swayne，W·J·Duncan，P·M·Ginter(2008)指出，有競爭力的成本應(yīng)當(dāng)同醫(yī)院提供的服務(wù)相匹配。

結(jié)合以患者為中心的醫(yī)院價(jià)值理念和尋找各醫(yī)療環(huán)節(jié)最優(yōu)成本驅(qū)動(dòng)因素，我們將醫(yī)院的價(jià)值體系定義如圖2：

圖2 醫(yī)院價(jià)值鏈及價(jià)值群

根據(jù)圖2，醫(yī)院價(jià)值體系的建立包括醫(yī)院內(nèi)部價(jià)值鏈和外部價(jià)值群。首先，醫(yī)院內(nèi)部的價(jià)值鏈包括醫(yī)院的基本活動(dòng)和輔助活動(dòng)。其次，醫(yī)院的發(fā)展離不開對(duì)外部市場(chǎng)環(huán)境和共同參與者的依賴，這些共同參與者構(gòu)成了醫(yī)院價(jià)值體系中的價(jià)值群。醫(yī)院應(yīng)當(dāng)充分考慮市場(chǎng)參與者的相關(guān)利益，協(xié)調(diào)好這些參與者的關(guān)系，能夠?yàn)獒t(yī)院提供最有效的成本和最高的價(jià)值。

3 價(jià)值鏈體系下公立醫(yī)院內(nèi)部審計(jì)新發(fā)展

2001年1月國際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)(IIA)對(duì)內(nèi)部審計(jì)全新定義為：“內(nèi)部審計(jì)是一種獨(dú)立、客觀的確認(rèn)和咨詢活動(dòng)，旨在增加價(jià)值和改善組織的運(yùn)營?！彪S著內(nèi)部審計(jì)作為增加組織價(jià)值的工具被廣泛的接受和應(yīng)用，公立醫(yī)院的內(nèi)部審計(jì)已不再局限于單純的對(duì)賬務(wù)的差錯(cuò)防弊，而是被要求同公立醫(yī)院的價(jià)值目標(biāo)相一致，并致力于為實(shí)現(xiàn)公立醫(yī)院價(jià)值最大化而努力。因此，價(jià)值鏈理論為公立醫(yī)院內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展提供了機(jī)遇。

3.1 統(tǒng)一內(nèi)部審計(jì)和醫(yī)院的價(jià)值目標(biāo) 價(jià)值鏈分析模式幫助醫(yī)院內(nèi)部審計(jì)指明了工作方向。首先，以價(jià)值增值為導(dǎo)向的醫(yī)院內(nèi)部審計(jì)應(yīng)當(dāng)將工作目標(biāo)和工作方向著重于提高醫(yī)院對(duì)患者的服務(wù)能力。其次，內(nèi)部審計(jì)工作應(yīng)當(dāng)著眼于使醫(yī)院價(jià)值增值環(huán)節(jié)的各部分與醫(yī)院發(fā)展同步，保證醫(yī)院各診療環(huán)節(jié)相互協(xié)調(diào)為病人提供客觀、連續(xù)的高質(zhì)量的服務(wù)。

3.2 促進(jìn)公立醫(yī)院內(nèi)部控制建立和執(zhí)行 除傳統(tǒng)上要求內(nèi)部審計(jì)對(duì)醫(yī)院運(yùn)行的財(cái)務(wù)活動(dòng)進(jìn)行監(jiān)督外，還可以通過建立以下方式促進(jìn)內(nèi)部控制的有效運(yùn)行：(1)分析醫(yī)院價(jià)值鏈環(huán)節(jié)上每項(xiàng)醫(yī)療活動(dòng)和經(jīng)營活動(dòng)的過程，調(diào)查每項(xiàng)活動(dòng)是否建立有內(nèi)部控制。例如，通過對(duì)資產(chǎn)環(huán)節(jié)的評(píng)價(jià)，分析從采購環(huán)節(jié)是否建立有合理的審批環(huán)節(jié)，資產(chǎn)的入庫是否有控制環(huán)節(jié)保證所采購資產(chǎn)的安全性和完整性，以及所采購資產(chǎn)的出庫是否有準(zhǔn)確的記錄等。(2)評(píng)價(jià)現(xiàn)有的內(nèi)部控制體系是否運(yùn)行有效。內(nèi)部審計(jì)人員可以通過評(píng)價(jià)醫(yī)院運(yùn)行過程中各個(gè)環(huán)節(jié)存在的風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)比現(xiàn)有各環(huán)節(jié)可能存在的風(fēng)險(xiǎn)和醫(yī)院內(nèi)部是否建立了與該風(fēng)險(xiǎn)相對(duì)應(yīng)的內(nèi)部控制，以此評(píng)價(jià)內(nèi)部控制是否有效的發(fā)揮作用。(3)利用醫(yī)院的價(jià)值鏈模型，分析醫(yī)院的最終價(jià)值即為患者提供良好優(yōu)質(zhì)的診療服務(wù)是否得到實(shí)現(xiàn)。如果分析得出的結(jié)論存在差異，內(nèi)部審計(jì)人員還應(yīng)當(dāng)進(jìn)一步分析差異產(chǎn)生的原因，不斷對(duì)內(nèi)部控制體系進(jìn)行修正和改進(jìn)。

