王琦

摘 要：自2013年8月1日起，在全國范圍內(nèi)試行營業(yè)稅改征增值稅。針對高校來說，“營改增”的變化主要體現(xiàn)在現(xiàn)代服務業(yè)上?！盃I改增”后高校納稅主體發(fā)生變化，可根據(jù)自己的實際情況選擇小規(guī)模納稅人或者是一般納稅人。文章根據(jù)目前高校實施情況，分析了“營改增”對高校財務工作的影響，并結(jié)合高校行業(yè)特點，提出了相應的政策建議及引申思考。

關(guān)鍵詞：“營改增” 高校 財務 影響

中圖分類號：F810.422 文獻標識碼：A

文章編號：1004—4914（2014）08-149-02

一、“營改增”背景

根據(jù)財政部、國家稅務總局《關(guān)于在全國開展交通運輸業(yè)和現(xiàn)代服務業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點稅收政策的通知》（財稅〔2013〕37號）文件規(guī)定，自2013年8月1日起，在全國范圍內(nèi)試行營業(yè)稅改征增值稅。在中華人民共和國境內(nèi)提供交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)服務的單位和個人，為增值稅納稅人。“營改增”是指將以往繳納營業(yè)稅的應稅項目改成繳納增值稅，只對產(chǎn)品或服務的增值部分進行納稅，將重復納稅的環(huán)節(jié)進行了合并?！盃I改增”對促進現(xiàn)代服務業(yè)合理分工，刺激市場需求，進行結(jié)構(gòu)性減稅，具有重要意義。在主要稅制的稅率方面，將在現(xiàn)行增值稅17%標準稅率和13%低稅率的基礎上，新增11%和6%兩檔低稅率；有形動產(chǎn)租賃服務適用17%稅率，交通運輸業(yè)適用11%稅率，其他現(xiàn)代服務業(yè)適用6%稅率；小規(guī)模納稅人提供應稅服務，增值稅稅率為3%。

二、“營改增”對高校財務工作的影響

對高校來說，高校提供的技術(shù)開發(fā)與技術(shù)轉(zhuǎn)讓、技術(shù)服務與技術(shù)咨詢、文化創(chuàng)意服務、信息技術(shù)服務等業(yè)務屬于“營改增”中的部分現(xiàn)代服務業(yè)范疇，應對這部分業(yè)務實行增值稅管理。

1.實行“營改增”后對高校稅負的影響。首先來看高校作為增值稅納稅人資格的認定，根據(jù)《交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)營業(yè)稅改增值稅試點實施辦法》（財稅[2013]37號）的規(guī)定，試點地區(qū)高校應該被認定為增值稅一般納稅人。但《增值稅一般納稅人認定管理辦法》則規(guī)定非企業(yè)性質(zhì)的高校不在一般納稅人認定之列。所以，目前對高校的增值稅納稅人資格認定，各地國稅部門做法有所不同{1}。在全國范圍內(nèi)，有些高校被認定小規(guī)模納稅人，而有些高校則被認定為一般納稅人。所以，根據(jù)現(xiàn)行政策，高校根據(jù)自己的實際情況認定為一般納稅人或者小規(guī)模納稅人。一般納稅人稅率為6%，小規(guī)模納稅人稅率為3%。一般納稅人可以抵扣進項稅，小規(guī)模納稅人不允許抵扣進項稅額。

（1）高校作為小規(guī)模納稅人的實際稅負及優(yōu)缺點。某高校作為乙方簽訂一份合同，合同金額為10000元，需要學校給對方提供發(fā)票。對核定為小規(guī)模納稅人的高校來說，“營改增”之前，營業(yè)稅稅率為5%，另外地方附加稅費為營業(yè)稅的13%（其中：城市維護建設為營業(yè)稅的7%，教育費附加為營業(yè)稅的3%，地方教育附加為營業(yè)稅的2%，地方水利建設基金為營業(yè)稅的1%），共計稅率為5.65%{2}。

需計提營業(yè)稅 10000×5%=500元，

另外，城建稅 500×7%=35元，

教育附加稅 5005×%=25元，

地方水利建設基金為500×1%=5元，

所以營業(yè)稅及附加為565元。

“營改增”后，小規(guī)模納稅人增值稅稅率適用3%，地方附加稅費為增值稅費的13%，稅率共計為3%×（1+13%）/1.03=3.29%。同樣的一筆科研業(yè)務，

計提的增值稅 =10000/（1+3%）×0.03=291.24元，

城建稅 291.24×7%=20.39元，

教育附加稅291.24×5%=14.56元，

地方水利建設基金為291.24×1%=2.91元，

所以，增值稅及附加為329.1元。

“營改增”后，科研人員的稅負降低565-329.1=235.9元，稅負降低幅度高達40%。可見，“營改增”后，作為小規(guī)模納稅人為主體的高校，可以在很大程度上降低納稅人的負擔。一方面選擇小規(guī)模納稅人業(yè)務處理比較簡單，但另一方面，由于小規(guī)模納稅人只能開具增值稅普通發(fā)票，無法開具可以抵扣進項稅的增值稅專用發(fā)票，科研人員自己取得的增值稅專用發(fā)票進項稅也不得抵扣。小規(guī)模納稅人雖然票據(jù)業(yè)務相對簡單，但需要到稅務部門代開增值稅專用發(fā)票業(yè)務，也需要增加人手和辦票經(jīng)費。所以，把高校認定為小規(guī)模納稅人，對促進經(jīng)濟結(jié)構(gòu)調(diào)整和經(jīng)濟發(fā)展方式轉(zhuǎn)變有很大的局限性{3}。

