趙艷 劉巽立 吳君民

【摘 要】 文章通過對目前我國上市公司內(nèi)部控制報告及XBRL的優(yōu)勢分析，探討了XBRL作為內(nèi)部控制報告披露工具的優(yōu)勢與可行性，進而提出內(nèi)部控制報告分類標(biāo)準(zhǔn)元素的指標(biāo)體系，主要目的就是用信息化的手段來解決企業(yè)內(nèi)部控制報告披露過程當(dāng)中暴露出來的問題，以強化企業(yè)內(nèi)部控制報告的準(zhǔn)確性、規(guī)范性、可閱讀性與有效性，提升企業(yè)的內(nèi)部控制水平。

【關(guān)鍵詞】 XBRL; 內(nèi)部控制; 分類標(biāo)準(zhǔn)

中圖分類號：F275 ?文獻標(biāo)識碼：A ?文章編號：1004-5937（2015）05-0052-06

一、引言

對于內(nèi)部控制報告的披露，趙愛玲（2008）指出，當(dāng)前我國上市公司普遍存在的問題包括三個方面，第一，內(nèi)部控制的自我評價與報告程序存在差異;第二，內(nèi)部控制評價標(biāo)準(zhǔn)不一致;第三，內(nèi)部控制評價信息披露制度有待進一步健全。而XBRL（Extensible Business Reporting

Language）作為一種新的網(wǎng)絡(luò)商務(wù)報告的披露形式，其數(shù)據(jù)的標(biāo)準(zhǔn)性、可擴展性正好順應(yīng)了這種需求，能很好地解決內(nèi)部控制報告披露過程中存在的這些問題。Cunningham et al.，（2005）針對在財務(wù)報告當(dāng)中引入XBRL的好處作了總結(jié)，認為主要體現(xiàn)在以下方面：第一，能夠打消信息使用者針對報告內(nèi)容準(zhǔn)確性的疑慮;第二，可以自動生成財務(wù)報告，以降低人工參與性，使得會計師通過XBRL來整合各個財務(wù)系統(tǒng)，實現(xiàn)對公司內(nèi)部控制的有效監(jiān)督;第三，XBRL本身是財務(wù)報告的規(guī)范標(biāo)準(zhǔn)，具備統(tǒng)一性，可以實現(xiàn)多方的信息共享，強化了信息傳遞效率與有效性;第四，在XBRL格式之下的財務(wù)報告可以將對應(yīng)內(nèi)容翻譯成多個語言，這樣就能夠為不同國家的報告使用者提供方便;第五，XBRL能夠在不額外披露信息的前提下，對比研究多個企業(yè)的財務(wù)數(shù)據(jù)情況，以提升披露信息的透明度。當(dāng)前階段，針對XBRL開展的研究主要集中于在財務(wù)報告中的應(yīng)用，對于其在內(nèi)部控制報告中應(yīng)用的研究成果鮮有發(fā)表。由于XBRL是基于商業(yè)報告披露的一種語言，內(nèi)部控制報告正是商業(yè)報告的具體體現(xiàn)，而且內(nèi)部控制報告中披露的絕大部分內(nèi)容在財務(wù)報告中均有所體現(xiàn)，所以XBRL在財務(wù)報告披露方面的優(yōu)勢在內(nèi)部控制報告中應(yīng)能展現(xiàn)。因此，本文擬分析上市公司內(nèi)部控制報告披露當(dāng)中暴露出來的問題，明確在內(nèi)部控制報告披露工作當(dāng)中使用XBRL的重要意義，同時構(gòu)建上市公司內(nèi)部控制報告的分類標(biāo)準(zhǔn)核心元素指標(biāo)體系。

二、上市公司內(nèi)部控制報告披露情況分析

（一）上市公司內(nèi)部控制報告披露的成果情況

為有效提高企業(yè)經(jīng)營管理質(zhì)量水平，強化企業(yè)風(fēng)險防范的應(yīng)對能力，目前上市公司對內(nèi)部控制體系都較為關(guān)注，在這種情況下，上市公司的內(nèi)部控制報告披露工作越來越受到重視。