3.3 建立良好的價(jià)值評(píng)價(jià)體制 價(jià)值鏈理論的核心是分析醫(yī)院價(jià)值鏈體系中，各運(yùn)行活動(dòng)的價(jià)值增長點(diǎn)，因此價(jià)值評(píng)價(jià)體制的建立，可以幫助管理層找到實(shí)現(xiàn)醫(yī)院價(jià)值增加的路徑。(1)良好的評(píng)價(jià)體系有助于醫(yī)院分配有限的資源。增值型醫(yī)院內(nèi)部審計(jì)通過關(guān)注醫(yī)院內(nèi)部價(jià)值鏈和外部價(jià)值群上各環(huán)節(jié)的價(jià)值增加因素，區(qū)分價(jià)值增值環(huán)節(jié)和非增值環(huán)節(jié)，從而合理分配資源。例如，內(nèi)部審計(jì)人員可以分析診療環(huán)節(jié)中直接面對(duì)患者和非直接面對(duì)患者的活動(dòng)，建議管理層將更多的資源分配給直接環(huán)節(jié)，以提高病人的滿意度。(2)良好的評(píng)價(jià)體系可以幫助內(nèi)部審計(jì)人員還可以發(fā)掘醫(yī)院內(nèi)部價(jià)值鏈中隱形的服務(wù)增值活動(dòng)(便捷的停車設(shè)施、有禮貌的導(dǎo)醫(yī)服務(wù)等)，提高患者服務(wù)體驗(yàn)，從而促進(jìn)醫(yī)院服務(wù)質(zhì)量的提高。(3)價(jià)值評(píng)價(jià)體系可以幫助內(nèi)部審計(jì)人員找到每個(gè)診療環(huán)節(jié)中的成本驅(qū)動(dòng)因素。通過對(duì)醫(yī)院內(nèi)部價(jià)值鏈和外部價(jià)值群各環(huán)節(jié)成本動(dòng)因的分析，形成最優(yōu)成本結(jié)構(gòu)。例如，內(nèi)部審計(jì)人員可以對(duì)醫(yī)院收入構(gòu)成進(jìn)行分析，找到與各部分收入相匹配的成本支出；利用信息技術(shù)對(duì)成本進(jìn)行控制，計(jì)算分析各部分支出對(duì)醫(yī)院價(jià)值增值所做出的貢獻(xiàn)，對(duì)貢獻(xiàn)率大的環(huán)節(jié)加大投入，控制對(duì)貢獻(xiàn)率小的成本活動(dòng)的支出，以使醫(yī)院達(dá)到最優(yōu)的成本結(jié)構(gòu)，使成本優(yōu)勢(shì)和競爭優(yōu)勢(shì)同時(shí)存在；又如，內(nèi)部審計(jì)人員可以從監(jiān)督醫(yī)院的采購環(huán)節(jié)開始，促使醫(yī)院與供應(yīng)商形成良好、健康的合作而非敵對(duì)關(guān)系，以最低的價(jià)格采購最優(yōu)的產(chǎn)品；從患者的利益出發(fā)評(píng)價(jià)供應(yīng)商提供的折扣方案，選擇對(duì)患者直接有利而非對(duì)醫(yī)院或個(gè)人直接有利的優(yōu)惠方案，最大程度保證患者的利益。

3.4 增強(qiáng)醫(yī)院內(nèi)部審計(jì)的保證作用 醫(yī)院各運(yùn)行活動(dòng)之間有效的協(xié)調(diào)需要通過可靠信息流的傳遞保證，高質(zhì)量的信息也為醫(yī)院的管理層做出有效的決策提供了基礎(chǔ)。例如，對(duì)于醫(yī)院每個(gè)環(huán)節(jié)的成本核算，需要由準(zhǔn)確的財(cái)務(wù)成本核算信息；醫(yī)院的日常經(jīng)營效率需要有準(zhǔn)確的日常數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)等；又如，目前在高度依賴信息技術(shù)的醫(yī)療環(huán)境下，信息的傳遞高度依賴于計(jì)算機(jī)信息技術(shù)，因此信息傳遞的安全同樣需要得到確認(rèn)和保證。在此背景下，內(nèi)部審計(jì)成為保證信息流質(zhì)量的關(guān)鍵管理部門。由于價(jià)值增值分析中對(duì)信息的高度依賴，內(nèi)部審計(jì)逐漸發(fā)展為一種保證服務(wù)，以確認(rèn)高質(zhì)量的信息被運(yùn)用于價(jià)值鏈中的各個(gè)環(huán)節(jié)和領(lǐng)導(dǎo)層決策[1]。內(nèi)部審計(jì)通過對(duì)企業(yè)各職能部門業(yè)務(wù)活動(dòng)的組織、控制職能進(jìn)行審查，將結(jié)果和組織目標(biāo)進(jìn)行比較，找出偏差，提出建設(shè)性措施，從而提高各部門的工作效率和工作質(zhì)量，為價(jià)值鏈上的各個(gè)環(huán)節(jié)提供質(zhì)量保證服務(wù)，為管理者提供有質(zhì)量的決策信息[2]。

