伍恒昌

摘要：十八屆三中全會(huì)制定的《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》中提出：鼓勵(lì)非公有制企業(yè)參與國有企業(yè)改革，鼓勵(lì)發(fā)展非公有資本控股的混合所有制企業(yè)。從中可以看出，國有企業(yè)改制將會(huì)更加廣泛和深入。目前，對國有企業(yè)改制過程中的會(huì)計(jì)處理缺乏系統(tǒng)全面的規(guī)定，導(dǎo)致了不同企業(yè)會(huì)計(jì)處理的方式不同。本文結(jié)合相關(guān)規(guī)定和實(shí)際工作，就國有企業(yè)改制時(shí)需進(jìn)行的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行探討。

關(guān)鍵詞：國有企業(yè)改制 會(huì)計(jì)處理 探討

國有企業(yè)改制，是指國有獨(dú)資企業(yè)改為國有獨(dú)資公司；國有獨(dú)資企業(yè)、國有獨(dú)資公司改為國有資本控股公司或者非國有資本控股公司；國有資本控股公司改為非國有資本控股公司。方式包括轉(zhuǎn)讓國有企業(yè)的股權(quán)或通過增資擴(kuò)股來提高非國有股權(quán)的比例。

根據(jù)《中國人民共和國企業(yè)國有資產(chǎn)法》的規(guī)定：企業(yè)改制應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定進(jìn)行清產(chǎn)核資、財(cái)務(wù)審計(jì)、資產(chǎn)評估，準(zhǔn)確界定和核實(shí)資產(chǎn)，客觀、公正地確定資產(chǎn)的價(jià)值?，F(xiàn)就改制過程中涉及的會(huì)計(jì)處理展開探討。

一、清產(chǎn)核資結(jié)果的會(huì)計(jì)處理

《企業(yè)國有資本與財(cái)務(wù)管理暫行辦法》（財(cái)企[2001]325號）中要求：第二十三條企業(yè)合并、分立、轉(zhuǎn)讓、公司制改建等，應(yīng)當(dāng)在做好可行性研究的基礎(chǔ)上，對各項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行全面清查，編制清查日資產(chǎn)負(fù)債表、財(cái)產(chǎn)清冊和債權(quán)債務(wù)清單，與債權(quán)銀行依法訂立債務(wù)保全協(xié)議，制定包括職工安置、債權(quán)債務(wù)承繼、轉(zhuǎn)讓價(jià)款結(jié)算、企業(yè)重整等內(nèi)容的方案。

清產(chǎn)核資的目的是為了在企業(yè)改制前，對資產(chǎn)和負(fù)債的賬面記載和實(shí)物進(jìn)行核對，查明有無賬實(shí)不符的情況并進(jìn)行相應(yīng)的處理。

1.盤盈的存貨，按重置成本作為入賬價(jià)值，并通過“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”科目進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，經(jīng)批準(zhǔn)后沖減當(dāng)期“管理費(fèi)用”。盤盈的固定資產(chǎn)，作為前期差錯(cuò)處理。盤盈的固定資產(chǎn)通過“以前年度損益調(diào)整”科目核算，經(jīng)批準(zhǔn)后計(jì)入“未分配利潤”。

2.盤虧的存貨，通過“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”科目進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，經(jīng)批準(zhǔn)后根據(jù)情況分別計(jì)入“管理費(fèi)用”或“營業(yè)外支出”。盤虧的固定資產(chǎn)，也同樣先計(jì)入“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”，經(jīng)批準(zhǔn)后計(jì)入“營業(yè)外支出”。其他，類似費(fèi)用掛賬或虧損掛賬等形成的資產(chǎn)，核實(shí)后經(jīng)批準(zhǔn)計(jì)入“管理費(fèi)用”。

3.往來賬目發(fā)函確認(rèn)，并與對方單位蓋章確定對賬結(jié)果。對無法收回的款項(xiàng)和無需支付的款項(xiàng)，經(jīng)批準(zhǔn)后計(jì)入“壞賬準(zhǔn)備”和“營業(yè)外收入”。

