文/馮莉枚

中國大陸房地產(chǎn)業(yè)自二十世紀(jì)九十年代興起，二十多年間迅速發(fā)展壯大，對城市建設(shè)和國民經(jīng)濟(jì)的騰飛發(fā)揮了巨大作用。與其他行業(yè)相比，房地產(chǎn)行業(yè)具有投資規(guī)模大、經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)較高、建設(shè)周期長、業(yè)務(wù)流程復(fù)雜、經(jīng)營成本歸集復(fù)雜、納稅環(huán)節(jié)及涉及稅種較多等特征。基于資金、行業(yè)資質(zhì)或項(xiàng)目管理能力方面的不足，許多房地產(chǎn)企業(yè)常選擇與可彌補(bǔ)其短板的合作方合作，共同完成項(xiàng)目開發(fā)，共擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)共享利潤，實(shí)現(xiàn)共贏。這就使得房地產(chǎn)項(xiàng)目開發(fā)的過程變得更為復(fù)雜，納稅管理工作因此也更具挑戰(zhàn)性。在現(xiàn)行房地產(chǎn)稅制下，企業(yè)在開發(fā)房地產(chǎn)項(xiàng)目過程中，涉及稅種多達(dá)10種，應(yīng)納稅費(fèi)計(jì)算復(fù)雜，整體稅負(fù)較重。僅與銷售收入直接相關(guān)的稅費(fèi)支出就已占銷售收入的21%至26%，此外還有其他與獲得土地有關(guān)的契稅、印花稅、耕地占用稅和城鎮(zhèn)土地使用稅等稅金支出。面對如此高比例的法定成本支出和現(xiàn)行尚不完善的中國房地產(chǎn)稅制，房地產(chǎn)企業(yè)的納稅管理工作變得至關(guān)重要，決策層必須以前瞻性及戰(zhàn)略的眼光和理念來安排合作項(xiàng)目開發(fā)全過程的涉稅行為，以達(dá)到提高稅法遵從度、降低納稅風(fēng)險(xiǎn)、合法合理降低納稅成本的目的。

一、房地產(chǎn)項(xiàng)目合作開發(fā)模式

(一)房地產(chǎn)項(xiàng)目開發(fā)的運(yùn)作流程

房地產(chǎn)企業(yè)投資于一個(gè)具體的房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目，需展開包括受讓土地使用權(quán)、立項(xiàng)、規(guī)劃、設(shè)計(jì)、建筑施工、銷售或自用等一系列經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，分布于以下四個(gè)環(huán)節(jié)：

1.前期準(zhǔn)備環(huán)節(jié)

前期準(zhǔn)備工作主要包括取得土地使用權(quán)，項(xiàng)目立項(xiàng)、圖紙?jiān)O(shè)計(jì)和規(guī)劃，五個(gè)許可證審批，市場調(diào)研和規(guī)劃，預(yù)算，融資，決定開發(fā)模式，確定建筑施工方、監(jiān)理方。

2.建筑施工環(huán)節(jié)

按照確定的開發(fā)模式開展建筑施工，工程監(jiān)理；市場營銷，預(yù)售開發(fā)產(chǎn)品。完工驗(yàn)收和竣工結(jié)算。

3.銷售環(huán)節(jié)

銷售開發(fā)產(chǎn)品，辦理購房貸款和房產(chǎn)證手續(xù)。

4.保有環(huán)節(jié)

銷售剩余開發(fā)產(chǎn)品，或轉(zhuǎn)為自用或出租。工作重心轉(zhuǎn)向售后服務(wù)、移交物業(yè)管理、招商租賃等工作。

(二)房地產(chǎn)項(xiàng)目開發(fā)模式

國際上房地產(chǎn)開發(fā)有兩種基本開發(fā)模式：香港模式和美國模式。香港模式的核心在于，樓盤以項(xiàng)目開發(fā)為組織形式，在整個(gè)開發(fā)流程中，從購買土地、房屋建造到銷售管理都由一家房地產(chǎn)公司獨(dú)立完成。而美國模式則完全不同，整個(gè)開發(fā)的每個(gè)環(huán)節(jié)完全由獨(dú)立的機(jī)構(gòu)運(yùn)行，投資人通常是非常有經(jīng)驗(yàn)的房地產(chǎn)基金、退休基金或者退伍軍人基金。房屋建造由專門的建筑商完成，物業(yè)管理則由專門的物業(yè)公司來完成①。內(nèi)地房地產(chǎn)開發(fā)完全借鑒了香港模式。在整個(gè)開發(fā)流程中，從購買土地、房屋建造到銷售管理都由一家房地產(chǎn)公司獨(dú)立完成。內(nèi)地的國有土地出讓模式在很大程度上也學(xué)習(xí)了香港經(jīng)驗(yàn)，土地使用權(quán)不能自由交易，經(jīng)營性用地只能通過政府的“招拍掛”出讓方式獲得。正是內(nèi)地這種獨(dú)特的房地產(chǎn)開發(fā)模式，與重交易輕保有環(huán)節(jié)征稅的房地產(chǎn)稅制相結(jié)合，才造就了當(dāng)今市場上各種形式的“項(xiàng)目合作開發(fā)或合作建房”模式。實(shí)踐中，人們通常將項(xiàng)目的建設(shè)方式和經(jīng)營模式統(tǒng)稱為項(xiàng)目的開發(fā)模式，主要包括以下三種模式：

