周賢日(華南師范大學(xué)法學(xué)院，廣東廣州　510006)

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美國教育捐贈稅制及其啟示——以美國《國內(nèi)稅收法》501(C)條款為視角

周賢日
(華南師范大學(xué)法學(xué)院，廣東廣州510006)

摘要：英國《伊麗沙白法規(guī)》開啟了通過國家稅收和行政干預(yù)制度救濟(jì)貧民的先例，其對美國的公益慈善事業(yè)發(fā)展產(chǎn)生了重要影響。美國的教育捐贈稅制在19世紀(jì)末構(gòu)建起自身的現(xiàn)代模式，1939年制定的《國內(nèi)稅收法》經(jīng)過多次修正，形成了在實(shí)體、程序和管理方面的成熟制度。其中的501(c)條款列出了包括教育組織在內(nèi)的27種享受聯(lián)邦所得稅減免的非營利組織，對高校基金會發(fā)展起到了扶持和推動作用。美國教育捐贈稅制相對完善的稅收激勵機(jī)制，合理的個人所得稅制，完備的捐贈減免稅法律程序和管理規(guī)定,非政治化的捐贈免稅政策，有利于推動捐贈事業(yè)。建立稅收激勵機(jī)制，實(shí)行稅收優(yōu)惠政策，完善稅收體系，是域外經(jīng)驗(yàn)對我國教育捐贈稅制建設(shè)的基本啟示。

關(guān)鍵詞：教育捐贈；國內(nèi)稅收法；非營利組織；稅收激勵機(jī)制

考察美國的公益慈善事業(yè)發(fā)展歷程，可以發(fā)現(xiàn)美國120多萬個各類公益慈善組織、數(shù)千億美元公益慈善基金積累、每年捐贈的高達(dá)GDP的9%[1]的公益慈善基金在美國的政治經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展中發(fā)揮了深刻的影響，“公益”成為了美國的核心價值觀念，而把教育放在首位或者重要突出位置，是各基金會最大的共識之一[2]29。

在美國、英國、澳大利亞等發(fā)達(dá)國家，對慈善組織、非營利組織都有明確的稅收征管和稅收優(yōu)惠制度，這在很大程度上促進(jìn)了非營利組織的完善和發(fā)展，同時也從稅收角度對非營利組織的發(fā)展起到了一定的監(jiān)管作用，使其資產(chǎn)能夠更有效地運(yùn)用到非營利事業(yè)中[3]。當(dāng)我們追尋美國的教育捐贈制度發(fā)展的歷史，我們在感慨美國的教育捐贈事業(yè)的成績時，發(fā)現(xiàn)其背后激勵、培育教育公益慈善的稅制尤為值得我們關(guān)注和深思，“任何征稅制度很容易成為一個社會的政治及經(jīng)濟(jì)的一面明朗的鏡子”[4]，美國對教育捐贈等公益慈善事業(yè)的稅制更是如此。雖然已有不少文獻(xiàn)論述公益慈善捐贈稅制問題，但專門針對教育捐贈（特別是高等教育捐贈）稅制領(lǐng)域的相關(guān)問題開展研究的為數(shù)尚少。美國多數(shù)州在19世紀(jì)末20世紀(jì)初從18世紀(jì)的限制慈善捐贈轉(zhuǎn)變?yōu)椴扇〈胧┘罹栀沎5]，從減免捐贈稅制不完善到完善的過程，構(gòu)建了美國減免捐贈稅制的具體制度、規(guī)則，呈現(xiàn)了在實(shí)體、程序和管理方面的成熟制度和先進(jìn)實(shí)踐，為完善中國教育捐贈稅制提供了域外經(jīng)驗(yàn)和借鑒。而其中的關(guān)鍵法律是美國《國內(nèi)稅收法》①有人翻譯為美國稅法典、美國國內(nèi)收入法或美國聯(lián)邦稅法等不同的名稱, 英文為Internal Revenue Code of the United States.的501(c)條具體列舉了符合為促進(jìn)宗教、慈善、科學(xué)、公共安全檢測、文學(xué)、教育、推進(jìn)國家或者國家體育競賽愛好、防止虐待兒童或者動物的27類組織的豁免聯(lián)邦所得稅資格申請和程序②根據(jù)2015年2月美國國稅局第557號出版物第68 – 69頁附錄的組織參考表(Organization Reference Chart), 501(c)定義的所有組織類型和其描述為: 501(c) (1)根據(jù)國會法案(包括聯(lián)邦信貸法)建立的公司; 501(c) (2)享受稅收減免的純粹控股公司; 501(c) (3)宗教、教育、慈善、科學(xué)、文學(xué)、公共安全測試、促進(jìn)業(yè)余體育競爭和防止虐待兒童或動物七個類型的組織; 501(c) (4)公民聯(lián)盟、社會福利機(jī)構(gòu)和地方雇員協(xié)會; 501(c) (5)勞動、農(nóng)業(yè)和園藝組織; 501(c) (6)商業(yè)聯(lián)盟、商業(yè)協(xié)會、房地產(chǎn)聯(lián)盟等組織; 501(c ) (7)社交團(tuán)體和康樂會; 501(c) (8)信托受益協(xié)會; 501(c) (9)自愿雇員受益協(xié)會; 501(c) (10)對內(nèi)兄弟社團(tuán)和聯(lián)合會; 501(c) (11)教師退休基金協(xié)會; 501(c) (12)慈善人壽保險協(xié)會、聯(lián)合灌溉公司、公共電話公司等; 501(c) (13)墳?zāi)构芾頇C(jī)構(gòu)和公司; 501(c) (14)聯(lián)邦授權(quán)信用社和共同儲備基金; 501(c) (15)互助保險公司和社團(tuán); 501(c) (16)資助農(nóng)業(yè)灌溉的合作社; 501(c) (17)補(bǔ)充失業(yè)信托基金; 501(c) (18)員工年金信托基金(1959年6月25日之前建立的); 501(c) (19)郵政機(jī)構(gòu)或軍隊服役人員和退伍人員組織; 501(c) (21)黑肺病患者受益基金; 501(c) (22)允許自由退款的支付基金; 501(c) (23)老兵協(xié)會(1880年以前建立的); 501(c) (25)純粹控股公司或多頭控股信托基金; 501(c) (26)聯(lián)邦資助的為高危人群提供醫(yī)療保險的組織; 501(c) (27)聯(lián)邦資助的職工賠償再保險組織; 501(c) (28)國家鐵路退休工人投資信托基金；501(c) (29)合作健康保險發(fā)行人。本文只論述501(c) (3)宗教、教育、慈善、科學(xué)、文學(xué)、公共安全測試、促進(jìn)業(yè)余體育競賽和防止虐待兒童或動物7個類型的組織涉及的聯(lián)邦所得稅豁免等問題。，在501(d)(e)(f)(k)(n)(q)、521(a)和527條規(guī)定了其他幾種類型組織。為了獲得所得稅豁免資格，這些組織必須是公司、社區(qū)福利基金、基金、協(xié)會或者基金會。基金或者基金會信托是有資格的。然而，個人或者合伙是無資格的。這些組織具體的減免稅收條件在該法案的503 – 509條中規(guī)定，許多州參考了聯(lián)邦501(c)條款中對享受稅收減免非營利組織的定義。美國《國內(nèi)稅收法》對組織的分類非常細(xì)化，如僅501(c)(3)就分為教育、慈善、科學(xué)、自由、檢測公共安全、推進(jìn)國家或者國際間業(yè)余體育競賽、或者預(yù)防虐待兒童或者動物的組織，對應(yīng)有不同的稅收減免規(guī)則、程序和文件[6]。美國慈善的發(fā)展與發(fā)達(dá)是建立在其慈善法律制度相對成熟基礎(chǔ)上的，美國慈善法治對推進(jìn)我國慈善法治建設(shè)有許多值得反思和參考的經(jīng)驗(yàn)啟示。

