張海珍

（濟(jì)寧市山東梆子劇院有限責(zé)任公司，山東 濟(jì)寧 272100）

或有事項(xiàng)，是指過去的交易或者事項(xiàng)形成的，其結(jié)果須由某些未來事項(xiàng)的發(fā)生或者不發(fā)生才能決定的不確定事項(xiàng)?；蛴惺马?xiàng)與或有負(fù)債和或有資產(chǎn)密切相關(guān)，但是，或有負(fù)債不是預(yù)計(jì)負(fù)債，或有資產(chǎn)也不是資產(chǎn)。為此，筆者草擬本文針對預(yù)計(jì)負(fù)債及其會(huì)計(jì)處理談一點(diǎn)粗淺之見，就教于廣大會(huì)計(jì)工作者。

一、預(yù)計(jì)負(fù)債

（一）預(yù)計(jì)負(fù)債概念

預(yù)計(jì)負(fù)債可能由或有負(fù)債轉(zhuǎn)化而來。而或有負(fù)債則是指過去的交易或事項(xiàng)形成的潛在義務(wù)，其存在須通過未來不確定事項(xiàng)的發(fā)生或不發(fā)生予以證實(shí)；或過去的交易或事項(xiàng)形成的現(xiàn)實(shí)義務(wù)，履行該義務(wù)不是很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)或該義務(wù)的金額不能可靠計(jì)量?？梢姡蛴胸?fù)債涉及兩類義務(wù)：一類是潛在義務(wù)；另一類是現(xiàn)實(shí)義務(wù)。潛在義務(wù)是否轉(zhuǎn)換成現(xiàn)實(shí)義務(wù)，有未來不確定事項(xiàng)的發(fā)生或不發(fā)生來決定；另一類是現(xiàn)實(shí)義務(wù)，但卻不是很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)，或者該現(xiàn)實(shí)義務(wù)的金額不能可靠地計(jì)量。因此，或有負(fù)債無論是潛在義務(wù)還是現(xiàn)實(shí)義務(wù)，均不屬于負(fù)債確認(rèn)的條件，不成其為負(fù)債，不得在報(bào)表中列報(bào)，最多在報(bào)表附注中披露。

那么，或有負(fù)債怎樣才能轉(zhuǎn)化為預(yù)計(jì)負(fù)債呢？根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)——或有事項(xiàng)》有關(guān)規(guī)定，與或有事項(xiàng)有關(guān)的義務(wù)在同時(shí)符合三個(gè)條件時(shí)，才能成為預(yù)計(jì)負(fù)債：一是該義務(wù)是企業(yè)承擔(dān)的現(xiàn)實(shí)義務(wù)；二是履行該義務(wù)很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)；三是該義務(wù)的金額能夠很可靠地計(jì)量。

（二）預(yù)計(jì)負(fù)債的計(jì)量

按規(guī)定，預(yù)計(jì)負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照履行相關(guān)現(xiàn)實(shí)義務(wù)所需支付的最佳估計(jì)數(shù)額進(jìn)行初始計(jì)量。當(dāng)然，企業(yè)在確定最佳估計(jì)數(shù)額時(shí)，應(yīng)結(jié)合與或有事項(xiàng)有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)、不確定性、貨幣時(shí)間價(jià)值和未來事項(xiàng)等因素考慮確定。這里，這主要涉及兩個(gè)方面的問題：一是最佳估計(jì)數(shù)額的確定；二是預(yù)期可以獲得補(bǔ)償?shù)奶幚怼?/p>

1.最佳估計(jì)數(shù)額的確定。預(yù)計(jì)負(fù)債的初始計(jì)量應(yīng)按照履行相關(guān)現(xiàn)實(shí)義務(wù)所需支出的最佳估計(jì)數(shù)額確定應(yīng)當(dāng)分別三種情況處理：

一是，所需支出存在一個(gè)連續(xù)范圍，且該范圍內(nèi)各種結(jié)果發(fā)生的可能性相同。其最佳估計(jì)數(shù)額的確定應(yīng)當(dāng)采用中值，即上下限的平均數(shù)額。

【 例1】2013年12月1日，甲公司因合同違約而被起訴。2013年12月31日，公司未接到人民法院的判決。甲公司預(yù)計(jì)，最終的法院判決很可能對公司不利。預(yù)計(jì)將要支付的賠償金額為200000元～600000元的某一金額，而且這一范圍內(nèi)各種結(jié)果發(fā)生的可能性大致相同，且包含10000元訴訟費(fèi)用。則甲公司根據(jù)上述資料，確定的預(yù)計(jì)負(fù)債金額為：（200000+600000）/2＝400000（元）。