1.自建開發(fā)模式

有土地使用權(quán)的企業(yè)自行開發(fā)建設(shè)，整個(gè)開發(fā)流程均由本企業(yè)獨(dú)立完成。這些企業(yè)一般為具有房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營資質(zhì)的企業(yè)。

2.代建開發(fā)模式

有土地使用權(quán)一方委托房地產(chǎn)企業(yè)代為開發(fā)建設(shè)，并支付代建費(fèi)，開發(fā)主體為委托方。受托方必須是有房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營資質(zhì)的企業(yè)，委托方則無此限制。

3.合作開發(fā)模式

合作開發(fā)房地產(chǎn)項(xiàng)目實(shí)際上是一種對土地、技術(shù)、資金等房地產(chǎn)要素的調(diào)配整合，是合作開發(fā)主體為完成房地產(chǎn)項(xiàng)目的開發(fā)、經(jīng)營目標(biāo)而通過合同的方式將各個(gè)主體擁有的要素有效結(jié)合到一起的民事行為②。實(shí)務(wù)中，由于土地產(chǎn)權(quán)制度和房地產(chǎn)開發(fā)香港模式的約束，內(nèi)地房地產(chǎn)項(xiàng)目合作開發(fā)形式多樣，可歸結(jié)為以下兩大類：

(1)共同出資成立獨(dú)立法人公司

一方以本企業(yè)為主體聯(lián)合其他企業(yè)、個(gè)人共同投資開發(fā)房地產(chǎn)項(xiàng)目，成立獨(dú)立法人房地產(chǎn)公司來完成整個(gè)開發(fā)流程。

(2)合作開發(fā)不成立獨(dú)立法人公司

一方以本企業(yè)為主體聯(lián)合其他企業(yè)、個(gè)人合作開發(fā)房地產(chǎn)項(xiàng)目，不成立獨(dú)立法人公司來運(yùn)作該項(xiàng)目，合作各方中必須至少有一方具備房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營資質(zhì)。實(shí)踐中，合作各方通常選擇以下五種具體合作方式之一來完成項(xiàng)目開發(fā)：

①提供土地使用權(quán)換取固定收益方式--轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)行為

合作各方約定，提供土地使用權(quán)一方不承擔(dān)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，只收取固定利益，如：固定數(shù)量的房屋、貨幣或其他權(quán)益。這種合作實(shí)為土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓行為。

②提供資金換取固定開發(fā)產(chǎn)品方式—銷售開發(fā)產(chǎn)品行為

合作各方約定，提供資金一方不承擔(dān)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，只分配固定數(shù)量的房屋。這種合作實(shí)為房屋買賣行為。

③提供資金換取固定貨幣數(shù)額方式 –借款行為

合作各方約定，提供資金一方不承擔(dān)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，只收取固定數(shù)額貨幣。這種合作實(shí)為借款行為。

表1 房地產(chǎn)項(xiàng)目開發(fā)涉及稅種一覽表

④提供資金換取開發(fā)產(chǎn)品使用權(quán)方式–房屋租賃行為

合作各方約定，提供資金一方不承擔(dān)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，只以租賃或以其他形式使用開發(fā)產(chǎn)品(房屋)。這種合作實(shí)為房屋租賃行為。

⑤ 共同投資、共享利潤、共擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)方式 –房地產(chǎn)項(xiàng)目合作開發(fā)

合作各方約定，各方提供土地使用權(quán)、資金、項(xiàng)目管理技術(shù)等共同投資開發(fā)房地產(chǎn)項(xiàng)目，共享利潤、共擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)。該項(xiàng)目合作清算后，按約定比例向合作各方分配項(xiàng)目利潤。這種合作方式即為法律上真正認(rèn)可的“房地產(chǎn)項(xiàng)目合作開發(fā)”模式。

二、房地產(chǎn)項(xiàng)目合作開發(fā)涉稅處理

(一)房地產(chǎn)稅制概況

中國內(nèi)地現(xiàn)行房地產(chǎn)稅制的基本框架是在1994年分稅制改革的基礎(chǔ)上確立的。其中直接以地產(chǎn)、房產(chǎn)為征稅對象的有五個(gè)稅種：耕地占用稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、契稅、土地增值稅、房產(chǎn)稅；與房地產(chǎn)密切相關(guān)的有五個(gè)稅種：營業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、印花稅、企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅等，共十個(gè)稅種。(見表1)