1.國家要求內(nèi)部控制報告由自愿性披露變?yōu)閺娭菩耘?/p>

從2008年到2010年，國家財政部等多個部委針對企業(yè)內(nèi)部控制問題頒布實施了多部法律法規(guī)，包括《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》、《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》、《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》以及《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》等，其中明確提出：從2011年1月1日開始，在國內(nèi)和國外（包括港澳臺）均上市的公司必須強制披露公司內(nèi)部控制自我評價報告，對公司內(nèi)部控制的有效性進行合理評估，并且上市公司可以聘請第三方具有相關(guān)資質(zhì)的會計師事務(wù)所針對公司內(nèi)部控制的執(zhí)行情況，結(jié)合公司自我評價報告，出具上市公司內(nèi)部控制審計報告，獨立客觀地評價其內(nèi)部控制的有效性。2012年實施范圍擴大到國有控股主板上市公司。

2.上市公司對企業(yè)內(nèi)部控制報告披露工作越來越重視

（1）近年來，我國披露內(nèi)部控制自我評價報告的上市公司呈明顯上升趨勢，聘請會計師事務(wù)所對內(nèi)部控制報告有效性進行審計的上市公司數(shù)量也明顯上升。（見表1、表2）

（2）從披露的內(nèi)容來看，內(nèi)控評價報告所包含的信息愈來愈豐富。根據(jù)企業(yè)所處行業(yè)的特點以及自身技術(shù)、管理、人才等方面的因素，結(jié)合國家政策及宏觀經(jīng)濟的發(fā)展運行情況，企業(yè)一般會部分或全部披露以下信息：企業(yè)運營過程中遇到的重大風(fēng)險及采取的內(nèi)控措施;企業(yè)本年度的內(nèi)控情況、執(zhí)行效果和整改措施;企業(yè)下個年度的內(nèi)部控制目標(biāo)、計劃和安排。隨著國家法律法規(guī)對內(nèi)部控制披露要求的逐步提高和企業(yè)對內(nèi)控工作的逐漸重視，企業(yè)不僅對上述內(nèi)部控制信息均有所披露，而且對內(nèi)控缺陷進行更細致的研究，以求更準(zhǔn)確地審視企業(yè)的內(nèi)部控制缺陷，提出整改意見。企業(yè)既依據(jù)缺陷類別區(qū)分財務(wù)報告內(nèi)控缺陷與非財務(wù)報告內(nèi)控缺陷，又依照缺陷性質(zhì)區(qū)分一般缺陷、重要缺陷、重大缺陷。

（3）從內(nèi)控審計結(jié)果方面看，2012年大多數(shù)上市公司的內(nèi)部控制自我評價報告和審計報告基本反映了公司真實的經(jīng)營情況。（見表3、表4）

（二）上市公司內(nèi)部控制報告披露的問題分析

目前來看，雖然我國各家上市公司已經(jīng)對內(nèi)部控制報告披露工作給予了較大的重視，但是在內(nèi)部控制報告的披露中仍存在一些問題，具體表現(xiàn)在以下方面：

1.內(nèi)部控制報告的披露規(guī)范不統(tǒng)一，尚不具備權(quán)威標(biāo)準(zhǔn)。（見表5）

2.上市公司內(nèi)部控制報告披露的形式不統(tǒng)一。有些上市公司依照相關(guān)規(guī)定單獨披露公司內(nèi)部控制自我評價報告，但也有部分公司僅僅在財務(wù)年報“公司治理結(jié)構(gòu)”一章，或者在這一章中以“內(nèi)控制度建設(shè)和執(zhí)行情況”為標(biāo)題，對公司內(nèi)控工作進行簡單的披露，并未形成單獨的內(nèi)部控制報告文件。