二是，或有事項(xiàng)只有一個(gè)，最佳估計(jì)數(shù)額按照最有可能性的金額確定。

【 例2】2009年1月6日，甲公司為A公司人民幣1000000元，期限1年的銀行借款提供全額擔(dān)保。截止20010年12月31日，A公司貸款逾期未還，銀行已經(jīng)起訴A公司。甲公司很可能承擔(dān)連帶賠償責(zé)任外，還會(huì)承擔(dān)訴訟費(fèi)用100000元可能性為70%，承擔(dān)訴訟費(fèi)用10000元可能性為30%。則甲公司根據(jù)上述資料，確定的預(yù)計(jì)負(fù)債金額為：100000元。

三是，或有事項(xiàng)涉及多個(gè)項(xiàng)目，最佳估計(jì)數(shù)額按照各種可能結(jié)果及其相關(guān)概率加權(quán)計(jì)算確定。

【 例3】2009年6月30日，甲公司上半年銷售額為1000000元，根據(jù)公司產(chǎn)品質(zhì)量保證條款，如產(chǎn)品質(zhì)量存在問題，公司將負(fù)責(zé)免費(fèi)維修。甲公司質(zhì)量部門預(yù)測：發(fā)生較小質(zhì)量問題的維修費(fèi)為營業(yè)收入的1%，發(fā)生可能性為5%；發(fā)生大的質(zhì)量問題的維修費(fèi)為營業(yè)收入的3%，發(fā)生可能性為10%；不存在質(zhì)量問題的可能性為8 5%。甲公司質(zhì)量保證費(fèi)用為：1000000×1%×5%+1000000×3%×10%=3500元。

2.預(yù)期可以獲得補(bǔ)償?shù)奶幚怼Ｈ绻髽I(yè)清償或有事項(xiàng)而確認(rèn)的預(yù)計(jì)負(fù)責(zé)預(yù)期會(huì)有第三方或其他方賠償，則此補(bǔ)償只有在基本確定能夠收到時(shí)，才能確認(rèn)為資產(chǎn)，且這部分資產(chǎn)不超過確認(rèn)的預(yù)計(jì)負(fù)債。預(yù)計(jì)負(fù)債數(shù)額與或有資產(chǎn)數(shù)額不能合并抵消，應(yīng)分別核算。

【 例4】2009年11月6日，甲公司銷售的乙工廠生產(chǎn)的A產(chǎn)品因質(zhì)量問題造成客戶重大損失1000000元，客戶已經(jīng)起訴甲公司，法院尚未判決。甲公司很可能承擔(dān)賠償責(zé)任外，還會(huì)由乙工廠承擔(dān)這部分損失，但甲公司應(yīng)承擔(dān)訴訟費(fèi)用10000元。則甲公司的預(yù)計(jì)負(fù)債為1010000元，或有資產(chǎn)為1000000元。

二、預(yù)計(jì)負(fù)債的會(huì)計(jì)處理

預(yù)計(jì)負(fù)債一般是或有負(fù)債轉(zhuǎn)化而來的。預(yù)計(jì)負(fù)債通過“ 預(yù)計(jì)負(fù)債”會(huì)計(jì)科目核算。預(yù)計(jì)負(fù)債增加時(shí)，預(yù)先計(jì)提的預(yù)計(jì)負(fù)債，計(jì)入“ 預(yù)計(jì)負(fù)債”會(huì)計(jì)科目的貸方，實(shí)際支付時(shí)，計(jì)入“ 預(yù)計(jì)負(fù)債”會(huì)計(jì)科目的借方，貸方余額表示實(shí)有數(shù)額。

這里，主要介紹未決訴訟、債務(wù)擔(dān)保、產(chǎn)品質(zhì)量保證、虧損合同及重組義務(wù)等或有事項(xiàng)產(chǎn)生的預(yù)計(jì)負(fù)債的會(huì)計(jì)核算。

（一）未決訴訟

訴訟，是指當(dāng)事人不能通過協(xié)商解決爭議，因而在人民法院起訴、應(yīng)訴，請求人民法院通過審批程序解決糾紛的活動(dòng)。訴訟尚未判決之前，對于一方可能形成或有負(fù)責(zé)或者預(yù)計(jì)負(fù)債負(fù)債；而另一方則形成或有資產(chǎn)。