一、英國《伊麗沙白法規(guī)》確立的公益慈善稅制起源及現(xiàn)行英國《慈善法》③參閱: Charity Act 2011[EB/OL]. [2015-06-24]. http://www.legislation.gov.uk/ukpga/2011/25/contents.對慈善組織的免稅規(guī)定

隨著英國工業(yè)化發(fā)展和對外進(jìn)行戰(zhàn)爭，貧富懸殊擴(kuò)大，濟(jì)貧規(guī)模增長迅猛，為此1601年英國議會通過了《濟(jì)貧法》（相對于1834年新濟(jì)貧法而言又稱《舊濟(jì)貧法》），同時，伊麗沙白女王頒布了《英格蘭慈善用途法規(guī)》,統(tǒng)稱為《伊麗沙白法規(guī)》。上述法規(guī)規(guī)定，對有能力工作的人，教區(qū)應(yīng)該給他們工作，以便讓他們度日；救濟(jì)的負(fù)擔(dān)由教區(qū)承擔(dān)，授權(quán)教區(qū)通過地方稅或者不動產(chǎn)稅籌措必要的救濟(jì)金。根據(jù)《濟(jì)貧法》，全國普遍設(shè)立收容貧民的濟(jì)貧院，主要救濟(jì)老人、孤兒和殘廢者等失去勞動力的貧民[7]。

《伊麗沙白法規(guī)》在多方面有開創(chuàng)性和先導(dǎo)性，如實(shí)際上開始了調(diào)節(jié)稅收制、慈善事業(yè)世俗化、援助對象社會化以及有效地管理監(jiān)督機(jī)制等。因此，在公益史上被認(rèn)為具有里程碑的作用，是現(xiàn)代公益事業(yè)的先聲[2]11。我們研究后世的教育捐贈等公益慈善稅制等，往往以《伊麗沙白法規(guī)》確立的現(xiàn)代公益稅制為源頭，進(jìn)行必要的探討。研究英國《濟(jì)貧法》的文章很多，有肯定、有否定的意見。從《伊麗沙白法規(guī)》產(chǎn)生的歷史背景看，總體上應(yīng)當(dāng)?shù)玫娇隙ǎ_啟了通過國家稅收和行政干預(yù)制度救濟(jì)貧民的立法，發(fā)展成為現(xiàn)代福利國家的基本慈善救濟(jì)機(jī)制。

由于英國內(nèi)外戰(zhàn)爭、經(jīng)濟(jì)蕭條等導(dǎo)致了財政虧空和貧富分化，為了緩解農(nóng)民和工人的生活困難，1795年英國實(shí)行了《斯品漢姆蘭法》，根據(jù)家庭的大小和食物的價格對當(dāng)?shù)氐霓r(nóng)業(yè)工人增加工作補(bǔ)貼，即“斯品漢姆蘭制度”。施行這一補(bǔ)貼制度后，1802 – 1803年至1831 – 1832年，英國濟(jì)貧稅開支增長了約62%[8]。使得英國財政負(fù)擔(dān)沉重，改革呼聲高漲。隨著工業(yè)革命的發(fā)展，《斯品漢姆蘭法》不能適應(yīng)英國的當(dāng)時形勢①對斯品漢姆蘭法的相關(guān)學(xué)者批評與分析, 可以參考: 夏雪. 蝴蝶效應(yīng), 斯品漢姆蘭法與大轉(zhuǎn)型: 批判視閾下波蘭尼思想啟示[J]. 商業(yè)時代, 2013, (16): 4-6等等.，1834年英國“新濟(jì)貧法”開始實(shí)施。新濟(jì)貧法取消了一切濟(jì)貧院外救濟(jì)，建立聯(lián)合教區(qū)的濟(jì)貧院，節(jié)省了大量的開支。1834年濟(jì)貧稅開支為631.7萬鎊，從1835年以后逐年下降，1835年為552.6萬鎊，1836年下降到471.8萬鎊，1837年下降到404.5萬鎊[9]。1840 – 1850年4/5的救濟(jì)金是發(fā)放給濟(jì)貧院外的人，這使?jié)氈С鲈龇^大，在19世紀(jì)80年代以后，為降低濟(jì)貧支出，政府嚴(yán)格限制院外救濟(jì)，這便使得接受院內(nèi)救濟(jì)的人數(shù)迅猛增長，1880 – 1914年接受院內(nèi)救濟(jì)的人數(shù)從15.6萬人增加到25.5萬人，1912年英國濟(jì)貧院中的貧民人數(shù)達(dá)到約27.5萬人的歷史最高水平[10]。1905年，自由黨和工黨聯(lián)合在選舉中獲勝，在新形勢下，稅收用途改變，由為戰(zhàn)爭付費(fèi)變?yōu)橹С秩嗣竦母＠?906年大約有1/3受政府救濟(jì)者是老人和身體衰弱的人，1908年的養(yǎng)老金法案規(guī)定70歲以上的老年人都可獲取養(yǎng)老年金。這種由議會撥款用于社會救濟(jì)的普惠制度開啟了英國“福利國家”的基礎(chǔ)[7]。到了1948年英國頒布《國民救助法》，取代了《濟(jì)貧法》，原來由濟(jì)貧法提供的各種救濟(jì)逐漸納入到英國現(xiàn)代公益慈善稅制、社會保障和社會救助制度中[11]。