3.上市公司內(nèi)部控制報告披露沒有標(biāo)準(zhǔn)化的格式依據(jù)，導(dǎo)致所披露的內(nèi)部控制報告存在多種多樣的格式，而且還有部分報告的內(nèi)容不完整。有的企業(yè)沒有披露控股公司及其關(guān)聯(lián)企業(yè)的情況，有的沒有披露公司經(jīng)營中遇到的重大風(fēng)險及內(nèi)控措施，還有的企業(yè)甚至披露的內(nèi)控報告格式與內(nèi)容完全不符合要求，與企業(yè)內(nèi)控工作的執(zhí)行情況毫不相關(guān)。因此難以保證內(nèi)控信息的真實性與有效性，不利于報告使用者閱讀、比較和分析。

4.內(nèi)部控制報告披露的內(nèi)容多數(shù)存在重形式、輕內(nèi)容、過于模式化的問題。多數(shù)上市公司內(nèi)部控制自我評價報告只是針對一些簡單內(nèi)容予以披露，而且多是集中在正面評價內(nèi)容上，至于負面評價內(nèi)容，則會遮遮掩掩，較少會有主動披露，即使披露也是不夠詳盡，并且很少披露內(nèi)控工作中存在的具體問題。例如“公司已建立較完善的內(nèi)控體系并得到有效執(zhí)行，并將不斷完善內(nèi)控制度”這樣程式化的描述。即使披露內(nèi)控方面的問題，表述也避重就輕。例如“某項內(nèi)控業(yè)務(wù)執(zhí)行不力”、“內(nèi)控工作無重點”等這樣籠統(tǒng)的表述，缺乏深度，以規(guī)避內(nèi)部控制缺陷對內(nèi)部控制有效性的影響。而內(nèi)部控制自我評價審計報告也存在審計意見披露形式多樣、內(nèi)容簡單的問題。有的描述為“本公司內(nèi)控工作符合相關(guān)制度的要求，認定其內(nèi)部控制制度有效”，有的描述為“對相關(guān)內(nèi)控制度的執(zhí)行情況及其有效性無異議”。

5.報告格式無法被計算機閱讀和處理。目前上市公司所提供的均是采用PDF格式編制的內(nèi)部控制報告，計算機無法直接提取報告上的數(shù)據(jù)進行分析處理。報告使用者如果需要比較和分析不同上市公司的內(nèi)部控制報告，必須耗費大量的時間和精力收集和輸入報表數(shù)據(jù)，這種手工作業(yè)的形式不僅需要干許多重復(fù)輸入的工作，輸入數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性也很難保證，不利于內(nèi)控信息的分析和比較。

三、XBRL應(yīng)用于內(nèi)部控制報告的可行性分析

（一）XBRL應(yīng)用于內(nèi)部控制報告的技術(shù)優(yōu)勢

XBRL本身是屬于典型的報告披露形式，能夠被普遍應(yīng)用到上市公司財務(wù)報告披露工作當(dāng)中，其在財務(wù)報告的編制、閱讀，財務(wù)數(shù)據(jù)分析處理方面的優(yōu)勢已經(jīng)得到充分的體現(xiàn)。（見圖1）

1.計算機能瞬時對大批XBRL文檔進行分析處理。人們可以通過機器掃描商品上的條形碼來獲取商品的信息，而XBRL的分類標(biāo)準(zhǔn)元素標(biāo)簽就相當(dāng)于財務(wù)報告的條形碼。計算機通過對分類標(biāo)準(zhǔn)元素標(biāo)簽的讀取，能從財務(wù)報告中提取所需要的數(shù)據(jù)并進行初步的分析處理，有助于快速及時地了解企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營狀況，減少人工輸入數(shù)據(jù)耗時耗力重復(fù)勞動的問題，提高了數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性，并且XBRL具有數(shù)據(jù)信息自動校驗機制，電腦在進行信息輸入、提取、分析和處理的過程中，同步地對信息的正確性進行驗證，使信息的質(zhì)量得到有效保證。

