●泉州中審稅務(wù)師事務(wù)所 徐綠敏

我國房地產(chǎn)企業(yè)稅收籌劃探討

●泉州中審稅務(wù)師事務(wù)所 徐綠敏

近年來房價不斷上漲，房地產(chǎn)業(yè)持續(xù)升溫，政府為控制房價過快增長相繼出臺了一系列的調(diào)控措施，房地產(chǎn)業(yè)遭遇寒流。此時對于房地產(chǎn)企業(yè)而言，利用稅收籌劃節(jié)約資金、保證收益顯得尤為重要。本文從土地增值稅、營業(yè)稅、契稅等角度分析了房地產(chǎn)企業(yè)稅收籌劃的多種方案。

房地產(chǎn) 稅收籌劃 營業(yè)稅土地增值稅

近年來政府針對過高的房價連續(xù)出臺了一系列的調(diào)控措施，這些調(diào)控措施打擊了房產(chǎn)的投機需求，對房價過快增長起到了遏制作用。而同時在政策影響下，購買者的觀望態(tài)度、不旺的需求、銀行的信貸緊縮等原因進一步使房地產(chǎn)商資金吃緊。在這樣的背景下，房地產(chǎn)企業(yè)有必要通過稅收籌劃來節(jié)約可能的資金，達到既不違反稅法意圖又保證收益的效果。

一、房地產(chǎn)企業(yè)稅收籌劃過程中應(yīng)注意的問題

（一）不能只以稅負最低為目標。有些房地產(chǎn)企業(yè)認為稅收籌劃的目標就是使企業(yè)的稅負最低，這種觀點并不完全正確。有些方案稅負未必最低，利潤卻更大，我們也應(yīng)該選擇這樣的方案。所以作為理財方法之一的稅收籌劃，應(yīng)該與企業(yè)財務(wù)目標一致，即企業(yè)價值最大化，或者具體點說就是會計利潤最大化。因此，在稅收籌劃的過程中應(yīng)該有一種全局的觀念，把企業(yè)全局的利益作為我們的目標，而不是僅僅專注于稅負。

（二）時刻關(guān)注稅法的動態(tài)變化。有些方案過去適用，現(xiàn)在不一定適用；或者現(xiàn)在適用，未來也不一定適用，因為稅法時刻處于完善調(diào)整之中。政府會及時發(fā)現(xiàn)稅法的漏洞進行修正，同時也會根據(jù)宏觀經(jīng)濟環(huán)境的變化制定出具有政策導向的新條款。如2011年年初的“新國八條”將個人轉(zhuǎn)讓住房營業(yè)稅的征免時限由2年恢復到了5年，規(guī)定對個人購買住房不足5年轉(zhuǎn)手交易統(tǒng)一按銷售收入全額征稅。這樣的變化很可能使過去有效的稅收籌劃方案失效。這要求我們以動態(tài)的眼光來對待稅收籌劃方案的選擇，甚至有時還需要預(yù)測未來政策的走向，這樣才能更加有效地進行稅收籌劃。

（三）注重加強與稅務(wù)部門的溝通。

稅法雖然在完善之中，但其規(guī)定也不可能面面俱到，許多時候需要依靠征稅人員的判斷。稅收籌劃方案有時利用的是法律的邊界點和模糊點，但界限往往很難把握，這時可能會出現(xiàn)房地產(chǎn)企業(yè)對稅法的理解與稅務(wù)部門具體執(zhí)法的差異，一不小心就會被認定為偷逃稅，面臨稅務(wù)處罰，非但沒有減輕企業(yè)的稅收負擔，還會加重企業(yè)的稅收成本，得不償失?？紤]到稅務(wù)部門比房地產(chǎn)企業(yè)擁有更多的稅法信息以及稅務(wù)部門擁有的自由裁量權(quán)，我們在進行稅收籌劃的過程中需要更加注重與稅務(wù)部門的溝通，使房地產(chǎn)企業(yè)稅收籌劃方案得到當?shù)刂鞴芏悇?wù)部門的認可，從而避免稅收籌劃風險，取得應(yīng)有的收益。

（四）全程監(jiān)控方案實施過程。稅收籌劃方案的成功并不只在于其設(shè)計的成功，還在于其執(zhí)行的過程?？茖W的籌劃方案需要有效協(xié)調(diào)各方面的關(guān)系，財務(wù)部門、生產(chǎn)部門、營銷部門、人事部門等的通力合作也需要房地產(chǎn)企業(yè)與投資者、客戶、供應(yīng)商積極溝通協(xié)調(diào)。 動態(tài)監(jiān)控稅收籌劃方案的執(zhí)行過程，隨時解決出現(xiàn)的問題，是保證稅收籌劃方案最終成功的關(guān)鍵所在。

