張瑜琪

關(guān)于會計師事務(wù)所強(qiáng)制輪換的思考分析

張瑜琪

近年審計合謀不斷發(fā)生，不僅干擾了市場的正常運作秩序，使投資者利益受損，更挫傷了公眾等一系列社會信用體系的信心，強(qiáng)制輪換會計師事務(wù)所的吶喊也在審計前沿被廣泛關(guān)注。這項政策啟示了我們?nèi)绾渭訌?qiáng)我國會計師事務(wù)所的外部監(jiān)管，提高審計獨立性、預(yù)防審計合謀的頻繁出現(xiàn)。相對于現(xiàn)有對合伙人的輪換，事務(wù)所強(qiáng)制輪換這一政策似乎更有力的打擊合謀，提高審計獨立性。

強(qiáng)制輪換；審計質(zhì)量；審計任期

一、強(qiáng)制輪換對審計獨立性的影響分析

（一）事務(wù)所強(qiáng)制輪換與審計獨立性

著名的經(jīng)濟(jì)學(xué)家西蒙提出了經(jīng)濟(jì)學(xué)人的有限理性，而這樣的學(xué)說也同樣適用于涉及審計領(lǐng)域中不同身份的人。注冊會計師是有限理性的，在能夠免責(zé)的條件下盡可能收獲最多的審計費用；上市公司管理層是有限理性的，會努力阻止非標(biāo)審計意見的產(chǎn)生，極力維護(hù)公司財務(wù)報告的真實公允的美麗形象，獨立性難于分辨。劉駿 (2005)通過實證得出結(jié)論認(rèn)為定期輪換能夠增強(qiáng)審計獨立性；李兆華(2005)認(rèn)為定期輪換制度是防治審計合謀、意見購買的有效方法。

根據(jù)上述研究，定期更換會計師事務(wù)所確實能夠在很大程度上解決審計意見的購買問題，提高審計獨立性。強(qiáng)制輪換會計師事務(wù)所可以看做在形式上最大程度上強(qiáng)制切斷了事務(wù)所與上市公司的關(guān)聯(lián)關(guān)系，不僅可以控制事務(wù)所低價攬客行為的發(fā)生，降低企業(yè)從事審計意見購買行為的可行性；同時，定期更換會計師事務(wù)所還可以控制高管的干預(yù)行為。審計單位與客戶在較長時間的合作下，容易發(fā)生雙方高層的親密關(guān)系，從而導(dǎo)致公司高管對審計意見進(jìn)行干預(yù)。不論如何，強(qiáng)制輪換制度確實對提高獨立性有著很大的促進(jìn)作用。

（二）事務(wù)所強(qiáng)制輪換與人情因素

就提高獨立性而言，當(dāng)審計事務(wù)所和客戶相處久了，彈性空間加大，在東方文化中，比利益因素更可怕的是人情因素，過長的審計任期確實更有可能形成審計合謀，而強(qiáng)制輪換會計師事務(wù)所也的確能夠有效抑制審計合謀的高發(fā)。但不得不指出，這種人情因素并非是強(qiáng)制更換會計師事務(wù)就能夠切斷的，當(dāng)審計合伙人離職帶走客戶時，表面上事務(wù)所確實有所變更，但實質(zhì)僅僅是審計人員的跳槽，并不構(gòu)成事務(wù)所強(qiáng)制輪換。對此，江西財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)發(fā)展研究中心的謝盛紋和閆煥民教授于2012年對此做了詳細(xì)深入的實證分析。