關(guān)于英國現(xiàn)代公益慈善的范疇，可以2011年英國《慈善法》為例加以簡述。該法規(guī)定“慈善”的含義意味著一個機(jī)構(gòu)僅為慈善目的而設(shè)立、以及服從于高等法院對慈善組織行使司法管轄權(quán)的控制?！按壬颇康摹笔侵福╝）在第3節(jié)（1）范圍內(nèi)以及（b）第4節(jié)的公共利益。第3節(jié)關(guān)于慈善目的的描述是（1）在以下描述的目的主旨范圍內(nèi)：（a）預(yù)防或者救濟(jì)貧窮；（b）提升教育；（c）提升宗教；（d）提升健康或者拯救生命；（e）提升公民或社區(qū)發(fā)展；（f）提升藝術(shù)、文化、歷史遺產(chǎn)或者科學(xué)；（g）提升業(yè)余運(yùn)動；（h）提升人權(quán)，沖突解決、和解或者促進(jìn)宗教或者種族和諧或者平等和多樣化；（i）提升環(huán)境保護(hù)或者改善；（j）救濟(jì)因?yàn)槟暧?、年老、疾病、殘障、貧窮或者其他苦難；（k）提升動物福利；（l）促進(jìn)皇家軍隊或者警察、消防和拯救服務(wù)或者急救服務(wù)效能；（m）許多其他慈善目的。如果一個組織符合慈善法規(guī)定的慈善目的，經(jīng)過依法登記，可以享受慈善稅收豁免權(quán)利②這兩段文字由筆者直接翻譯自英國2011年慈善法 (Charity Act 2011); 國內(nèi)有些文章闡述英國慈善組織、登記與稅收關(guān)系的, 例如王世強(qiáng). 英國慈善組織的法律形式及登記管理[J]. 社團(tuán)管理研究, 2012, (8)等等, 也可參考.。

雖然《伊麗沙白法規(guī)》所確立的公益慈善稅制、救濟(jì)制度等被英國后來發(fā)展起來的公益慈善稅制、以及現(xiàn)代國家普遍覆蓋的福利稅制和社會保障模式取代③這一變化以1942年著名的《貝弗里奇報告: 社會保險和相關(guān)服務(wù)》(Social Insurance And Allied Services, Reported by Sir William Beveridge, 1942)為重要標(biāo)志.，美國建國初期，美國大部分的慈善捐贈在理念、法律和實(shí)施機(jī)構(gòu)等方面還是反映了傳統(tǒng)的英國模式和一些特點(diǎn)[5]，英國《伊麗沙白法規(guī)》對美國等各國的公益慈善事業(yè)發(fā)展產(chǎn)生的重要影響是不可否定的，但是由于美國政府一開始就強(qiáng)調(diào)個人自由和減少政府干預(yù)，重視“授人以漁”的教育捐贈、而不是“授人以魚”的濟(jì)貧捐贈，美國教育捐贈稅制有其靈活性和創(chuàng)新性[12]。美國教育捐贈稅制體現(xiàn)了美國式民主、宗教慈善和重視教育科研的特色，尤其在19世紀(jì)末的慈善體制轉(zhuǎn)變中構(gòu)建了自身的慈善捐贈模式。

二、美國教育捐贈減免稅的初期規(guī)定

19世紀(jì)末20世紀(jì)初，經(jīng)濟(jì)的迅速增長與貧富的差距懸殊并存，在包括遺產(chǎn)稅、捐贈減免稅等優(yōu)惠政策激勵下，美國社會出現(xiàn)了持續(xù)近半個世紀(jì)的基金會發(fā)展高潮，建立了一批至今影響深遠(yuǎn)的教育基金會[13]。耶魯大學(xué)在1890年率先創(chuàng)設(shè)了第一個校友基金會，不久堪薩斯大學(xué)于1893年設(shè)立了第一個公立大學(xué)基金會[14]，此后美國教育基金會雨后春筍般發(fā)展起來，為美國教育多樣化發(fā)展、提升競爭力提供了重要的制度支持。

1913年美國開始征收個人所得稅，1917年美國稅法規(guī)定了教育捐贈免稅的規(guī)定[2]34，增加規(guī)定捐款或?qū)嵨锞栀浛捎脕淼侄?，可抵稅部分最高達(dá)15%，以鼓勵民眾捐款行善。1935年美國國會在通過《社會保障法》進(jìn)行構(gòu)建和完善養(yǎng)老、失業(yè)、殘障、婦女的社會保險項目的同時，通過相關(guān)稅法，允許公司以5%的收入用于享受免稅的公益事業(yè)[2]36。美國在1965年規(guī)定，超過納稅優(yōu)惠限額的捐贈可以在連續(xù)5年的扣除中抵消[15]?，F(xiàn)在，經(jīng)過多次修改和發(fā)展的美國國內(nèi)稅法規(guī)定，美國個人所得稅的可抵稅比例維持在50%、企業(yè)所得稅的可抵稅比例維持在10%左右。

美國激勵國民積極捐款的還有遺產(chǎn)稅。為了籌集資金發(fā)展美國海軍，美國于1797年首次開征遺產(chǎn)稅，并于1916年成為固定稅[16]。美國的遺產(chǎn)受益人如果要繼承遺產(chǎn)就必須先繳納遺產(chǎn)稅，而遺產(chǎn)稅、贈予稅又實(shí)行高額累進(jìn)制，稅率最高達(dá)55%，因此高收入、多財產(chǎn)者的后代要繼承遺產(chǎn)會遇到稅收杠桿。高額的遺產(chǎn)稅迫使許多美國富裕階層人士以設(shè)立基金會、將遺產(chǎn)捐給慈善組織等方式，以合理避稅，保障子孫的利益。隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展和收入增加，不少富裕的美國人在納稅和慈善之間選擇了后者。美國慈善法將這種慈善事業(yè)的稅收減免看成是“政府與捐贈者為公益進(jìn)行的合作投資”。美國稅法規(guī)定只有捐贈給有免稅資格的慈善組織的捐贈者才可享受慈善捐贈抵扣待遇，政府在此合作過程中發(fā)揮著篩選的功能，指導(dǎo)慈善捐贈給那些有自治能力的慈善組織[17]。