二、房地產(chǎn)企業(yè)具體稅收籌劃方法

（一）營業(yè)稅的稅收籌劃。房地產(chǎn)企業(yè)有時會遇到事先確定客戶、定向開發(fā)的情況，此時不宜采用建成后銷售的方式，而宜采取代建房方式節(jié)約稅款?！稜I業(yè)稅暫行條例實施細則》第五條規(guī)定：單位或者個人自己施工建造（自建）建筑物用于銷售時，其所發(fā)生的自建行為視同發(fā)生應(yīng)稅行為繳納營業(yè)稅。依據(jù)此規(guī)定，采用建成后銷售的方式，房地產(chǎn)企業(yè)需要對建筑業(yè)營業(yè)額和轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)營業(yè)額分別按3%和5%的稅率計算繳納營業(yè)稅。如果房地產(chǎn)企業(yè)與客戶達成協(xié)議，建筑資金、土地等均由客戶提供，房地產(chǎn)企業(yè)只負責開發(fā)建造，這種代建行為不發(fā)生房產(chǎn)及土地所有權(quán)的轉(zhuǎn)讓，只需要對建筑行為按3%的稅率計算繳納營業(yè)稅，與自建后銷售的方案相比稅負更輕。

另外，《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)營業(yè)稅問題的通知》（財稅[2002]191號）規(guī)定：以無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)投資入股，參與接受投資方利潤分配，共同承擔投資風險的行為，不征收營業(yè)稅。房地產(chǎn)企業(yè)在進行對外投資時，可以采用現(xiàn)金投資也可以采用實物不動產(chǎn)投資。如果某房地產(chǎn)企業(yè)準備投資5000萬資金于甲五星級酒店，可以想象房地產(chǎn)企業(yè)這5000萬投資資金的取得是以銷售房產(chǎn)為前提的，而銷售5000萬元房產(chǎn)需要按銷售不動產(chǎn)稅目繳納250萬元的營業(yè)稅，以及按建筑業(yè)稅目3%的稅率繳納營業(yè)稅。如果換成實物投資，直接以價值5000萬元的不動產(chǎn)投資于該酒店，與現(xiàn)金投資相比，至少節(jié)約了250萬元的營業(yè)稅支出。

（二）契稅的稅收籌劃?！敦斦?、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制重組若干契稅政策的通知》（財稅[2008]175號）規(guī)定：“在股權(quán)轉(zhuǎn)讓中，單位、個人承受企業(yè)股權(quán)，企業(yè)土地、房屋權(quán)屬不發(fā)生轉(zhuǎn)移，不征收契稅?！狈康禺a(chǎn)企業(yè)在購買土地使用權(quán)時有時可以采用股權(quán)并購的方式，購買股權(quán)而不是直接購買土地使用權(quán)，這樣在獲得土地使用權(quán)的同時并不需要支付相應(yīng)的契稅支出。如果對方規(guī)模過大，不便全部收購，又可以依據(jù)同一文件的規(guī)定：“企業(yè)依照法律規(guī)定、合同約定分設(shè)為兩個或兩個以上投資主體相同的企業(yè)，對派生方、新設(shè)方承受原企業(yè)土地、房屋權(quán)屬，不征收契稅?！庇赏恋厥褂脵?quán)所有者分立出新的企業(yè)，將相應(yīng)的土地使用權(quán)轉(zhuǎn)入，新企業(yè)承受原企業(yè)土地、房屋并不需要繳納契稅。然后，房地產(chǎn)企業(yè)再將此新企業(yè)并購，仍然不需要繳納契稅。

（三）土地增值稅的稅收籌劃

1.利息扣除的籌劃。《土地增值稅暫行條例》實施細則規(guī)定：財務(wù)費用中的利息支出，凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分攤并提供金融機構(gòu)證明的，允許據(jù)實扣除，但最高不能超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計算的金額。其他房地產(chǎn)開發(fā)費用，按土地出讓金和開發(fā)成本之和的5%以內(nèi)計算扣除。凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分攤利息支出或不能提供金融機構(gòu)證明的，房地產(chǎn)開發(fā)費用按土地出讓金和開發(fā)成本之和的10%以內(nèi)計算扣除。