（2）高校作為一般納稅人的實際稅負及優(yōu)缺點。如果高校被認定為增值稅一般納稅人，增值稅率為6%，地方附加稅費為增值稅費13%，稅率共計為6%×（1+13%）/1.06=6.4%。

計提的增值稅=10000/1.06×0.06=566.04元，

城建稅566.04×7%=39.62元，

教育附加稅566.04×5%=28.30元，

地方水利建設基金為566.04×1%=5.66元，

所以，增值稅及附加為639.62元。

“營改增”后，科研人員的稅負增加639.62-565=74.62。科研人員的稅負看似增加，其實并不然，因為高校作為增值稅一般納稅人，取得的增值稅專用發(fā)票可以抵扣。根據(jù)《交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第二十二條規(guī)定，從銷售方或者提供方取得的增值稅專用發(fā)票上注明的增值稅額準予從銷項稅額中抵扣。假設此項目因購買實驗材料取得增值稅專用發(fā)票2000元，因其稅率為17%，所以可以抵扣的增增值稅進項稅額為290.60元，此科研項目實際負擔的增值稅額=639.62-290.60=349.02元，實際承擔的稅負是降低了。一般納稅人可開具增值稅專用發(fā)票，要分別核算進項稅額和銷項稅額，需對取得的抵扣發(fā)票聯(lián)進行網(wǎng)絡實時驗票。國家稅務部門對一般納稅人的管理比小規(guī)模嚴格，對申報、票據(jù)的使用以及合同管理等有較細致的規(guī)定。

從上面分析來看，“營改增”能降低稅負，對支持現(xiàn)代服務業(yè)健康發(fā)展，促進經(jīng)濟結(jié)構(gòu)調(diào)整和經(jīng)濟方式轉(zhuǎn)變起到了顯著的作用。所以高校可根據(jù)自己的實際情況及政策選用一般納稅人或者是小規(guī)模納稅人。但辦理了一般納稅人資格，除非國家稅務總局的批準，否則不能逆轉(zhuǎn)為小規(guī)模納稅人。

2.實行“營改增”后對高校會計業(yè)務處理的影響。目前高?？蒲许椖款愋涂蓜澐譃榭v向科研和橫向科研?？v向科研指由各級政府部門批準立項，由政府部門（如基金委、發(fā)該委、科技部等）支持資金的項目；而橫向科研則主要指各企事業(yè)單位為甲方，學校教師或課題組研究為乙方，簽訂的為企事業(yè)單位服務并取得資金支持的科研項目。縱向科研一般應開具財政部統(tǒng)一監(jiān)制的行政事業(yè)性收款票據(jù)，不涉及稅款（包括營業(yè)稅，增值稅）。而橫向科研應開具稅務性發(fā)票，屬于涉稅科研。

橫向科研合同可分為技術(shù)開發(fā)合同和技術(shù)服務合同。根據(jù)財稅[2013]37號文件中附件3規(guī)定，高校所提供的技術(shù)轉(zhuǎn)讓、技術(shù)開發(fā)和與之相關(guān)的技術(shù)咨詢、技術(shù)服務可免征增值稅。審批程序為：試點納稅人申請免征增值稅時，須持技術(shù)轉(zhuǎn)讓、開發(fā)的書面合同，到試點納稅人所在的地省級科技主管部門進行認定，并持有關(guān)的書面合同和科技主管部門審核意見證明文件報主管國家稅務局備查{4}。根據(jù)國家稅務局要求，這一工作需要在開具發(fā)票前完成，在開具發(fā)票時已完成免稅備查的合同按照備查金額免征增值稅費。下面以一般納稅人為例，具體說明“營改增”后高校的會計業(yè)務處理。

以一般納稅人為例，高校作為乙方簽訂一項技術(shù)服務合同，合同金額10000元，在開展科研活動的過程中，購買專用材料取得一張金額為2000元的增值稅專用發(fā)票一張，增值稅額為290.60元。在“應繳稅款——增值稅”下設“銷項稅額”、“進項稅額”、“減免稅款”、“已交稅金”等明細科目。營改增之前：

借：銀行存款 10000

貸：科技事業(yè)收入 10000

借：科研支出 565

貸：應交稅金—營業(yè)稅 565

“營改增”之后，以一般納稅人為例，增值稅稅率為6%，另外地方附加稅費率為0.78%，共計為6.4%。

確認收入：

借：銀行存款 10000

貸：科研事業(yè)收入——科技咨詢服務收入 10000

確認稅款：

借：銀行存款、現(xiàn)金 640

貸：應繳稅費——增值稅/銷項稅額 640

抵扣進項稅：

借：應繳稅費——增值稅/進項稅額 290.6

貸：銀行存款、現(xiàn)金 290.6

月末計算應繳增值稅

借：應繳稅費——增值稅費——已交稅金 349.4

貸：銀行存款 349.4

從上面分析可知，“營改增”稅收政策調(diào)整對高校橫向科研的影響，不僅取決于高校的納稅人性質(zhì)，而且還取決于科研合同的性質(zhì)以及和科研合作單位對發(fā)票類型的需求。