2.XBRL格式財務(wù)報告解決多頭報送問題。企業(yè)通常針對不同的財務(wù)報告使用者對于財務(wù)報告格式和內(nèi)容的不同要求，來編制不同式樣的財務(wù)報告。即使這些報告中有很多相同或相似的項目，也很難將它們直接應(yīng)用于不同的報告當(dāng)中。而在使用了XBRL技術(shù)之后，企業(yè)只需要制作一個XBRL財務(wù)報告即可，包含了報告使用者所需的企業(yè)所有運營情況和財務(wù)信息。報告使用者依據(jù)自身需要，通過對XBRL分類標(biāo)準(zhǔn)元素標(biāo)簽的讀取，計算機便可自動生成符合他們所需要的格式和內(nèi)容要求的XBRL財務(wù)報告，減輕了編制財務(wù)報告繁重的工作量。

3.XBRL可在不同語言間對財務(wù)報告進行轉(zhuǎn)換。由于經(jīng)濟全球化的發(fā)展，部分上市公司的生產(chǎn)經(jīng)營活動已延伸到本國以外的地區(qū)，使得企業(yè)常常需要編制不同語言的財務(wù)報告。而通過XBRL技術(shù)能大大簡化財務(wù)報告的跨國報送工作。由于XBRL分類標(biāo)準(zhǔn)元素標(biāo)簽對應(yīng)著多種語言的翻譯，選擇相應(yīng)的語言則元素標(biāo)簽指向的XBRL實例文檔也會呈現(xiàn)出相同語言的財務(wù)報告信息，使得企業(yè)可以快速準(zhǔn)確地報送不同語言的財務(wù)報告。

4.XBRL不改變用戶的使用習(xí)慣，報送簡單。XBRL財務(wù)報告的編制不需要使用者掌握專業(yè)的XBRL知識和操作技術(shù)，也不需要使用者改變財務(wù)報告的編制習(xí)慣。只需要企業(yè)財務(wù)人員掌握基本的財會知識和XBRL基本的操作規(guī)則，利用XBRL技術(shù)在計算機上簡單操作便可生成XBRL財務(wù)報告。

5.可在多種終端上呈現(xiàn)XBRL報告。XBRL作為一種新型的商業(yè)報告語言，其技術(shù)具有開放性和跨平臺性，使得人們在此基礎(chǔ)上可以不斷開發(fā)自己需要的XBRL應(yīng)用程序，并逐步完善。

（二）XBRL內(nèi)部控制報告的應(yīng)用設(shè)想

內(nèi)部控制報告作為財務(wù)報告一種具體的表現(xiàn)形式，XBRL技術(shù)還能夠被應(yīng)用到上市公司內(nèi)部控制報告披露工作當(dāng)中，所具備的幾個技術(shù)優(yōu)勢能很大程度上解決當(dāng)前內(nèi)部控制報告披露中存在的問題，具體表現(xiàn)在以下方面：

1.能夠提高企業(yè)信息透明度。通過XBRL內(nèi)部報告能夠直觀地顯示企業(yè)運營動態(tài)變化信息，從而使得報告使用者可以及時發(fā)現(xiàn)企業(yè)內(nèi)控方面的問題，提高所披露信息的透明度。

2.有助于引導(dǎo)企業(yè)在內(nèi)部控制報告披露過程中遵循既定的規(guī)范。在XBRL內(nèi)部控制告分類元素的制定過程中，開發(fā)者要以內(nèi)部控制的規(guī)范與準(zhǔn)則作為開發(fā)依據(jù)。而企業(yè)通過XBRL平臺對XBRL分類標(biāo)準(zhǔn)的元素所指向的文檔進行記錄，披露內(nèi)部控制報告，在這一過程中默認遵守分類標(biāo)準(zhǔn)開發(fā)所遵循的依據(jù)。