實質(zhì)上，客戶之所以選擇追隨簽字注冊會計師跳槽，很可能是因為客戶管理層與簽字注冊會計師之間存在的私人關(guān)系，并期望通過這種特殊人際關(guān)系的維系與延續(xù)，獲得某些特定的利益訴求，比如簽字注冊會計師在盈余管理或?qū)徲嬕庖姺矫娴呐浜系?。其次，在審計服?wù)過程中，簽字注冊會計師與客戶管理層之間人際關(guān)系的維系需要雙方的共同努力還有人力、物力和財力的付出，這些努力和付出一旦形成之后，就很難改變，所形成的牽制作用無疑會對簽字注冊會計師的獨立性產(chǎn)生一定的“負(fù)效應(yīng)”，比如可能放棄本應(yīng)恪守的獨立性原則，出具不恰當(dāng)?shù)膶徲嬕庖姷取Ｓ纱丝梢酝浦?，?qiáng)制變更在中國體制的大背景大文化之下想要進(jìn)一步完善、并以此提升實質(zhì)獨立確實有一定的難度。

（三）事務(wù)所強(qiáng)制輪換在實踐中困難重重

盡管強(qiáng)制輪換制度的確可以在一定程度上增強(qiáng)審計獨立性、提高審計質(zhì)量，但在實踐中表明具有一定的阻礙，需要進(jìn)一步克服，主要表現(xiàn)如下：

1.磨合期間審計質(zhì)量降低，錯報風(fēng)險加大

強(qiáng)制定期更換后，新事務(wù)所與被審企業(yè)之間必然有一個磨合期，在不夠熟悉的情況下，財務(wù)報告重大錯報很可能不被發(fā)現(xiàn)。GAO報告所述，AICPA通過審計失敗案例分析發(fā)現(xiàn)審計前兩年失敗的案例幾乎是其他時期的3倍。因此，強(qiáng)制定期更換后，短時期內(nèi)審計質(zhì)量不僅不會顯著提升，還可能造成失敗的后果。這也使我們更加強(qiáng)烈地質(zhì)疑強(qiáng)制定期更換制度能否真的產(chǎn)生增量收益。

事實上，衡量審計效益主要依照審計質(zhì)量，就如產(chǎn)品產(chǎn)出的效用一樣。在前述研究審計任期與審計質(zhì)量的關(guān)系是分析可得，隨著審計師任期的不斷延長，因?qū)徲嫿?jīng)驗和敏感度的增長，最終有利于提高審計質(zhì)量?？墒?，實施強(qiáng)制輪換制度勢必造成事務(wù)所部分客戶流失，為新客戶提供服務(wù)時，因缺乏經(jīng)驗缺乏對財務(wù)報表特定科目提高意識的敏感性，導(dǎo)致審計質(zhì)量的下降的情況也不是不可能發(fā)生的。

2.強(qiáng)制定期更換制度會產(chǎn)生大量增量成本

強(qiáng)制定期換所制度將會產(chǎn)生額外的事務(wù)所招標(biāo)成本、與事務(wù)所的溝通成本以及信息發(fā)布成本。同時，這項制度也將廢止被審計企業(yè)繼續(xù)聘請原事務(wù)所而能夠享受的審計收費優(yōu)惠政策。美國審計總署（GAO）在2003年關(guān)于會計師事務(wù)所強(qiáng)制輪換潛在影響的研究報告中指出，第一年度的審計成本與以后年度相比將增加20%以上，營銷成本估計也會至少增加1%，而這些成本最后會轉(zhuǎn)嫁給公眾公司。

關(guān)于財務(wù)舞弊與審計合謀，在短期內(nèi)確實難以驗證，強(qiáng)制定期更換會計師事務(wù)所的形式似乎也無法完全根除這一缺陷。所謂經(jīng)營失敗會導(dǎo)致審計失敗，但審計失敗往往不易察覺。即便是換所的政策也不能拯救一個曾經(jīng)失信于公眾的上市公司，同時很難挽回審計行業(yè)在人們心目中的信心。