二、資產(chǎn)評估結(jié)果的會(huì)計(jì)處理

資產(chǎn)評估的目的是對清產(chǎn)核資后各項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值進(jìn)行確定，防止國有資產(chǎn)流失。因此，評估結(jié)果與賬面記載會(huì)存在評估增加值，同時(shí)由于涉及企業(yè)所得稅的調(diào)整，所以對此必須進(jìn)行考慮。

（一）評估增值的會(huì)計(jì)處理

各項(xiàng)資產(chǎn)評估增值的入賬：

借：各項(xiàng)資產(chǎn)科目（評估增值額）

貸：資本公積

遞延所得稅負(fù)債（評估增值額×所得稅率）

評估增值部分進(jìn)行折舊、攤銷后，對所得稅進(jìn)行調(diào)整：

借：遞延所得稅負(fù)債（折舊或攤銷額×所得稅率）

貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅

在實(shí)際工作中，如果將每一項(xiàng)資產(chǎn)的評估增值結(jié)果替換原資產(chǎn)項(xiàng)目原值，涉及的工作量將非常巨大，且以后增值部分的折舊或攤銷將無法計(jì)算。建議對評估增值的每類資產(chǎn)增設(shè)“評估增值”科目，如增加“原材料評估增值”、“產(chǎn)成品評估增值”、“房屋建筑物評估增值”、“機(jī)器設(shè)備評估增值”和“土地評估增值”等。同時(shí)在營業(yè)成本、制造費(fèi)用和管理費(fèi)用增設(shè)“產(chǎn)成品評估增值攤銷”、“原材料評估增值攤銷”、“機(jī)器設(shè)備評估增值折舊”、“房屋建筑物評估增值折舊”和“土地評估增值”等，所得稅年度匯算清繳時(shí)，此部分增值的折舊或攤銷需要進(jìn)行納稅調(diào)整的金額可以通過計(jì)算這些科目的記載得出。

（二）評估減值的會(huì)計(jì)處理

目前，評估減值會(huì)計(jì)處理并沒有統(tǒng)一的規(guī)定。其中一種方法是與評估增值的方法相同，只不過借貸方向相反。即借記“資本公積”，貸記各項(xiàng)資產(chǎn)類科目。

但從謹(jǐn)慎性原則角度，筆者建議評估減值通過“資產(chǎn)減值損失”科目進(jìn)行核算。借記“資產(chǎn)減值損失”，貸記各項(xiàng)資產(chǎn)跌價(jià)或減值類科目。所得稅年度匯算清繳時(shí)對此項(xiàng)資產(chǎn)減值損失進(jìn)行納稅調(diào)整。

三、評估基準(zhǔn)日至改制完成日期間經(jīng)營成果的會(huì)計(jì)處理

由于絕大部分企業(yè)評估基準(zhǔn)日和改制完成日并不相同，所以將會(huì)涉及此期間損益的處理問題。改制企業(yè)應(yīng)當(dāng)編制此期間的損益表和改制完成日的資產(chǎn)負(fù)債表，并聘請會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)，審計(jì)結(jié)果報(bào)主管單位確定。同時(shí)，改制企業(yè)、原主管單位和新投資者應(yīng)商定此期間損益處理的方案。

1.此期間產(chǎn)生利潤，且商定轉(zhuǎn)回原主管單位的，借記“未分配利潤”，貸記“應(yīng)付利潤”。

2.此期間產(chǎn)生利潤，且商定作為改制后新公司的國家獨(dú)享資本公積管理的，借記“未分配利潤”，貸記“資本公積——國家獨(dú)享資本公積”。以后增資擴(kuò)股時(shí)，借記“資本公積——國家獨(dú)享資本公積”，貸記“實(shí)收資本”。