3.有助于規(guī)范內(nèi)部控制報告格式和內(nèi)容。企業(yè)在運用XBRL披露內(nèi)部控制報告時，要選擇適用的內(nèi)部控制報告分類標(biāo)準(zhǔn)元素標(biāo)簽，逐一進行披露，這有助于規(guī)范上市公司內(nèi)部控制報告的格式與內(nèi)容的表述，提高內(nèi)部控制報告的可閱讀性，而且報告使用者可以通過對內(nèi)部控制分類標(biāo)準(zhǔn)元素標(biāo)簽信息的讀取，全面客觀地評價同一公司在不同時期、同一項目在不同公司的內(nèi)部控制工作的執(zhí)行情況與效果，有助于公司內(nèi)控工作水平的改進與提高。

4.不會增加企業(yè)的負擔(dān)。目前我國證券交易所要求上市公司均需披露XBRL財務(wù)報告，由于內(nèi)部控制報告的大部分內(nèi)容在財務(wù)報告中均已進行了披露，因此企業(yè)只需選擇內(nèi)部控制報告需要用到的在財務(wù)報告中已經(jīng)出現(xiàn)的分類標(biāo)準(zhǔn)元素標(biāo)簽，從XBRL財務(wù)報告中提取需要的信息直接應(yīng)用到內(nèi)部控制報告中，生成所需的內(nèi)部控制報告，大大降低了企業(yè)內(nèi)控報告編制的人工成本。

5.可以有效提升信息處理工作效率，最大程度避免出現(xiàn)重復(fù)輸入現(xiàn)象。通過在XBRL內(nèi)部控制分類標(biāo)準(zhǔn)當(dāng)中的元素標(biāo)簽，報告編制人員可以直接讀取、分析、比較和記錄所需要的企業(yè)內(nèi)部控制信息，避免了用人工手段費時費力地采集信息和重復(fù)輸入數(shù)據(jù)的繁重工作量，提高了信息的使用效率和正確率。

6.有助于提高政府監(jiān)管效率。政府監(jiān)管部門只需要上市公司提交一份XBRL內(nèi)部控制報告，各部門便可以從報告中選擇需要的XBRL內(nèi)部控制報告分類標(biāo)準(zhǔn)元素標(biāo)簽，提取所需信息形成本監(jiān)管部門需要的內(nèi)部控制報告。這樣一方面改進了政府的監(jiān)管方法，提升了管理效率，保證了對企業(yè)內(nèi)部控制工作的有效監(jiān)管;另一方面減輕了企業(yè)的工作負擔(dān)，減少了報告的報送成本。

7.可以針對注冊會計師的審計意見進行規(guī)范化。因為通常情況下，XBRL內(nèi)部控制報告的格式比較統(tǒng)一，內(nèi)容的表述比較明確規(guī)范，報告信息透明度較高，因此大大簡化了注冊會計師對于報告的閱讀與分析工作。會計師通過XBRL內(nèi)部控制分類標(biāo)準(zhǔn)元素標(biāo)簽很快能查詢到公司內(nèi)部控制的真實狀況，全面客觀地把握企業(yè)存在的內(nèi)部控制風(fēng)險情況，有針對性地提出審計意愿，從而能夠讓內(nèi)部控制報告的外部審計風(fēng)險程度得以顯著減小。

四、構(gòu)建XBRL內(nèi)部控制報告分類標(biāo)準(zhǔn)元素指標(biāo)體系

通過對XBRL技術(shù)運用到內(nèi)部控制報告的可行性分析，發(fā)現(xiàn)將XBRL技術(shù)應(yīng)用于內(nèi)部控制報告中，需要先構(gòu)建內(nèi)部控制報告分類標(biāo)準(zhǔn)元素指標(biāo)體系，這樣就能夠在XBRL平臺下通過分類標(biāo)準(zhǔn)元素指標(biāo)來輸入、查詢和對比所需的內(nèi)部控制報告當(dāng)中的數(shù)據(jù)信息。所以，在構(gòu)建XBRL內(nèi)部控制報告分類指標(biāo)的過程當(dāng)中，能夠為實施XBRL內(nèi)部控制報告提供重要支持。