二、強(qiáng)制輪換制度下的成本與審計費用

（一）上市公司公開招標(biāo)成本增加

眾所周知，根據(jù)我國《選聘會計師事務(wù)所招標(biāo)管理辦法》中規(guī)定，上市公司選擇會計師事務(wù)所必須通過公開招標(biāo)的方式進(jìn)行。招標(biāo)過程中，上市公司采取“公平招標(biāo)"的方式，遵循“擇優(yōu)選拔”的原則，公正平等地評價“競標(biāo)”會計事務(wù)所的規(guī)模大小、人力資源水平、注冊會計師的專業(yè)勝任能力、獨立性、審計費用等因素。強(qiáng)制定期換所制度意味著每一個公開發(fā)行公司在一定期限后都必須要對事務(wù)所進(jìn)行重新招標(biāo)、談判，這無疑會給上市公司帶來額外的選擇性成本、溝通成本以信息發(fā)布成本。上述成本，對于需要執(zhí)行強(qiáng)制輪換的上市公司來說，無疑成為一項不可忽視的負(fù)擔(dān)。

（二）審計收費爭議頻頻

1.表面上來看上市公司埋怨審計收費持續(xù)不下

眾所周知，隨著審計雙方合作的時間逐漸增長，審計費用會相應(yīng)的額調(diào)整優(yōu)惠。這不僅僅是合作雙方長期合作所帶來的雙贏效益，更是因為隨著事務(wù)所與上市公司合作時間越久，注冊會計師對企業(yè)的熟悉程度增加，在審計過程中能夠及時采取有效措施應(yīng)對重大錯報風(fēng)險并將重大錯報風(fēng)險降低至可接受的水平，比如審計時選擇何種方式來檢查應(yīng)收賬款、壞賬準(zhǔn)備等重要賬戶最為有效。

但是，新任的會計師事務(wù)所在某種程度上相對于老事務(wù)所而言其實不熟悉客戶的經(jīng)營狀況，往往會花費更多的時間和精力來熟悉和了解被審計企業(yè)的基本狀況，同時也容易導(dǎo)致誤拒風(fēng)險和信賴不足風(fēng)險的增加，因此查出重大錯報所花的資源、人力、時間會更多，審計效率降低，上述花費最終必然會通過審計收費的形式表現(xiàn)出來，轉(zhuǎn)嫁給企業(yè)的一項負(fù)擔(dān)。為此，強(qiáng)制換所也將使公開發(fā)行公司的審計費用顯著提高，表面上看，審計收費的提高確實增加了上市公司的負(fù)擔(dān)。

2.實際上會形成了低價攬客的不良競爭，事務(wù)所收益甚微

低價攬客行為出現(xiàn)在世界各個國家和地區(qū)。例如，在英國的審計市場上發(fā)現(xiàn)了首次審計契約時的收費折扣現(xiàn)象，Pong在審計收費決定因素的研究中把審計師是否發(fā)生變更作為潛在影響因素，共收集了74家發(fā)生了審計師變更的樣本，結(jié)果發(fā)現(xiàn)存在明顯的低價攬客現(xiàn)象；Collier的樣本共有399家公司，其中發(fā)生審計師變更的35家，結(jié)果發(fā)現(xiàn)在審計任期的前3年存在22%的收費折扣。這類實證研究都說明了審計費用的過低，隱藏著事務(wù)所低價攬客的事實。

伴隨著注冊會計師的超額工作和大容量勞動，這樣的審計收費給事務(wù)所帶來的收益小之又小，對注冊會計師的勞動剝削無限增大。更進(jìn)一步來說，由于審計的固有限制，使得審計服務(wù)提供的是合理保證而非絕對保證，大多數(shù)利益相關(guān)者以絕對保證來衡量事務(wù)所出具的審計報告，不容許審計失敗的產(chǎn)生，這種不夠?qū)I(yè)的態(tài)度本身已經(jīng)對注冊會計師行業(yè)加注了許多不必要的壓力與苛責(zé)，訴訟風(fēng)險的無限增加，再加上近年來大幅縮減審計費用，豈不是讓整個審計行業(yè)心寒。低價攬客的萬般無奈，卻又是徒增審計行業(yè)不良競爭的悲傷。

三、總結(jié)和思考

根據(jù)上述分析，事務(wù)所的強(qiáng)制定期輪換這一政策面臨著成本大、且此時陷入效益未知的困境，但筆者認(rèn)為不能放棄實行，應(yīng)該盡可能想辦法去解決其中所存在的困難和問題，為審計行業(yè)的平穩(wěn)繁榮發(fā)展做出貢獻(xiàn)。