3.此期間產(chǎn)生虧損，且商定由原主管單位以現(xiàn)金補(bǔ)足的，借記“銀行存款”，貸記“未分配利潤”；以實(shí)物資產(chǎn)補(bǔ)足的，借記“存貨”、“固定資產(chǎn)”等，貸記“未分配利潤”。

4.此期間產(chǎn)生虧損，且商定由原主管單位用以后經(jīng)營年度國有股份應(yīng)分得股利進(jìn)行彌補(bǔ)的。簽訂彌補(bǔ)方案時(shí)，借記“其他應(yīng)收款”，貸記“未分配利潤”；以后經(jīng)營年度分配股利時(shí)，借記“未分配利潤”，貸記“應(yīng)付利潤”；同時(shí)以所得股利彌補(bǔ)虧損時(shí)，借記“應(yīng)付利潤”，貸記“其他應(yīng)收款”。

四、增資擴(kuò)股的會(huì)計(jì)處理

改制企業(yè)的凈資產(chǎn)折股后，新投資者貨幣資金、實(shí)物資產(chǎn)或無形資產(chǎn)入股時(shí)，應(yīng)以資產(chǎn)評估報(bào)告和驗(yàn)資報(bào)告為依據(jù)，對新投資者的出資進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

1.新投資者投入貨幣資金時(shí)，借記“銀行存款”，貸記“實(shí)收資本”。

2.新投資者投入實(shí)物資產(chǎn)或無形資產(chǎn)，借記“存貨”“固定資產(chǎn)”“無形資產(chǎn)”，貸記“實(shí)收資本”。

五、改制完成后的會(huì)計(jì)處理

企業(yè)改制完成后，在賬簿的處理上理論上有兩種方法。

1.結(jié)束舊賬，重新開立新賬。先通過借記“負(fù)債類科目”“所有者權(quán)益類科目”，貸記“資產(chǎn)類科目”，將原賬簿結(jié)平。然后根據(jù)資產(chǎn)評估報(bào)告、審計(jì)報(bào)告和驗(yàn)資報(bào)告，借記“資產(chǎn)類科目”，貸記“負(fù)債類科目”“所有者權(quán)益科目”，據(jù)以完成各賬項(xiàng)的初始數(shù)據(jù)。

2.繼續(xù)沿用老賬，即在原賬務(wù)記載的基礎(chǔ)上，通過上文中描述的幾個(gè)階段的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行賬務(wù)調(diào)整。

上述兩種方法調(diào)整完成后，應(yīng)注意以下幾個(gè)要點(diǎn)：

第一，實(shí)收資本應(yīng)與驗(yàn)資報(bào)告和營業(yè)執(zhí)照所確定的注冊資本一致；

第二，資產(chǎn)評估增減值應(yīng)與評估報(bào)告所列示評估增減值一致；

第一中方法工作量較大，開立的新賬后期數(shù)據(jù)清楚，適合中小型企業(yè)采用；第二中方法工作量較小，但在會(huì)計(jì)處理過程中要仔細(xì)核對，保證調(diào)賬結(jié)果的正確性。同時(shí)，筆者建議改制企業(yè)如果有前期虧損建議采用第二種方法，保持賬務(wù)記載的連續(xù)性，以保證前期虧損可以用以后經(jīng)營年度盈利進(jìn)行彌補(bǔ)，減少應(yīng)納所得稅額。

參考文獻(xiàn)：

[1]《中華人民共和國企業(yè)國有資產(chǎn)法》.中華人民共和國主席令.第5號.

[2]關(guān)于印發(fā)《企業(yè)國有資本與財(cái)務(wù)管理暫行辦法》的通知.財(cái)企[2001]325號.財(cái)政部.

[3]何肖妍.試論國有企業(yè)改制過程中的會(huì)計(jì)核算[J].商場現(xiàn)代化，2010，（36）：176.

（作者單位：江西五十鈴發(fā)動(dòng)機(jī)有限公司）