張曉玲

（河南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院，鄭州 450046）

財(cái)政部在2014年新頒布了一些企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，其中獨(dú)有的一個(gè)規(guī)范計(jì)量的準(zhǔn)則是《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則39號(hào)——公允價(jià)值計(jì)量》（以下簡(jiǎn)稱新準(zhǔn)則），這個(gè)準(zhǔn)則不僅體現(xiàn)了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同，而且重新規(guī)范了公允價(jià)值的計(jì)量范圍、計(jì)量基礎(chǔ)、價(jià)格選擇、估值技術(shù)，完善了公允價(jià)值的計(jì)量框架，細(xì)化了公允價(jià)值級(jí)次披露的具體要求。我國(guó)對(duì)制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及其應(yīng)用多年來一直是持比較謹(jǐn)慎的態(tài)度，這一過程可以通過在公允價(jià)值計(jì)量在我國(guó)的應(yīng)用歷程中體現(xiàn)。公允價(jià)值計(jì)量在我國(guó)經(jīng)歷了啟用、禁用、有限定條件的使用一直到現(xiàn)在專門出臺(tái)公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則。這個(gè)過程也和我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同呈現(xiàn)同步。那么，公允價(jià)值在我國(guó)的應(yīng)用現(xiàn)狀如何？它在具體運(yùn)用中存在哪些問題？如何解決這些問題？這都是各企業(yè)以后將要思索的問題。

一、公允價(jià)值計(jì)量在我國(guó)的應(yīng)用現(xiàn)狀

現(xiàn)階段我國(guó)企業(yè)使用的關(guān)于公允價(jià)值計(jì)量的準(zhǔn)則是2006年頒布的。這是我國(guó)在禁用公允價(jià)值計(jì)量后的首次大規(guī)模引入，使會(huì)計(jì)計(jì)量屬性增加到五個(gè)，即歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價(jià)值。這次引入公允價(jià)值計(jì)量屬性雖然對(duì)其應(yīng)用條件和范圍作了相關(guān)的規(guī)定，但是卻沒有出臺(tái)單獨(dú)的《公允價(jià)值計(jì)量》準(zhǔn)則，這就導(dǎo)致公允價(jià)值在實(shí)際操作中缺乏統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，在公允價(jià)值取得上沒有相關(guān)的參照，缺乏可行性，其提供的會(huì)計(jì)信息的可靠性和相關(guān)受收到嚴(yán)重的質(zhì)疑。

在具體的會(huì)計(jì)操作層面，對(duì)于投資性房地產(chǎn)和金融資產(chǎn)運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量比較頻繁，從投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量模式上看，實(shí)行公允價(jià)值計(jì)量的上市公司的比重還不到3.5%。這說明絕大部分的上市公司采用成本模式，對(duì)公允價(jià)值采用觀望態(tài)度。

表1 投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量模式選擇統(tǒng)計(jì)表

對(duì)于金融資產(chǎn)而言，隨著我國(guó)上市公司數(shù)量劇增，其持有交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)的上市公司也在不斷增加，上市公司2007—2014年可供出售金融資產(chǎn)與交易性金融資產(chǎn)比值趨勢(shì)（見表2）。從表2中可以看出，我國(guó)上市公司更傾向于將金融資產(chǎn)劃分為可供出售金融資產(chǎn)和交易性金融資產(chǎn)，并且前者比后者多。