(二)房地產(chǎn)合作開發(fā)項(xiàng)目的涉稅處理

2005年至今，最高人民法院和國家稅務(wù)總局分別頒布了若干司法解釋和部門規(guī)章，為各類房地產(chǎn)“合作開發(fā)”行為的稅收征收管理和法律糾紛解決提供了更明確的法律依據(jù)。依據(jù)這些法規(guī)，不同的項(xiàng)目開發(fā)模式或方式涉及不同的納稅義務(wù)，稅負(fù)高低不一，差異較大，開發(fā)模式的選擇決定了項(xiàng)目開發(fā)的涉稅處理方式和合作各方的稅負(fù)。本文以法律上認(rèn)可的“房地產(chǎn)項(xiàng)目合作開發(fā)”模式，即合作各方共同投資、共享利潤、共擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的項(xiàng)目合作方式為基準(zhǔn)，分析其涉稅處理過程。房地產(chǎn)合作開發(fā)項(xiàng)目自前期準(zhǔn)備階段起，至合作清算結(jié)束，均應(yīng)以本企業(yè)(有土地使用權(quán)一方)為財(cái)務(wù)核算主體和納稅主體，從四個(gè)開發(fā)環(huán)節(jié)、十個(gè)稅種、兩方納稅主體三個(gè)維度處理涉稅事項(xiàng)：

1.四個(gè)開發(fā)環(huán)節(jié)

如上表所列，企業(yè)在項(xiàng)目開發(fā)的所有環(huán)節(jié)均應(yīng)積極履行納稅義務(wù)，正確計(jì)算并按時(shí)繳納各項(xiàng)應(yīng)納稅金及附加費(fèi)；到主管稅務(wù)機(jī)關(guān)立項(xiàng)及按月申報(bào)開發(fā)產(chǎn)品銷售情況。

2.十個(gè)稅種

在開發(fā)過程中及合作清算結(jié)束時(shí)所產(chǎn)生的所有涉稅事項(xiàng)，本企業(yè)均應(yīng)正確計(jì)算并按時(shí)繳納各項(xiàng)應(yīng)納稅費(fèi)，其重點(diǎn)和難點(diǎn)在于合作清算年度的企業(yè)所得稅匯算清繳工作。

3.兩方納稅主體

合作開發(fā)項(xiàng)目的納稅主體包括兩方：一方為本企業(yè)，負(fù)有項(xiàng)目開發(fā)經(jīng)營所涉及的所有納稅義務(wù)；另一方為合作方，承擔(dān)項(xiàng)目稅后利潤分配的所得稅。

房地產(chǎn)合作開發(fā)項(xiàng)目通常在開發(fā)產(chǎn)品銷售完畢當(dāng)年實(shí)施合作清算工作。合作清算結(jié)束時(shí)，本企業(yè)應(yīng)根據(jù)清算結(jié)果所列的項(xiàng)目稅后利潤，按約定比例分配給合作方。實(shí)際支付分配款時(shí)，若合作方為個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)或個(gè)人，企業(yè)還應(yīng)就實(shí)際分配的項(xiàng)目稅后利潤，代扣代繳個(gè)人所得稅；若合作方為法人企業(yè)，則合作方取得該合作項(xiàng)目稅后利潤應(yīng)視同股息、紅利，屬于企業(yè)所得稅的免稅收入，合作方免交企業(yè)所得稅。合作清算結(jié)束后，剩余稅后利潤留歸本企業(yè)，構(gòu)成企業(yè)的稅后凈利潤。

合作清算結(jié)束后，企業(yè)需向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案分配合作方項(xiàng)目稅后利潤情況，并依要求報(bào)送合作清算報(bào)告。由于合作開發(fā)項(xiàng)目為合作各方共同管理，財(cái)務(wù)核算清查工作及合作清算結(jié)束時(shí)的涉稅處理較為復(fù)雜，故合作各方通常聘請稅務(wù)師事務(wù)所實(shí)施清算工作并出具合作清算報(bào)告。

房地產(chǎn)合作開發(fā)項(xiàng)目的稅務(wù)處理是一項(xiàng)綜合性較強(qiáng)的專業(yè)管理活動(dòng)，涉及法律、稅收、會(huì)計(jì)核算、財(cái)務(wù)管理、企業(yè)運(yùn)營管理等多學(xué)科知識(shí)，故要求財(cái)務(wù)人員具備較高的綜合素養(yǎng)和豐富的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，方能保證合作開發(fā)項(xiàng)目涉稅處理工作的合法性及合理性，從而盡可能規(guī)避或降低稅收風(fēng)險(xiǎn)，實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值大化。法大學(xué)出版社，1997

注釋：

①常青著，中國房地產(chǎn)到底怎么辦，浙江大學(xué)出版社，2011

②王衛(wèi)國著，中國土地權(quán)利研究，中國政

[1]許明編著.房地產(chǎn)稅收政策深度解析[M].中國市場出版社，2013.

[2]常青著.中國房地產(chǎn)到底怎么辦[M].浙江大學(xué)出版社，2011.

[3]畢寶德著.不動(dòng)產(chǎn)經(jīng)濟(jì)研究[M].中國經(jīng)濟(jì)出版社，2013.

[4]王衛(wèi)國著.中國土地權(quán)利研究[M].中國政法大學(xué)出版社，1997.