3.5 建立有效的內(nèi)部審計(jì)價(jià)值考核體系 增值型內(nèi)部審計(jì)改變了其在醫(yī)院中的地位，從成本費(fèi)用中心轉(zhuǎn)變?yōu)槔麧櫤屯顿Y中心。因此，增值型醫(yī)院內(nèi)部審計(jì)的價(jià)值考核，應(yīng)當(dāng)將傳統(tǒng)的價(jià)值考核方式和創(chuàng)新的考核方式結(jié)合。

傳統(tǒng)的醫(yī)院內(nèi)部審計(jì)考核，往往以內(nèi)部審計(jì)人員核減額，避免損失浪費(fèi)的金額和查出差錯(cuò)的金額等具體數(shù)據(jù)作為考核標(biāo)準(zhǔn)。這一考核方式可以直觀地反映內(nèi)部審計(jì)人員一定時(shí)期內(nèi)為醫(yī)院節(jié)約的經(jīng)費(fèi)，從而體現(xiàn)其價(jià)值。然而，增值型內(nèi)部審計(jì)作用不僅僅局限于查錯(cuò)防弊和符合性審計(jì)工作，而是更多的參與到醫(yī)院管理工作中，這同樣改變了內(nèi)部審計(jì)的評(píng)價(jià)方式[3]。

價(jià)值鏈體系下的醫(yī)院內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量考核應(yīng)當(dāng)著重關(guān)注兩個(gè)方面：一是考察內(nèi)部審計(jì)工作是否滿足相關(guān)規(guī)范；二是考察內(nèi)部審計(jì)結(jié)果是否滿足客戶(即醫(yī)院管理層)的需要 。通過完善的質(zhì)量考核機(jī)制直接與管理層溝通，使醫(yī)院管理層了解內(nèi)部審計(jì)工作中發(fā)現(xiàn)的問題，并得以迅速解決，增加管理層對(duì)內(nèi)部審計(jì)的重視；其次，質(zhì)量評(píng)估可以促進(jìn)內(nèi)部審計(jì)人員更好理解自身的不足，不斷地創(chuàng)新和自我完善；最后，質(zhì)量考核可以增加醫(yī)院其他部門對(duì)內(nèi)部審計(jì)工作的了解和信任，促進(jìn)其他部門對(duì)醫(yī)院內(nèi)部審計(jì)的支持，節(jié)約審計(jì)成本?？傊?，以創(chuàng)新的方式對(duì)醫(yī)院內(nèi)部審計(jì)工作價(jià)值進(jìn)行評(píng)估，以發(fā)掘內(nèi)部審計(jì)工作的“隱性價(jià)值”。

4 結(jié)論

價(jià)值鏈理論的引入，為公立醫(yī)院尋找價(jià)值增值提供了理論基礎(chǔ)，同時(shí)，在價(jià)值鏈體系也改變了公立醫(yī)院內(nèi)部審計(jì)傳統(tǒng)的工作方式，為其提供了新的發(fā)展機(jī)遇和發(fā)展方向。價(jià)值增值型內(nèi)部審計(jì)突破了傳統(tǒng)的查錯(cuò)防弊式的工作模式，被要求同公立醫(yī)院的價(jià)值目標(biāo)相一致，通過對(duì)醫(yī)院內(nèi)部控制體系的不斷改進(jìn)，對(duì)醫(yī)院各運(yùn)行活動(dòng)環(huán)節(jié)進(jìn)行有效的價(jià)值評(píng)價(jià)，結(jié)合其“保證”作用的發(fā)揮，幫助公立醫(yī)院實(shí)現(xiàn)良好的發(fā)展，為病患提供優(yōu)質(zhì)的診療服務(wù)。同時(shí)，在價(jià)值鏈視角下的醫(yī)院內(nèi)部審計(jì)，要求建立新的自我評(píng)價(jià)和質(zhì)量考核方式，越來越多地參與到醫(yī)院的各個(gè)診療環(huán)節(jié)中和價(jià)值增值活動(dòng)中去。

1 Giselle Bou-Raad, Internal auditors and a value-added approach: the new business regime[J].Managerial Auditing Journal,2000，(15)：182-186.

2 李鳳華.內(nèi)部管理審計(jì)增值功能探微——基于價(jià)值鏈理論視角[J].審計(jì)經(jīng)濟(jì)與研究，2007,(22):31-35.

3 郭群，潘長宇，郭禮全，等.基于價(jià)值增值世家的內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量評(píng)估—以中廣核工程公司為例[C].全國內(nèi)部審計(jì)理論研究優(yōu)秀論文集，2012，148-157.

·本文編校 曹家和·

2014-12-05；

2015-06-02)

①南京鼓樓醫(yī)院審計(jì)辦 南京市 210008