【 例5】接【 例1】，2013年12月31日，甲公司未接到人民法院的判決。甲公司預(yù)計(jì)，將要支付的賠償金額為200000元～600000元的某一金額，而且這一范圍內(nèi)各種結(jié)果發(fā)生的可能性大致相同，且包含10000元訴訟費(fèi)用。則甲公司根據(jù)上述資料，確定的預(yù)計(jì)負(fù)債金額為：（200000+600000）/2＝400000（元），有關(guān)會(huì)計(jì)處理如下：

（二）債務(wù)擔(dān)保

債務(wù)擔(dān)保，是指以自己的財(cái)產(chǎn)或信用對他人的債務(wù)進(jìn)行擔(dān)保，在他人無法償還債務(wù)時(shí)自己代為償還或者將擔(dān)保財(cái)產(chǎn)進(jìn)行抵償?shù)幕顒?dòng)。作為提供擔(dān)保的一方，在被擔(dān)保方無法履行合同的情況下，常常承擔(dān)連帶責(zé)任。從保護(hù)投資者、債權(quán)人的利益出發(fā)，客觀、充分地反映企業(yè)因擔(dān)保義務(wù)而承擔(dān)的潛在風(fēng)險(xiǎn)是十分必要的。

【 例6】2009年1月6日，甲公司為A公司人民幣1000000元，期限1年的銀行借款提供全額擔(dān)保。截止20010年12月31日，A公司貸款逾期未還，銀行已經(jīng)起訴A公司。甲公司很可能承擔(dān)連帶賠償責(zé)任外，估計(jì)代位賠償銀行借款50000元，還會(huì)承擔(dān)訴訟費(fèi)用3000元。則甲公司根據(jù)上述資料，確定的預(yù)計(jì)負(fù)債金額為：53000元。

（三）產(chǎn)品質(zhì)量保證

產(chǎn)品質(zhì)量保證，通常指銷售商或制造商在銷售商品或提供勞務(wù)后，對客戶提供服務(wù)的一種承諾。按照權(quán)責(zé)發(fā)生制和承諾要求，企業(yè)只要銷售出產(chǎn)品，就應(yīng)在銷售后確認(rèn)相關(guān)預(yù)計(jì)負(fù)債。

【 例6】接【 例3】，甲公司質(zhì)量保證費(fèi)用預(yù)提處理如下：

（四）虧損合同

虧損合同，是指履行合同義務(wù)不可避免會(huì)發(fā)生的成本超過預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益的合同。虧損合同產(chǎn)生的義務(wù)滿足預(yù)計(jì)負(fù)債確認(rèn)的條件的，就確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債。預(yù)計(jì)負(fù)債的計(jì)量應(yīng)當(dāng)反映退出合同的最低凈成本，即履行該合同的成本與未能履行合同而發(fā)生的補(bǔ)償或處罰兩者之中的較低者。

【 例7】2009年1月26日，甲公司與A公司簽訂不可撤銷合同，甲公司向A公司銷售A設(shè)備10臺(tái)，單臺(tái)價(jià)格1000000元。因材料價(jià)格上漲，已經(jīng)確定該合同為虧損合同，甲公司并已生產(chǎn)5臺(tái)設(shè)備，每臺(tái)虧損30000元；剩余5臺(tái)還沒有生產(chǎn)，如果生產(chǎn)，還將繼續(xù)虧損30000元/臺(tái)。有關(guān)會(huì)計(jì)處理如下：

（五）重組義務(wù)

重組，是指企業(yè)制訂和控制的，將顯著改變企業(yè)組織形式、經(jīng)營范圍或經(jīng)營方式的計(jì)劃實(shí)施行為。重組主要包括：出售或終止企業(yè)部分業(yè)務(wù)；對企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)進(jìn)行較大調(diào)整；關(guān)閉或遷移部分營業(yè)場所等。

企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照與重組有關(guān)的直接支出確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債金額，計(jì)入當(dāng)期損益。與重組有關(guān)的直接支出主要有：自愿遣散費(fèi)、強(qiáng)制遣散費(fèi)和租賃撤銷費(fèi)用等。但是，因撤銷或關(guān)閉營業(yè)場所而發(fā)生的遷移費(fèi)用、職工培訓(xùn)費(fèi)用、人力資源招聘費(fèi)用、推廣費(fèi)用等各類支出。

[1]財(cái)政部會(huì)計(jì)資格評(píng)價(jià)中心編.中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)（M）.北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社.2014.4.