表2 可供出售金融資產(chǎn)與交易性金融資產(chǎn)的比值

二、公允價(jià)值計(jì)量在我國(guó)企業(yè)應(yīng)用中存在的問題分析

（一）市場(chǎng)受管制，環(huán)境不成熟，導(dǎo)致公允價(jià)值的可靠性降低

我國(guó)對(duì)于公允價(jià)值的引入一直是采取比較謹(jǐn)慎的態(tài)度，這與我國(guó)的國(guó)情是分不開的。我國(guó)的資本市場(chǎng)起步比較晚，發(fā)育不是很成熟，特別是金融市場(chǎng)。而且我國(guó)的還沒有實(shí)現(xiàn)完全的市場(chǎng)化，其中利率、匯率、價(jià)格還存在一些管制因素。部分市場(chǎng)活躍程度不高，出現(xiàn)操縱價(jià)格的現(xiàn)象。估值能力受市場(chǎng)環(huán)境的影響，主要表現(xiàn)在市場(chǎng)參與者對(duì)政府和政策的依賴程度較高，對(duì)產(chǎn)品的認(rèn)知不合理；市場(chǎng)參與者中包括個(gè)人投資者和機(jī)構(gòu)投資者，其中個(gè)人投資者居多，但是個(gè)人投資者一般都比較偏好短線投資，對(duì)于價(jià)值投資和長(zhǎng)期投資缺乏相應(yīng)的意識(shí)；機(jī)構(gòu)投資者的業(yè)務(wù)受到限制加上有很多機(jī)構(gòu)還在建設(shè)當(dāng)中，數(shù)量和資產(chǎn)規(guī)模都很小。所以說，無論是個(gè)人投資，還是機(jī)構(gòu)投資者都在一定程度上阻礙了市場(chǎng)的健康發(fā)展，導(dǎo)致市場(chǎng)不成熟，這樣就很難使公允價(jià)值達(dá)到預(yù)期的公允效果。

（二）公允價(jià)值取得依靠很多主觀因素，使其取得缺乏可靠性

雖然新準(zhǔn)則規(guī)定了公允價(jià)值的三種估值技術(shù)，即市場(chǎng)法、成本法和收益法，從一定程度上降低了未來公允價(jià)值可獲得的難度。但是，市場(chǎng)法下公允價(jià)值收到我國(guó)環(huán)境的限制不易取得的，所以我們國(guó)家常采用成本法和收益法。但是這兩種方法的使用需要大量的主觀判斷和認(rèn)為的估計(jì)，使公允價(jià)值取得的可靠性受到質(zhì)疑。由于我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還沒有完全與國(guó)際接軌，還有很多不完善的地方，在實(shí)務(wù)處理時(shí)，有很多的會(huì)計(jì)處理方法還必須依賴主觀判斷，這么多的主觀因素的干擾，很可能使公允價(jià)值成為企業(yè)進(jìn)行盈余管理的工具。無論哪種方式獲得公允價(jià)值的過程都是非常艱難和復(fù)雜的，并且獲得公允價(jià)值的途徑不唯一，導(dǎo)致公允價(jià)值信息缺乏可比性，其可靠性就更難以保證。如果公允價(jià)值難以合理估計(jì)，那么就不滿足現(xiàn)行準(zhǔn)則中關(guān)于以公允價(jià)值計(jì)量的投資性房地產(chǎn)的定義，這也就限制了公允價(jià)值在我國(guó)企業(yè)中的應(yīng)用和推廣。

（三）公司治理不完善以及會(huì)計(jì)人員綜合素質(zhì)低導(dǎo)致公允價(jià)值無法達(dá)到公允

由于我國(guó)的特殊國(guó)情導(dǎo)致我國(guó)的上市公司一直存在大股東通過關(guān)聯(lián)方的交易對(duì)我國(guó)的中小股東進(jìn)行侵害的行為，其中一種舞弊的行為就是通過對(duì)公允價(jià)值的應(yīng)用實(shí)現(xiàn)的，大股東通過對(duì)其資產(chǎn)進(jìn)行公允價(jià)值計(jì)量進(jìn)行盈余管理，對(duì)于這些行為上市公司的內(nèi)部審計(jì)和監(jiān)管部門對(duì)其的管理作用是非常有限的，并不能從根本上消除公允價(jià)值扭曲給上市公司帶來的虛假信息的發(fā)生。

目前我國(guó)的會(huì)計(jì)從業(yè)人員的專業(yè)素質(zhì)還集中在以會(huì)計(jì)核算為主，其綜合素質(zhì)普遍不是很高。而公允價(jià)值的應(yīng)用需要一個(gè)比較完善的狀態(tài)，它的應(yīng)用需要有高素質(zhì)的會(huì)計(jì)人員才能達(dá)到完美的狀況。這樣就會(huì)導(dǎo)致現(xiàn)有的會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)無法達(dá)到公允價(jià)值計(jì)量所需要的較高的判斷能力和財(cái)務(wù)管理能力，也就是說，現(xiàn)有的會(huì)計(jì)人員的水平還遠(yuǎn)達(dá)不到能適應(yīng)市場(chǎng)變化的程度，也就使得公允價(jià)值的計(jì)量是無法實(shí)現(xiàn)真正的公允。