三、美國對教育捐贈減免稅的調(diào)整改革

伴隨1974年美國國內(nèi)稅收法的修改、美國個人所得稅的不斷提高，收入較高的家庭更愿意把錢投入到教育領(lǐng)域。這一法律把高收入家庭所持有的部分資金吸收到高等教育中來，用以資助優(yōu)秀的學(xué)生或支持高等教育的發(fā)展。特別是20世紀(jì)以來，美國遺產(chǎn)稅的稅率非常高。遺產(chǎn)稅開征起點(diǎn)是67.5萬美元，聯(lián)邦對67.5萬美元至300萬美元之間的遺產(chǎn)征稅為37.5%，對超過300萬美元部分遺產(chǎn)征收的稅率高達(dá)55%。

美國政府在2001年改革遺產(chǎn)稅，經(jīng)過各方博弈，美國國會在2001年通過了《經(jīng)濟(jì)增長與稅收救濟(jì)協(xié)調(diào)法》。根據(jù)該法，遺產(chǎn)稅的豁免額逐年增加，從2001年的67.5萬美元增加到2009年的350萬美元；遺產(chǎn)稅稅率逐年降低，從2001年的55%降低到2009年的45%。這一立法還規(guī)定，如果國會在2009年之前沒有通過關(guān)于遺產(chǎn)稅調(diào)整的新法案，遺產(chǎn)稅在2010年暫停征收并于2011年繼續(xù)征收。但是，2011年的免征額將下降為100萬美元，稅率上升為55%[18]。

此外，美國政府對于公益性捐贈，允許捐贈者在超出稅收規(guī)定的比例部分，可以累積到下一年度結(jié)轉(zhuǎn)予以扣除，但結(jié)轉(zhuǎn)期限不得超過5個納稅年度。而同時期的1978年，國會通過法案，把基金會投資所得的稅由4%減為2%[2]38-39。這些都從客觀上把社會捐資引向了高等教育、科研等公益領(lǐng)域，對有效引導(dǎo)社會捐贈氛圍起到了非常重要的作用。

1939年美國制定的《國內(nèi)稅收法》，此后經(jīng)過持續(xù)多次修正①本文有關(guān)美國《國內(nèi)稅收法》的程序和管理部分內(nèi)容, 參考了李銳, 李堃. 美國國內(nèi)收入法典: 程序和管理[M].北京: 中國法制出版社, 2010. 該書是以1986年《美國國內(nèi)收入法》(《美國國內(nèi)稅收法》為翻譯版本的). 本文同時參考了2015年2月27日美國國稅局第557號出版物部分內(nèi)容; 同時可以參考胡笑輝. 從美國1990年收入法案看其稅收改革[J]. 涉外稅務(wù), 1991, (7)等相關(guān)文獻(xiàn). 也可以參考比較新的美國稅法譯本, 例如: 霍繼光. 美國稅法典[M]. 北京: 經(jīng)濟(jì)管理出版社, 2011.。根據(jù)該法相關(guān)條款規(guī)定，凡符合條件的非營利組織，經(jīng)美國國稅局②也有人翻譯為美國國內(nèi)收入局、美國國內(nèi)收入署, 英文為Internal Revenue Service, 簡稱IRS.核準(zhǔn)認(rèn)定后享有免稅資格，其正常的所得免交公司所得稅。正常的所得是指這些非營利組織在從事非營利事業(yè)中取得的所得，包括政府撥款、社會捐贈和服務(wù)性收入。在免稅資格的認(rèn)定上，美國的聯(lián)邦法典第26卷——《國內(nèi)稅收法》第501(c)(3)條款明文規(guī)定了免稅的組織，該條款規(guī)定，如果一個組織的機(jī)構(gòu)和運(yùn)作是為了以下一個或者更多的目的，該組織可以獲得聯(lián)邦收入所得稅豁免的資格：（1）宗教，（2）慈善，（3）科學(xué)，（4）公共安全檢測，（5）文學(xué)，（6）教育，（7）推進(jìn)國家或者國家體育競賽愛好，（8）防止虐待兒童或者動物。并要求這些組織是為公共利益而建立并運(yùn)作的公司、機(jī)構(gòu)以及社區(qū)福利基金、基金和基金會[19]。假設(shè)一個組織要申請作為一個慈善組織獲得免稅認(rèn)可，這個組織必須表明其組織和運(yùn)作是為了公共利益的目的[20]。

美國《國內(nèi)稅收法》的170條款規(guī)定向大多數(shù)501(c)(3)組織提供慈善捐贈的捐贈者可以享受對應(yīng)金額的聯(lián)邦所得稅減免優(yōu)惠。該條款規(guī)定這種減免必須進(jìn)行核查（如提供超過250美元捐款的收據(jù)）。由于這項與捐贈相關(guān)聯(lián)的減稅條款，是否具有501(c)(3)資格對一個慈善機(jī)構(gòu)的維持和運(yùn)作來說非常重要。許多基金會和公司章程規(guī)定不向不具有501(c)(3)地位的慈善機(jī)構(gòu)捐款，并且個人捐贈者也因?yàn)榭赡芤驘o法獲得減稅而不考慮向這樣的慈善機(jī)構(gòu)捐贈。美國《國內(nèi)稅收法》509(a)(4)條款規(guī)定“公共安全測試”類型組織是一個公共慈善機(jī)構(gòu)而非私人基金會，但向509(a)(4)類型組織捐贈的捐贈者不享受聯(lián)邦所得稅、遺產(chǎn)稅或贈與稅減免。

501(c)(3)規(guī)定的免稅組織可以分為如下兩類：第一類是公共慈善機(jī)構(gòu)，美國《國內(nèi)稅收法》規(guī)定該機(jī)構(gòu)的特征包括“不是一個私人基金會”、“收入的相當(dāng)一部分直接或間接來源于公眾（捐贈）或政府（撥款），受到廣泛的各界公眾（不限于少數(shù)個人或家庭）支持?！惫泊壬茩C(jī)構(gòu)的定義在美國《國內(nèi)稅收法》509(a)(1)到509(a)(94)條款之間。第二類是私人基金會，有時稱為非經(jīng)營性基金會，大部分收入來源于投資和捐贈，收入主要向其它組織捐贈而非直接用于慈善活動；私人基金會是美國《國內(nèi)稅收法》509(a)條款定義的不滿足公共慈善機(jī)構(gòu)條件的501(c)(3)組織。這些組織獲得免稅資格主要是因?yàn)樗鼈儚氖鹿不蛘叽壬频哪康暮头懂燵21]。

