摘要：BT項目招標單位一般會要求中標單位新成立BT項目公司承擔BT項目中標單位的全部職責、權(quán)利、義務。目前現(xiàn)有的企業(yè)會計準則對于BT項目會計核算沒有明確的規(guī)定，只能參照相關(guān)BOT的相關(guān)規(guī)定確定會計主體、明確財務會計核算思路進而根據(jù)具體實際情況確定稅務籌劃方案

關(guān)鍵詞：BT項目 、會計主體 、財務核算 、稅務籌劃

BT方式融資建設作為近十年來推動城市基礎(chǔ)設施的快速發(fā)展方式之一被越來越多的運用到國家的大戰(zhàn)略城鎮(zhèn)化建設的融資建設方式之中，但由于目前國家對BT項目財務核算還沒有規(guī)范、詳細、準確的會計準則制度，接觸者只能從會計準則收入準則之中關(guān)于BOT業(yè)務相關(guān)收入的確認只言片語規(guī)定之中尋找可參照的核算方法。本文作者試圖通過多年實際參與的眾多BT項目的工作實踐經(jīng)驗并結(jié)合會計準則之中可參照的地方談一談BT項目從參與投資并施工建設到最后的移交回購會計核算主體的分析確定、財務會計處理核算方式過程分析及進行必要的稅收籌劃以使在合法合規(guī)的條件下使投資單位的整體稅負降低。

根據(jù)現(xiàn)有的企業(yè)會計準則收入準則中以建設經(jīng)營移交方式參與公共基礎(chǔ)設施建設業(yè)務對于BOT核算模式的規(guī)定，合同投資方按照規(guī)定設立項目公司進行項目建設和運營，建設期間項目公司對于所提供的建造服務應當按照《企業(yè)會計準則第15號—建造合同》確認相關(guān)的收入和費用，基礎(chǔ)設施建成后項目公司應當按照《企業(yè)會計準則第14號—收入》確認與后續(xù)經(jīng)營服務相關(guān)的收入和費用。建造合同收入應當按照收取或應當收對價的公允價值計量并視不同情況分別確認為金融資產(chǎn)或無形資產(chǎn)。項目公司未提供實際建造服務將基礎(chǔ)設施建造發(fā)包給其他方的不應確認建造服務收入應當按照建造過程中支付的工程價款等考慮合同規(guī)定，分別確認為金融資產(chǎn)或無形資產(chǎn)。

一、根據(jù)企業(yè)會計準則—收入準則并結(jié)合實際操作模式分析確定會計主體及會計核算方式

合同授予方政府或政府的融資平臺公司在實際的BT招標過程中，都會根據(jù)現(xiàn)有的招標法規(guī)中關(guān)于BT或BOT項目招標規(guī)定要求BT項目投資單位組建項目公司承擔BT項目的全部職責，而成立項目公司對于BT項目中標單位來說只能是作為一個融資主體，中標投資單位出資整個工程項目投資總投資額不低于25%作為項目公司的注冊資金。對于建筑施工行業(yè)來說承擔一定施工任務的主體必需具備與工程規(guī)模相對應的資質(zhì)，很顯然不論中標的單位是否有施工資質(zhì)但是新成立的項目公司不可能具有施工行業(yè)的資質(zhì)。因此具體的施工主體可能是中標的具有施工資質(zhì)的投資單位也可能是按招標法規(guī)定的程序公開招標的中標施工單位，具體如何操作需要根據(jù)BT合同條款的規(guī)定和要求來看。一般來說中標投資單位如果本身是具有相關(guān)行業(yè)的施工資質(zhì)那么在中標后簽定BT項目投資合同時都會主張要求成立項目公司后由投資單位自行組織施工，因為自己組織施工不僅能賺取投資利潤也賺取全額施工部分利潤，不論是那一種模式會計核算主體都是新成立的項目公司，由于不具有施工資質(zhì)都是由另外法人主體單位組織施因此按收入準則中關(guān)于BOT建設欺期間收入確定規(guī)定：項目公司未提供實際建造服務將基礎(chǔ)設施建造發(fā)包給其他方的，不應確認建造服務收入應當按照建造過程中支付的工程價款等考慮合同規(guī)定，分別確認為金融資產(chǎn)或無形資產(chǎn)。

二、關(guān)于根據(jù)相應的實際施工組織模式及核算方式確定稅務籌劃

如果基于BT項目合同的規(guī)定，要求投資單位在成立項目公司之后必需公開招標確定施工單位，在這種情況下由于施工單位相對投資主體來說是外部單位因此BT項目實際的投資利潤及BT合同簽定的財政評審價與中標單位的差額兩部分利潤都必需在項目公司反映。在這種情況下如果所投資建設的BT項目符合國家重點扶持的公共基礎(chǔ)設施項目，符合企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策《公共基礎(chǔ)設施項目企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》中規(guī)定的項目，則項目公司可申請享受企業(yè)從事國家重點扶持的公共基礎(chǔ)設施項目的投資經(jīng)營所得自項目最得第一筆生產(chǎn)經(jīng)營收入所屬年度起享受“三免三減半”的所得稅優(yōu)惠政策。

如果基于BT項目合同規(guī)定，投資單位具有相應的施工資質(zhì)可不用公開招標自行組織施工并且BT項目符合國家重點扶持的企業(yè)所得稅的優(yōu)惠政策，則可參照以上方式將項目按具有施工資質(zhì)的投資主體施工成本價由投資單位施工，施工利潤全部沉淀在項目公司中享受企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策。若BT不項目符合國家重點扶持的企業(yè)所得稅的優(yōu)惠政策但組織施工的投資單位享有所得稅優(yōu)惠政策則可按政府財政評審價將建安部分計量給施工單位將施工利潤全額轉(zhuǎn)到具有施工資質(zhì)組織施工的投資單位。由于目前企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策《公共基礎(chǔ)設施項目企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》中規(guī)定的項目享受“三免三減半”的所得稅優(yōu)惠政策相關(guān)規(guī)定在實際操作中細節(jié)規(guī)定較為模糊，是否符合的優(yōu)惠目錄不是很明晰因此總能找到享受優(yōu)惠政策的結(jié)合點。

總之，BT項目首行明確了會計主體，理順了財務核算思路，那么再進行稅務籌劃就不是一件難事了。

參考文獻：

【1】企業(yè)會計準則講解（2010年）（15）：231

【2】關(guān)于執(zhí)行公共基礎(chǔ)設施項目企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄有關(guān)問題的通知（2008年9月23日 財稅【2008】46號）

簡介：陸夫杰（1974—），男，漢族，陜西省西安市人，會計師，管理學學士，單位：中國路橋集團西安實業(yè)發(fā)展有限公司endprint