（一）樹立公眾信心是時代的首要考慮

首先，計師事務(wù)所強(qiáng)制輪換，和所有新政策的實施一樣，必然會在初期給社會帶來一定程度上的波動。被審計單位抱怨更換事務(wù)所的招標(biāo)成本或是交易成本增加，會計師事務(wù)所也會擔(dān)憂客戶的流失以及新項目是否能夠順利接手。但從長遠(yuǎn)來看，這項舉措無疑會增加資本市場對于整個審計行業(yè)的信心。審計本身就是這個時代的信用產(chǎn)物，公眾根本無法從審計結(jié)果來判斷審計質(zhì)量的高低，選擇信或不信的一念之差，很可能會讓投資者、債權(quán)人抑或是其他利益相關(guān)者做出完全相反的決策。如此看來，加強(qiáng)審計行業(yè)的外部監(jiān)管力度首當(dāng)其沖，而強(qiáng)制定期更換會計師事務(wù)所則是我們必須優(yōu)先考慮的重要舉措之一。

其次，就審計獨立性而言，分為形式獨立和實質(zhì)獨立，該政策首先表現(xiàn)出強(qiáng)有力的形式獨立，最大力度的切斷了審計合謀和相關(guān)密切關(guān)系。而對于難以進(jìn)行鑒別的實質(zhì)獨立，一般來說也只能從形式上加以衡量和完善。由此，事務(wù)所的強(qiáng)制定期輪換制度無疑是現(xiàn)階段最有力度的且最能鑒別和防止獨立性缺失的手段，也是當(dāng)代最能夠最直接最高效的樹立公眾信心的方法。

（二）將先預(yù)防的核心思想貫徹整個審計行業(yè)

多年以來，國內(nèi)外發(fā)生大量上市公司審計失敗案中，最震驚也是最不能被人遺忘的當(dāng)屬美國的“安然”事件。市值高達(dá)800億美元的安然公司曾經(jīng)連續(xù)6年被《財富》雜志評為“美國最具創(chuàng)新精神的公司”，被哈佛大學(xué)商學(xué)院列入舊經(jīng)濟(jì)向新經(jīng)濟(jì)成功轉(zhuǎn)換的經(jīng)典案例。這樣一個世界能源巨人卻在2001年末一夜之間轟然倒塌。2002年7月美國國會緊急通過了薩班斯法案，提出上市公司應(yīng)當(dāng)定期更換會計師事務(wù)所審計項目合伙人的新政策，并對與財務(wù)報告相關(guān)的內(nèi)部控制出具報告等強(qiáng)制措施。安然事件的確造成了歷史上美國資本市場的重大災(zāi)難，薩班斯法案的出臺也恰說明了美國政府在此之前薄弱的憂患意識。很明顯，這是一個在發(fā)生資本市場強(qiáng)烈震撼之后的治理行為，但是這之中的損失卻是無法彌補(bǔ)的。

筆者認(rèn)為，如今如同安然這樣的世界大案已經(jīng)很久沒有出現(xiàn)，但并不意味著這類嚴(yán)重影響一國經(jīng)濟(jì)、政治、法律的大事不會再次出現(xiàn)，我們應(yīng)該將先預(yù)防的核心思想貫徹如整個審計行業(yè)，這是絕對必要的。市場的坍塌只在一瞬間，但倘若將其恢復(fù)繁華很可能是一百年。所謂病來如山倒，病去如抽絲，資本市場的疾病預(yù)防我們不能松懈。如此看來，為了提升獨立性、提高審計質(zhì)量并增強(qiáng)公眾信心，以防止或減少惡性案件的發(fā)生，會計師事務(wù)所強(qiáng)制輪換的制度實施是迫在眉睫的。

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（作者單位：中南財經(jīng)政法大學(xué)會計學(xué)院）