綜上，稅費(fèi)優(yōu)惠政策一般對在聯(lián)邦政府注冊登記的免稅組織有效。大學(xué)屬于教育機(jī)構(gòu)，自身在享受國家免稅政策的同時，對學(xué)校捐贈過的個人和團(tuán)體享有相應(yīng)的稅收抵扣制度。美國聯(lián)邦政府為鼓勵企業(yè)、慈善機(jī)構(gòu)和個人向高等教育捐贈，還專門制定了稅收法律條款，針對高校捐贈的鼓勵性政策包括給捐款人提供適當(dāng)?shù)亩愂諟p免，并制定特殊政策鼓勵向大學(xué)募捐，如配套資金政策，即政府為了鼓勵捐贈者，會對捐助人提供一定比例的配套資金，并計算在個人捐贈名下，不同的捐贈用途是影響配套資金分配比例的重要因素。由于政府出臺的這一系列有利于高等教育的捐贈政策，使捐贈人享有很高的社會聲望和影響力的同時，對于捐贈人的免稅政策享受的優(yōu)待又激發(fā)了社會各界人士對高校捐贈的熱情，形成了良好的社會風(fēng)尚。筆者在2015年5月初給小孩報名交費(fèi)參加美國密蘇里大學(xué)杜魯門學(xué)院針對中學(xué)生領(lǐng)導(dǎo)能力培訓(xùn)項目的同時，以現(xiàn)金方式捐贈了一小筆款，當(dāng)時工作人員只是用便簽先寫了一張收條，但是數(shù)周后我收到了密蘇里大學(xué)出具的可以憑此向美國稅務(wù)部門申請抵扣稅款的捐贈稅收抵還收據(jù)信（發(fā)票），過了數(shù)周又收到了該學(xué)院負(fù)責(zé)人寫給我的感謝信，使人感受到在這種看似普通的捐贈中，美國高校管理機(jī)構(gòu)對捐贈管理及抵稅的規(guī)范和透明。根據(jù)美國《國內(nèi)稅收法》，對于免稅組織下列收入免征所得稅：1.利息、股息、專利使用費(fèi)、地租、養(yǎng)老保險金等收入；2.為政府開展調(diào)查研究收入；3.為學(xué)院、大學(xué)或醫(yī)院開展活動獲得的收入；4.志愿者開展商業(yè)活動時獲得的收入；5.慈善機(jī)構(gòu)為其成員、學(xué)生、病人、管理人員或職員服務(wù)時獲得的收入；6.出售贈品的收入；7.在展覽會或博覽會上開展服務(wù)活動所獲得的收入或參加貿(mào)易展覽活動獲取的收入；8.為小型非營利性醫(yī)院提供特定服務(wù)獲得的收入；9.出售具有慈善性物品獲取的收入[22]。

為了從法律制度層面規(guī)范捐贈，避免濫用捐贈稅收減免制度，美國《國內(nèi)稅收法》第6050L節(jié)“關(guān)于某些被捐贈的財產(chǎn)的申報”規(guī)定，如果因任何慈善捐贈減免稅收的財產(chǎn)的受贈人，在其接受捐贈后兩年內(nèi)銷售、交換或者采取其他方式處理前述財產(chǎn)，受贈人應(yīng)依據(jù)部長制定的表單、規(guī)章申報和說明[23]141。

美國《國內(nèi)稅收法》第6 113節(jié)規(guī)定了“關(guān)于不可扣除的捐贈的披露”，在第6 710節(jié)規(guī)定了“未按規(guī)定披露捐贈是不可扣除的行為”及罰款的規(guī)定[23]241,547。根據(jù)美國《國內(nèi)稅收法》對于慈善捐贈的規(guī)定，下列七項捐贈不得減稅：對特定個人的捐贈；對不合格組織的捐贈（沒有資格獲得減稅捐贈的組織）；能獲得部分補(bǔ)償或期望獲得個人利益的捐贈；提供時間或服務(wù)的捐贈（如獻(xiàn)血或提供志愿服務(wù)等）；捐贈者的個人費(fèi)用（如吃飯或收養(yǎng)孩子的費(fèi)用）；為確定捐贈實(shí)物市場價格所花費(fèi)的評估費(fèi)用；財產(chǎn)部分利益的捐贈。

四、美國教育捐贈稅制基本特點(diǎn)

美國較為完善的高校捐贈法律制度、運(yùn)行機(jī)制和教育捐贈基金積累，與美國成熟發(fā)達(dá)的各項法律制度密切相關(guān)。美國成熟發(fā)達(dá)的高校捐贈制度包括捐贈基金籌措機(jī)制、投資機(jī)制、監(jiān)管機(jī)制、信息披露機(jī)制和富有激勵作用的合理稅收機(jī)制。分析美國包括教育捐贈在內(nèi)的公益慈善稅制，借鑒域外的經(jīng)驗(yàn)，改良中國教育捐贈稅制，促進(jìn)中國高校捐贈事業(yè)發(fā)展，有現(xiàn)實(shí)的理論研究、制度借鑒和實(shí)踐探索價值。

（一）比較完備的美國捐贈稅收激勵機(jī)制

美國1917年設(shè)置了捐贈扣除政策，經(jīng)過不斷發(fā)展，對捐贈者鼓勵力度大。很早就有美國學(xué)者對稅收激勵慈善捐贈的關(guān)系就做了詳細(xì)研究①See: Clotfelter C T. Tax Incentives and Charitable Giving: Evidence from a Panel of Taxpayers [J]. Journal of Public Economic, 1980, 13(3): 319-340; Feldstein M. Clotfelter C. Tax Incentives and Charitable Contributions in the United States: A Microeconometric Analysis [J]. Journal of Public Economics, 1976, 5(1): 1-26.。