（一）構(gòu)建XBRL內(nèi)部控制報告分類標(biāo)準(zhǔn)元素指標(biāo)體系的基礎(chǔ)條件

具體而言，構(gòu)建XBRL內(nèi)部控制報告分類標(biāo)準(zhǔn)元素的核心指標(biāo)體系就在于合理歸納組成內(nèi)部控制報告的核心元素，并進行合理分類。筆者在歸納整理XBRL內(nèi)部控制報告核心元素的過程中，主要參考借鑒目前開發(fā)XBRL財務(wù)報告分類標(biāo)準(zhǔn)的方法，來建立XBRL內(nèi)部控制報告分類標(biāo)準(zhǔn)的初步模板。

1.學(xué)習(xí)借鑒目前實施XBRL財務(wù)報告分類標(biāo)準(zhǔn)相關(guān)方法，然后歸納整理XBRL內(nèi)部控制報告分類標(biāo)準(zhǔn)的核心元素，并進行初步的元素分類。（1）收集、閱讀不同規(guī)模、不同行業(yè)、不同類別的上市公司的內(nèi)部控制報告，從這些報告中整理歸納出上市公司內(nèi)部控制報告中所包含的一般項目。（2）收集、閱讀國內(nèi)外大型會計師事務(wù)所的內(nèi)部控制審計報告，從這些報告中整理出共同或相似的項目。（3）查閱相關(guān)部門出臺的會計標(biāo)準(zhǔn)，以會計準(zhǔn)則規(guī)定的強制披露項目為主，根據(jù)實際需要延伸至?xí)嫓?zhǔn)則所規(guī)定的推薦披露項目、不強制披露項目等，在此基礎(chǔ)上整理歸納出分類標(biāo)準(zhǔn)元素，盡可能擴大分類標(biāo)準(zhǔn)元素的范圍。

2.依據(jù)《內(nèi)部控制基本規(guī)范》和COSO內(nèi)部控制理論的要求，搭建XBRL內(nèi)部控制報告分類標(biāo)準(zhǔn)元素的基本框架。以COSO內(nèi)部控制理論五要素為XBRL內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)的第一層級標(biāo)簽。以內(nèi)部控制基本規(guī)范內(nèi)容和我國上市公司現(xiàn)有內(nèi)部控制自我評價報告及鑒證報告的披露內(nèi)容所歸納出的核心元素，進行歸納整理分類，作為XBRL內(nèi)部控制報告分類標(biāo)準(zhǔn)的第二層級標(biāo)簽，并創(chuàng)設(shè)內(nèi)部控制報告分類標(biāo)準(zhǔn)的基礎(chǔ)模板。

（二）構(gòu)建XBRL內(nèi)部控制報告分類標(biāo)準(zhǔn)元素指標(biāo)體系

筆者建立的是XBRL內(nèi)部控制報告分類標(biāo)準(zhǔn)的初步模板，分類標(biāo)準(zhǔn)元素標(biāo)簽設(shè)定為中英兩種語言模式。在今后的XBRL分類標(biāo)準(zhǔn)研究中，需要作出修改與補充，并以此為基礎(chǔ)，形成我國XBRL內(nèi)控報告分類標(biāo)準(zhǔn)元素指標(biāo)體系，具體包括以下方面的內(nèi)容：

1.控制環(huán)境（Environment）（見表6）

2.風(fēng)險評估（Risk Assessment）（見表7）

3.控制活動（Control Activities）（見表8）

4.信息與溝通（Information and Communication）（見表9）

5.內(nèi)部監(jiān)督（Monitoring）（見表10）

五、結(jié)束語

我國應(yīng)用XBRL財務(wù)報告起步雖晚，但發(fā)展迅速。建立XBRL內(nèi)部控制分類標(biāo)準(zhǔn)元素指標(biāo)體系，該成果既可以作為進一步研究和完善我國企業(yè)內(nèi)部控制XBRL分類標(biāo)準(zhǔn)的基礎(chǔ)，也可以作為企業(yè)制作內(nèi)部控制報告的參考?！?/p>

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