三、政策建議及引申思考

1.加強與當?shù)囟悇諜C關(guān)的聯(lián)系。高校應加強與稅務部門及其他高校之間的聯(lián)系，互相交流自己的院校在當?shù)剡M行“營改增”過渡的步驟和辦法及具體的業(yè)務處理，實行“營改增”過程中出現(xiàn)的問題和解決問題的措施，多借鑒一下其他高校好的思路以及合理的會計處理方法，避免走彎路，重復犯錯，節(jié)約運行和實際操作成本，共同推進“營改增”工作的順利進行。

2.加強發(fā)票管理，嚴格退票程序。“營改增”后，高校使用的增值稅費發(fā)票包括增值稅普通發(fā)票和增值稅專用發(fā)票，高校開具的增值稅發(fā)票必須通過增值稅防偽稅控系統(tǒng)開具。稅務部門對增值稅費發(fā)票（包括增值稅普通發(fā)票和增值稅專用發(fā)票）的開具、使用、管理和稽查比營業(yè)稅發(fā)票更加嚴格{5}。由于增值稅發(fā)票的退票與更換手續(xù)繁瑣，一旦受票甲方信息不符造成退票，需報送所在市稅務部門審批備案，無正當理由稅務部門不予審批。因此發(fā)票一經(jīng)開出，無正當理由不得退換發(fā)票。確屬正當理由需要退換的，須填寫《增值稅專用發(fā)票拒收證明》。在發(fā)票開出的當月可辦理退票手續(xù)；跨月不超過180天內(nèi)辦理退票手續(xù)的，須持發(fā)票一式三聯(lián)及《增值稅專用票拒收證明》去當?shù)貒惥洲k理退票手續(xù)。若手續(xù)不齊全及超過180天的稅務局不予辦理。未經(jīng)稅務部門批準退票的不得重新開具發(fā)票。

3.嚴格把關(guān)合同以及開發(fā)合同的認定程序?？蒲泄芾聿块T和科研項目負責人應該做好法規(guī)制度和財經(jīng)政策的宣傳解釋工作，把好科研第一道關(guān)口，規(guī)范科研合同的內(nèi)容，使用國家統(tǒng)一制作的標準合同文本，由科研管理部門代表學校按規(guī)定訂立合同，由學校法人或委托代理人簽字，加蓋學校公章。由于開發(fā)合同可開具增值稅普通發(fā)票，免征增值稅，可給科研人員帶來稅收優(yōu)惠。今后國稅局將對省科技廳認定的免稅合同進行認定，如發(fā)現(xiàn)有不符合免稅條件的，會要求補繳稅金及罰金。因此嚴格把關(guān)合同，使得科研項目合同的內(nèi)容逐步規(guī)范、詳實，符合國稅局的要求和規(guī)定。

4.增值稅按科研項目管理，合理支出。在“營改增”政策調(diào)整后，一般高校都在“增值稅”下設立了銷項稅與進項稅科目兩個二級科目，實現(xiàn)了全校總體增值稅的核算，但還沒有做到增值稅按項目管理。應對橫向科研的賬務處理進一步細化到應納增值稅款按科研項目實行獨立核算，做到合理支出。首先，應對不同的科研項目實行預算管理，預算中對合同開具發(fā)票應該支付的增值稅額進行控制；在預算內(nèi)報銷，科研人員取得的增值稅專用發(fā)票必須是與該合同相關(guān)的，而且是在預算內(nèi)的可準備報銷，進項稅額準予抵扣。

5.取得過渡性財政扶持資金。從上面的分析可知，高校作為小規(guī)模納稅人可以降低稅負，但如果高校被認定為一般納稅人，而又沒取得足夠抵扣的進項稅的時候，高校的實際稅負就增加了，在這種情況下高校因?qū)嶋H稅負增加可向財政部門申請扶持資金的。在期末如果有確鑿證據(jù)表明高校預計能夠收到財政扶持資金時，按應收的金額，計入“其他應收款”科目。

注釋：

{1}孫彩英.營業(yè)稅改增值稅對高校的影響.Education Resreach，

{2}孫紅.淺議“營改增”對財務管理的影響——以高校財務管理為例.財務管理，2013（10）

{3}何莉.關(guān)于”營改增”對高校財務管理影響的思考.甘肅科技，2013（3）

{4}顧凱峰.高校橫向科研項目營業(yè)稅改征增值稅納稅事項的會計處理.實務解讀，2013（5）

{5}李靜翠.“營改增”環(huán)境下高校橫向科研涉稅問題思考.財會通訊，2013（8）

（作者單位：中國石油大學（華東）財務處 山東青島 266000）

（責編：若佳）