美國稅法規(guī)定，企業(yè)向公益性社會團(tuán)體捐款，其捐贈稅前扣除額不得超過應(yīng)納稅額的10%；同時規(guī)定超出比例的捐贈，可以向后結(jié)轉(zhuǎn)，在不超過5個納稅年度內(nèi)予以扣除。同時還規(guī)定，捐贈給大學(xué)或符合規(guī)定的研究機(jī)構(gòu)，用于生物、物理和應(yīng)用科學(xué)的教育、研究和科學(xué)實(shí)驗(yàn)，可以超出規(guī)定限額。個人所得稅方面，個人向公益性社會團(tuán)體捐款，其捐贈稅前扣除額不超過應(yīng)納稅額的50%。但向教育的個人捐贈則不受扣除限額的限制。納稅人進(jìn)行公益性捐贈稅前扣除手續(xù)簡便，非貨幣性捐贈允許扣除，直接向大學(xué)基金會的捐贈可以稅前扣除，每個公民都有權(quán)查閱相關(guān)報表，以確保捐款人有機(jī)會了解自己的捐款用途[24]。

（二）美國個人所得稅法的捐贈抵扣制度對推動捐贈事業(yè)發(fā)展起了重要作用

美國聯(lián)邦個人所得稅實(shí)行綜合所得稅制，主要是根據(jù)個人收入的不同性質(zhì)進(jìn)行相應(yīng)處理，歸類為勞務(wù)所得、非勞務(wù)所得、由他人處轉(zhuǎn)移而來的所得和推定所得四類。將納稅人全年各種所得不分性質(zhì)、來源、形式統(tǒng)一加總求和、統(tǒng)一扣除，形成單一的應(yīng)稅所得，按相應(yīng)的超額累進(jìn)稅率計算應(yīng)納稅額。同時美國實(shí)行完善的稅前抵扣機(jī)制[25]，這包括了慈善捐贈和各種生活負(fù)擔(dān)抵扣，合理反映了收入與負(fù)擔(dān)的關(guān)系。美國個人所得稅制度的設(shè)計，做到量能征稅，這是大多數(shù)美國家庭有能力、也有積極性參加慈善活動的原因之一。

通過反向激勵，開征遺產(chǎn)稅、贈與稅，鼓勵納稅人積極進(jìn)行公益性捐贈。目前世界上近150多個國家和地區(qū)征收遺產(chǎn)稅和贈與稅。美國遺產(chǎn)稅法規(guī)定，捐贈給教育機(jī)構(gòu)的遺產(chǎn)可不受限制地免除遺產(chǎn)稅，相當(dāng)于政府提供間接資助，促進(jìn)了高校捐贈事業(yè)發(fā)展。捐贈事業(yè)的發(fā)展，光靠提升社會公眾的慈善熱情是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的，良好社會氛圍的形成需要制度的激勵①2014年7月至2015年7月, 我在美國訪學(xué), 看到所在大學(xué)的多數(shù)大樓、廣場、設(shè)施、辦公室、課室、戶外休閑椅子、不少樹木等等, 都有捐贈人名牌, 形成了濃厚良好的捐贈社會氛圍.。歐美發(fā)達(dá)國家高校捐贈事業(yè)發(fā)展的經(jīng)驗(yàn)啟示我們，促進(jìn)我國高等教育捐贈事業(yè)發(fā)展，稅收政策的完善非常重要[26]。

（三）比較完善的美國捐贈的減免稅法律程序和管理規(guī)定

稅法是美國最為復(fù)雜的部門法律之一，而且免稅資格的獲得對慈善組織而言十分重要。提高稅法關(guān)于捐贈減免稅管理規(guī)定的規(guī)范性和透明性，特別是在對慈善組織地位的認(rèn)定和稅收待遇方面提高可操作性至關(guān)重要[5]。美國1986年的《國內(nèi)稅收法》收錄了美國的聯(lián)邦稅收法律，是一部專業(yè)性很強(qiáng)的法律文件；為了便于理解《國內(nèi)稅收法》，美國財政部專門頒布了《所得稅條例》，對許多細(xì)節(jié)性的問題進(jìn)行解釋，并提出具體的實(shí)施辦法[27]6-7。同時，如上所述，美國國稅局在2015 年2月發(fā)布的第557號出版物對免稅組織作了具體指引。

根據(jù)美國《國內(nèi)稅收法》給予慈善組織的稅收待遇可以將慈善組織定義為：收入無需交稅，而且其捐獻(xiàn)者因其捐款而獲得稅收減免的組織。1969年以來，美國聯(lián)邦稅法將慈善組織分為私人基金會和公共慈善組織兩類并實(shí)行有差別的稅收等政策[27]4,23。自20世紀(jì)以來，美國享受稅收激勵的慈善組織超過120萬個，所掌握的資金超出6 000億美元[28]。

美國公民捐款減免稅極其方便，只需要在年底的報稅單上附上慈善機(jī)構(gòu)的抵稅發(fā)票(收據(jù))，即可坐等稅務(wù)局寄來的退稅支票。對于慈善機(jī)構(gòu)而言，任何一家要取得簽發(fā)抵稅發(fā)票(收據(jù))權(quán)利的慈善機(jī)構(gòu)，都必須受到稅務(wù)局各項嚴(yán)格的監(jiān)管：慈善機(jī)構(gòu)須提供年度報表，包括年度收支明細(xì)帳，其付給董事、執(zhí)行官、骨干雇員和5個收入最高員工的薪酬等；同時，必須通過專門機(jī)構(gòu)對慈善機(jī)構(gòu)的財務(wù)和經(jīng)營狀況的審計，審計對象每年會有不同側(cè)重點(diǎn)。美國稅務(wù)局通過評估，對違規(guī)的慈善機(jī)構(gòu)給予處罰，其中嚴(yán)厲的處罰之一是取消違規(guī)組織的免稅資格。

同時，規(guī)定了比較完備的司法救濟(jì)程序。如果美國國稅局簽發(fā)了不利于你的決定信或裁決書，你已經(jīng)用盡了所有的行政救濟(jì)手段，你的組織就可以依據(jù)501C條款和556號出版物的詳細(xì)指引尋求司法救濟(jì)[29]。

（四）美國稅法實(shí)行非政治化的捐贈免稅政策

在慈善組織參與政治方面，美國聯(lián)邦稅法501(c)(3)規(guī)定，慈善組織不得參與競選，即不支持或反對任何公共職位候選人；不得參與實(shí)質(zhì)性游說活動，即不對立法進(jìn)行實(shí)質(zhì)性的支持。否則不能獲得免稅政策待遇。