可以看出，利息支出有據(jù)實扣除和按土地出讓金和開發(fā)成本之和的5%扣除的差別。如果實際利息支出低于土地出讓金和開發(fā)成本之和的5%，宜采用按5%來計算扣除，否則宜據(jù)實扣除。事實上在目前的宏觀調(diào)控背景下，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)已經(jīng)比較難從金融機構(gòu)獲得貸款，而且有些房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)主要不是靠借款籌資，而是靠權(quán)益資本籌資，這些都為房地產(chǎn)企業(yè)提供了稅收籌劃的可能。

2.增值率的籌劃?！吨腥A人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》第十一條第二款規(guī)定，納稅人建造普通標準住宅出售，增值額未超過扣除項目金額之和20%的，免征土地增值稅；增值額超過扣除項目金額之和20%的，應(yīng)就全部增值額按規(guī)定計稅。這一規(guī)定形成了稅收籌劃的一個臨界點，當房地產(chǎn)企業(yè)的某個房產(chǎn)項目的增值率在20%左右時，高于20%需征土地增值稅，低于20%則免征土地增值稅。土地增值稅稅負的差別將直接影響凈收益以及最終決定方案的選擇。讓我們來看一個案例：某房地產(chǎn)開發(fā)公司出售普通住宅一幢，總面積為10萬平方米，單位售價為8000元每平方米，總計銷售額為8億元。該房屋支付土地出讓金2億元，房地產(chǎn)開發(fā)成本2.7億元，利息支出不能提供金融機構(gòu)證明（忽略印花稅），則計算繳納土地增值稅時：

可扣除項目合計=2+2.7+（2+2.7）×10%+（2+2.7）×20%+8× 5%×（1+7%+3%）=6.55（億元）

增值率=（8-6.55）/6.55=22%，適用土地增值稅稅率為30%

共計繳納土地增值稅1.45億元×30%=4350（萬元）

如果此時房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)決定增加該住宅小區(qū)的綠化及相關(guān)配套設(shè)施，相關(guān)開發(fā)成本增加至2.83億元，則計算繳納土地增值稅時：

可扣除項目合計=2+2.83+（2+2.83）×10%+（2+2.83）×20% +8×5%×（1+7%+3%）=6.72（億元）

增值率=（8-6.72）/6.72=19%＜20%，免征土地增值稅

上述兩種方案相比，后者比前者多支出了開發(fā)成本1300萬元，但同時節(jié)約了土地增值稅4350萬元，共計比前者多獲得收益3050萬元。

綜上所述，當普通住宅開發(fā)項目的增值率在20%左右時，一定要慎重選擇是低于20%還是高于20%，有時增值率的提高不一定意味著凈收益的減少。當然在調(diào)低住宅項目增值率時，除了可以采用上文增加建造成本的方法，還可以采用降低單位售價的方法。

3.裝潢款的籌劃。目前許多房產(chǎn)開發(fā)商推出精裝房項目。精裝房與毛坯房相比，銷售價格中包含了裝潢成本，在推高價格的同時，也必然帶來了營業(yè)稅和土地增值稅稅負的增加。針對這種情況，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)可以注冊成立一家全資控股獨立核算的裝潢公司，分別與購房者簽訂兩份合同：一份為房地產(chǎn)銷售合同，按稅法規(guī)定繳納土地增值稅和營業(yè)稅及附加；一份為裝修服務(wù)合同，只需繳納營業(yè)稅及附加。

這種方案將以前總價款中的裝修價款剔除了出來，不用繳納土地增值稅和轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)的營業(yè)稅。

4.代建房的籌劃。代建房籌劃方案不僅可以像前文一樣減輕企業(yè)的營業(yè)稅稅負，也可以減輕房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的土地增值稅稅負。由于代建行為并沒有發(fā)生房地產(chǎn)權(quán)屬的轉(zhuǎn)移，房地產(chǎn)開發(fā)商只是提供了建筑勞務(wù)，因而房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)對這筆代建收入并不需要繳納土地增值稅，只需按建筑業(yè)繳納營業(yè)稅，與自建后銷售給客戶相比，土地增值稅稅負更輕。在事前確定了大客戶、定向開發(fā)的情況下，我們可以采取這種方案。同時代建房方式下由客戶提供土地及資金，在目前信貸緊縮的背景下可以大大緩解開發(fā)商的資金壓力?！?/p>

1.胡芳、羅鳴.2011.房地產(chǎn)企業(yè)稅收籌劃[J].特區(qū)經(jīng)濟，3。

2.李曉愫.2014.房地產(chǎn)企業(yè)稅收籌劃研究[J].當代經(jīng)濟，2。

3.王瑩瑩.2010.建筑施工企業(yè)稅收籌劃探討[J].中國總會計師，10。

4.中國注冊會計師協(xié)會.2014.稅法［M].北京：經(jīng)濟科學出版社。