三、公允價(jià)值在我國(guó)應(yīng)用的未來展望

（一）完善市場(chǎng)機(jī)制，建立企業(yè)交易數(shù)據(jù)庫，使企業(yè)能夠科學(xué)、合理地取得公允價(jià)值

公允價(jià)值是否可靠取得，與我國(guó)的市場(chǎng)成熟度有很大關(guān)系。目前從我國(guó)市場(chǎng)情況來看，市場(chǎng)體系不完善和市場(chǎng)監(jiān)管不嚴(yán)格都造成了企業(yè)的公允價(jià)值難以可靠取得。完善市場(chǎng)機(jī)制首先要從提高資本市場(chǎng)的活躍度開始，著重對(duì)多級(jí)市場(chǎng)培養(yǎng)，讓更多的經(jīng)濟(jì)主體參與到市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中來，逐步開放對(duì)民營(yíng)資本和外資的準(zhǔn)入制度，實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)主體的自由競(jìng)爭(zhēng)。同時(shí)，國(guó)家應(yīng)大力保護(hù)二級(jí)市場(chǎng)的發(fā)展，力求活躍交易的公開、透明和價(jià)格的合理，那么公允價(jià)值的取得就會(huì)容易并且可靠。同時(shí)政府要建立實(shí)時(shí)的企業(yè)交易數(shù)據(jù)庫，同時(shí)建立實(shí)現(xiàn)信息的共享，實(shí)現(xiàn)公允價(jià)值的易得性，并可以開發(fā)一些監(jiān)管軟件實(shí)施動(dòng)態(tài)監(jiān)管，對(duì)數(shù)據(jù)及時(shí)進(jìn)行更新，增強(qiáng)公允價(jià)值取得的時(shí)效性。

（二）發(fā)揮中介作用，加強(qiáng)與專業(yè)評(píng)估機(jī)構(gòu)的合作

市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷完善使公允價(jià)值的使用范圍不斷地?cái)U(kuò)展，會(huì)計(jì)與評(píng)估行業(yè)的聯(lián)系也會(huì)越來越緊密。加強(qiáng)獨(dú)立第三方機(jī)構(gòu)的建設(shè)，從根本上提高評(píng)估機(jī)構(gòu)的質(zhì)量、評(píng)估人員的專業(yè)素質(zhì)，對(duì)資產(chǎn)和負(fù)債的評(píng)估與重估，做到公正、公平、公開。加強(qiáng)與專業(yè)評(píng)估機(jī)構(gòu)的合作，強(qiáng)化對(duì)估值的監(jiān)督。由于估值技術(shù)具有很強(qiáng)的專業(yè)性，要考慮對(duì)公允價(jià)值估計(jì)的可獲得性，提倡會(huì)計(jì)專業(yè)和評(píng)估專業(yè)的合作，評(píng)估師可以作為獨(dú)立的第三方對(duì)公允價(jià)值做出估計(jì)，企業(yè)運(yùn)用評(píng)估師的結(jié)果作為公允價(jià)值，這樣做不僅滿足客戶需要的公允價(jià)值可靠獲得，還有利于會(huì)計(jì)和評(píng)估行業(yè)由于專業(yè)合作達(dá)成的一致意見。

（三）完善公司治理的同時(shí)加大會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)教育

完善的公司治理結(jié)構(gòu)是獲得公允價(jià)值的內(nèi)部支持。要完善公司治理結(jié)構(gòu)就要加強(qiáng)監(jiān)事會(huì)的監(jiān)督作用，提高公司決策的透明度，盡量杜絕出現(xiàn)關(guān)聯(lián)交易，同時(shí)防范各種利潤(rùn)操作行為。制定和完善相關(guān)的法律制度，對(duì)于提供虛假會(huì)計(jì)信息的人員給予嚴(yán)懲，起到一定的威懾作用。提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)水平，對(duì)于出現(xiàn)虛假會(huì)計(jì)信息的上市公司一定出具非標(biāo)準(zhǔn)的審計(jì)報(bào)告。保證其提供的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量是可靠的。公允價(jià)值取得的復(fù)雜性和完美性也對(duì)上市公司的會(huì)計(jì)從業(yè)人員提出更高的要求，要求其不斷地提高自己的綜合素質(zhì)，不僅要熟悉與公允價(jià)值相關(guān)的法律法規(guī)，還要具備相關(guān)的金融、審計(jì)、計(jì)算機(jī)等知識(shí)，要對(duì)會(huì)計(jì)人員進(jìn)行定期的培訓(xùn)，通過全面、系統(tǒng)的學(xué)習(xí)，形成一個(gè)知識(shí)全面、結(jié)構(gòu)合理的專業(yè)人才隊(duì)伍。

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