同慈善與政府的邊界比較而言，慈善與商業(yè)的邊界問題要復(fù)雜一些。非營利組織的商業(yè)化是20世紀(jì)60年代以來出現(xiàn)的一種新動向，到80年代非營利組織借助商業(yè)活動籌資成為一種主要的運(yùn)營模式，商業(yè)與慈善之間的界線越來越模糊。為了使商業(yè)和慈善的邊界清晰化，聯(lián)邦稅法建立了兩道“防火墻”以限制慈善組織的商業(yè)活動和基金會的商業(yè)所有權(quán)。根據(jù)511 – 514條款之規(guī)定，凡是與免稅機(jī)構(gòu)慈善性質(zhì)不相關(guān)的貿(mào)易或商業(yè)收入，都必須依法納稅，除非法律另有明確規(guī)定，這就是所謂的非相關(guān)商業(yè)所得稅。非相關(guān)商業(yè)所得稅規(guī)定注重的是產(chǎn)生收入的活動類型，而非這些收入被使用的方式。由于非相關(guān)商業(yè)所得稅法包含無數(shù)的例外和排除條款，因此實(shí)施起來非常復(fù)雜和煩瑣。從技術(shù)的角度講，美國國稅局通過三種方式來監(jiān)督慈善組織的運(yùn)作：一是慈善機(jī)構(gòu)提供的年度報告信息；二是審計慈善機(jī)構(gòu)的財務(wù)和經(jīng)營狀況；三是通過評估給違規(guī)慈善機(jī)構(gòu)以處罰，直至吊銷其免稅資格[27]90。

與稅法的激勵和約束同等重要的是慈善組織的自我治理，大多數(shù)慈善機(jī)構(gòu)都是由董事會（也稱受托人委員會）來進(jìn)行管理，形成比較完善的內(nèi)部自我治理格局[27]86。

五、教育捐贈稅制的美國經(jīng)驗(yàn)和啟示

美國多數(shù)州在19世紀(jì)末20世紀(jì)初從原來的限制慈善捐贈轉(zhuǎn)變?yōu)椴扇〈胧┘罹栀洠瑥臏p免捐贈稅制不完善到完善的過程，構(gòu)建了美國減免捐贈稅制的具體規(guī)則，呈現(xiàn)了在實(shí)體、程序和管理方面的成熟制度和先進(jìn)實(shí)踐，為完善中國教育捐贈稅制提供了域外經(jīng)驗(yàn)。

（一）稅收激勵機(jī)制，實(shí)行簡化、高效的捐贈稅務(wù)抵扣規(guī)則和程序

慈善捐贈事業(yè)有利于優(yōu)化資源配置、公平收入分配，起到彌補(bǔ)二次分配不足的作用[30]。多數(shù)國家在促進(jìn)捐贈事業(yè)發(fā)展中普遍選擇的干預(yù)機(jī)制之一是采取稅收激勵機(jī)制，稅收對捐贈有著較強(qiáng)的激勵作用。各國稅收激勵捐贈一般有：稅收扣除、稅收抵免、稅款指定制度和雙倍扣除等方式。一般實(shí)行累進(jìn)稅率的國家，多采用稅收扣除的方式[31]。

美國捐贈稅收激勵幅度較大，稅收扣除額較高，激勵了捐贈。美國個人所得稅制設(shè)計合理，考慮個人和家庭負(fù)擔(dān)，有關(guān)捐贈的減免稅法律程序和管理規(guī)定明確，可操作性強(qiáng)，推動了捐贈事業(yè)發(fā)展。美國稅法劃分慈善組織與政治活動的邊界、慈善與商業(yè)的邊界，實(shí)行不同的稅收政策，公共利益和慈善目的為豁免稅收的基本主旨。

美國國內(nèi)稅務(wù)局556號和557號出版物對慈善捐贈的稅務(wù)抵扣和其他稅務(wù)豁免抵扣有規(guī)范明晰的抵扣程序，其中提及的抵扣信件及申訴程序等非常具體的規(guī)定也值得深入分析。

（二）實(shí)行稅收優(yōu)惠政策，激勵捐贈意愿和促進(jìn)公益慈善事業(yè)

借鑒域外經(jīng)驗(yàn)，中國應(yīng)完善稅法中有關(guān)捐贈的各項稅收政策，切實(shí)保護(hù)捐贈人權(quán)益，促進(jìn)教育等領(lǐng)域慈善捐贈事業(yè)發(fā)展。

中國個人所得稅除了應(yīng)對工資薪金所得和個體工商業(yè)戶生產(chǎn)經(jīng)營所得的教育等慈善捐贈繼續(xù)實(shí)行稅收扣除政策，同時建議允許捐贈扣除的比例從30%提高至40%的上限。個人捐贈的稅前扣除規(guī)定應(yīng)具體化，如捐贈扣除應(yīng)當(dāng)在捐贈發(fā)生的納稅期進(jìn)行，以次或月為納稅期的應(yīng)當(dāng)在捐贈發(fā)生的年度內(nèi)以當(dāng)年應(yīng)納稅所得額為基數(shù)計算扣除額，年終進(jìn)行匯算清繳。在稅前扣除存在最高比例限制的情況下，對一次捐贈數(shù)額達(dá)到或超過年應(yīng)納稅所得額一定比例的可考慮加成扣除或在以后一定的年度內(nèi)逐年遞延扣除[32]。

現(xiàn)實(shí)生活中，實(shí)物捐贈占了個人慈善捐贈的相當(dāng)比重。據(jù)民政部網(wǎng)站消息，我國2009年捐贈中，貨幣約227.5億元，物資折價約105.28億元[33]。捐贈者往往會被實(shí)物捐贈和勞務(wù)捐贈的稅前扣除計算所困擾。要盡快出臺實(shí)物捐贈的稅收扣除辦法，并相應(yīng)制定實(shí)物作價的實(shí)施細(xì)則及價格評估認(rèn)定的具體規(guī)定。

中國應(yīng)進(jìn)一步提高稅務(wù)機(jī)關(guān)的服務(wù)質(zhì)量和效能。征管機(jī)關(guān)在嚴(yán)格執(zhí)法的前提下，在稅收宣傳、提供服務(wù)等方面積極為納稅人服務(wù)，提供便捷快速的教育等公益捐贈抵稅方式，促進(jìn)教育捐贈等公益慈善發(fā)展。

（三）完善稅收體系，適時開征遺產(chǎn)稅，實(shí)現(xiàn)對財富再次調(diào)節(jié)，促進(jìn)捐贈事業(yè)發(fā)展

遺產(chǎn)稅作為個人所得的另外一種稅收調(diào)節(jié)杠桿，征收起點(diǎn)較高，征收對象主要是高收入者，是抑制高收入人群代際轉(zhuǎn)移的有效手段，有利于減小社會群體間貧富差距。世界上包括美國在內(nèi)的近150個國家和地區(qū)開征遺產(chǎn)稅的法律制度和實(shí)踐[34]，印證了遺產(chǎn)稅的經(jīng)濟(jì)和政治的雙重積極功能。

中國具備了開征遺產(chǎn)稅的社會條件和基礎(chǔ)，應(yīng)當(dāng)提高個人所得稅的征收起點(diǎn)，借鑒美國的綜合所得稅制，降低普通勞動者生前稅收負(fù)擔(dān)，以遺產(chǎn)稅對個人所得進(jìn)行再次調(diào)節(jié)。經(jīng)過30多年的經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展，中國已經(jīng)出現(xiàn)了富裕階層和一批富豪；中國已經(jīng)培養(yǎng)了一大批資產(chǎn)評估人員，積累了一定的財產(chǎn)評估經(jīng)驗(yàn)[1]。

開征遺產(chǎn)稅，應(yīng)當(dāng)將稅收所得用于均衡貧富的公益慈善和公共服務(wù)、福利領(lǐng)域，不能作為政府投資、公共工程建設(shè)、官僚住房公車費(fèi)用和其他公務(wù)開支的費(fèi)用，要依法節(jié)制公權(quán)力對捐贈款項和遺產(chǎn)稅入的侵蝕，是切實(shí)引導(dǎo)財產(chǎn)持有者積極捐贈善款、逐步減少貧富懸殊、促進(jìn)公益慈善事業(yè)發(fā)展、實(shí)現(xiàn)公共服務(wù)均等化、營造仁愛友善和樂于助人社會氛圍的重要措施。

結(jié)　語

美國稅法有私人基金會和公共慈善組織的區(qū)分、區(qū)別慈善組織和政治活動的邊界、劃分慈善與商業(yè)的界限，實(shí)行有差別的稅收待遇。美國《國內(nèi)稅收法》501(c)條款以及相關(guān)條款較集中反映了美國法律對非營利性組織從事慈善活動的法律取向和相關(guān)規(guī)則、程序。美國捐贈稅收激勵幅度大，稅收扣除額高，有效激勵捐贈發(fā)展。美國個人所得稅制設(shè)計相對合理，考慮了個人和家庭實(shí)際負(fù)擔(dān)和支出，有關(guān)捐贈的減免稅法律程序和管理規(guī)定明確，可操作性和透明度強(qiáng)，推動了捐贈事業(yè)發(fā)展。

稅收優(yōu)惠政策是引導(dǎo)社會各界將資金捐贈到慈善領(lǐng)域的有效激勵措施之一。與美國等國對比，中國慈善組織的定性規(guī)則比較模糊，對慈善組織功能區(qū)分、收入來源區(qū)分的規(guī)定不具體，捐贈免稅稅額偏低，慈善捐贈退稅、抵扣程序繁瑣，很多人畏于程序的煩瑣而在捐款之后沒有申請免稅、抵扣[35]，中國當(dāng)前的慈善捐贈稅收優(yōu)惠政策對公益慈善事業(yè)的支持力度不足。因此，合理調(diào)整慈善捐贈的稅收制度十分迫切和重要。

個人直接對其他個人或者家庭的資助教育等慈善捐贈活動，通常不被作為慈善免稅的范疇。因?yàn)椋瑐€人的慈善救濟(jì)雖然屬于積極的公民資格，它也意味著“公民資格的排斥性概念而非包容性概念”[36]。因此，從本文論述語境來說，筆者探討的是間接性質(zhì)的慈善捐贈減免稅收問題，如果是私人領(lǐng)域的直接饋贈或者善舉，不屬于稅收減免的討論范疇。建立完善的教育捐贈在內(nèi)的公益慈善事業(yè)稅收優(yōu)惠法律體系，提高稅收優(yōu)惠政策的立法層次和實(shí)際可操作性，加快遺產(chǎn)稅的立法研究，盡量減少政府直接投資、有效節(jié)制官僚公務(wù)開支，建立起具有聯(lián)動效應(yīng)的激勵捐贈稅收機(jī)制，建立公益慈善組織免稅的認(rèn)定和審查監(jiān)管機(jī)制，提供便捷的免稅、抵稅發(fā)票制度和程序，是慈善捐贈事業(yè)發(fā)展較好的美國等國家的制度和實(shí)踐給我們提供的基本啟示。

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(編輯：朱選華)

The Tax System of American Educational Donation and Its Enlightenment under the View of Section 501 (c): The Internal Revenue Code of USA

ZHOU Xianri
(School of Law, South China Normal University, Guangzhou, China510006)

Abstract:The British Elizabeth code opened a precedent for the relief of the poor through the national tax revenue and administrative intervention system, which has an important impact on the American public charity development of the United States of America. United States built the modern model of its educational donation tax system at the end of the 19th century. Internal Revenue Code of the United States enacted in 1939 and had been revised several times, forming a mature system in entity, procedure and management. The Term 501 (c) of this code lists 27 types of non - profit organizations including educational organizations, which enjoy the federal income tax relief and deduction. The above 501(c) Term has supported and promoted the development of university foundations. American educational donation tax system with reletive perfect donation tax incentive mechanism, reasonable personal income tax system, complete donation relief and deduction tax legal procedures and regulations, non-political donation tax-free policy is conducive to promoting the donation and charity work. It is the fundamental enlightenment from the foreign experience to China's educational donation system to establish tax incentive mechamism, to implement tax revenue preferential policy, to perfect the tax system.

Key words:Educational Donation; Internal Revenue Code; NPO (Non-profit Organization); Tax Incentive Mechanism.

作者簡介：周賢日(1972-），男，廣東陸豐人，教授，博士，研究方向：社會法學(xué)

基金項目：國家社會科學(xué)基金（CIA100151）

收稿日期：2015-04-09

DOI：10.3875/j.issn.1674-3555.2015.06.010本文的PDF文件可以從xuebao.wzu.edu.cn獲得

中圖分類號：D912.16

文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A

文章編號：1674-3555(2015)06-0073-11