（陜西省煙草公司安康市公司 陜西安康725000）

一、引言

20世紀(jì)末，全面預(yù)算管理體系逐漸進(jìn)入了我國企業(yè)的視野，之后不斷有企業(yè)將其納入自己的管理體系之中，成為企業(yè)運(yùn)營管控和績(jī)效管理的重要工具和手段。中國煙草總公司在2009年底印發(fā)了《煙草行業(yè)全面預(yù)算管理辦法》和《工商企業(yè)全面預(yù)算管理規(guī)程（暫行）》，標(biāo)志著我國煙草行業(yè)全面預(yù)算管理的實(shí)施進(jìn)一步走向規(guī)范化和標(biāo)準(zhǔn)化。隨著煙草行業(yè)經(jīng)營條件與市場(chǎng)環(huán)境的頻繁變化，全面預(yù)算管理中存在的問題和不足表現(xiàn)得越來越明顯，使得全面預(yù)算管理體系亟待優(yōu)化。本文就煙草商業(yè)企業(yè)全面預(yù)算管理的預(yù)算編制和績(jī)效評(píng)價(jià)環(huán)節(jié)進(jìn)行深入探討，以期為煙草商業(yè)企業(yè)全面預(yù)算管理提出針對(duì)性的改進(jìn)思路和方法。

二、煙草商業(yè)企業(yè)全面預(yù)算編制存在的問題

（一）預(yù)算編制存在短視行為。很多煙草商業(yè)企業(yè)在編制預(yù)算時(shí)傾向于追求短期利益而忽視企業(yè)的長期發(fā)展目標(biāo)，從而導(dǎo)致預(yù)算編制階段成為全面預(yù)算管理的“黑箱”。導(dǎo)致這一現(xiàn)象的原因主要有：

1.預(yù)算編制目標(biāo)與戰(zhàn)略目標(biāo)相偏離。一方面，有些煙草商業(yè)企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)不夠明晰，預(yù)算無法遵循；另一方面，有些煙草商業(yè)企業(yè)盲目聚焦于經(jīng)營活動(dòng)產(chǎn)生的短期收益，無視未來長期的發(fā)展目標(biāo)。對(duì)有些煙草企業(yè)而言，預(yù)算目標(biāo)成了不同級(jí)別管理者以及各部門負(fù)責(zé)人之間的一種博弈工具，沒有考慮到資源的最佳配置以及對(duì)預(yù)算執(zhí)行的后續(xù)管控工作，偏離企業(yè)的長期發(fā)展目標(biāo)。

2.預(yù)算編制指標(biāo)不盡科學(xué)合理。價(jià)值創(chuàng)造是企業(yè)進(jìn)行預(yù)算管理的重要前提，所以預(yù)算目標(biāo)要綜合體現(xiàn)出預(yù)算的基本屬性。許多煙草商業(yè)企業(yè)編制的預(yù)算指標(biāo)通常就是財(cái)務(wù)核算中的會(huì)計(jì)指標(biāo)，基本上都來自于企業(yè)過去的財(cái)務(wù)報(bào)表，具有嚴(yán)重的滯后性，而且財(cái)務(wù)報(bào)表中數(shù)據(jù)的可信度也是一個(gè)問題，這樣自然會(huì)導(dǎo)致企業(yè)只將目光聚焦在短期的經(jīng)濟(jì)效益上。

（二）全面預(yù)算編制松弛。預(yù)算松弛主要表現(xiàn)為預(yù)算編制者低估收入，高估成本和費(fèi)用，夸大完成預(yù)算難度等現(xiàn)象。導(dǎo)致煙草商業(yè)企業(yè)預(yù)算松弛的原因主要有以下三個(gè)方面：

1.煙草商業(yè)企業(yè)經(jīng)營環(huán)境的不確定性。環(huán)境的復(fù)雜多變性導(dǎo)致了在預(yù)算執(zhí)行過程中實(shí)際業(yè)績(jī)與預(yù)算指標(biāo)的偏離，上級(jí)不能充分了解下級(jí)在具體預(yù)算執(zhí)行過程中出現(xiàn)的偶發(fā)狀況和不可預(yù)見因素，這樣以預(yù)算指標(biāo)完成情況來評(píng)估業(yè)績(jī)時(shí)，預(yù)算執(zhí)行者就必須承擔(dān)全部責(zé)任。基于這一點(diǎn)考慮，下級(jí)就會(huì)編制較易完成的預(yù)算指標(biāo)，留下足夠大的空間和彈性以防備環(huán)境變化對(duì)業(yè)績(jī)產(chǎn)生的不利影響。

2.煙草商業(yè)企業(yè)管理壓力的傳遞。許多煙草商業(yè)企業(yè)的管理層對(duì)業(yè)務(wù)信息了解不充分。在全面預(yù)算管理目標(biāo)確定過程中，下級(jí)預(yù)算方案上報(bào)后，上級(jí)會(huì)根據(jù)整個(gè)部門或整個(gè)企業(yè)的目標(biāo)和資源配置情況對(duì)預(yù)算進(jìn)行調(diào)整。如果員工非常努力完成甚至超額完成了預(yù)算指標(biāo)，則上級(jí)在下次對(duì)預(yù)算指標(biāo)進(jìn)行協(xié)調(diào)和平衡時(shí)，就會(huì)在以往預(yù)算指標(biāo)的基礎(chǔ)上加碼，以期下級(jí)更出色地完成任務(wù)，故為了防備額外的預(yù)算壓力，下級(jí)往往選擇寬松的預(yù)算指標(biāo)，由此引發(fā)預(yù)算松弛問題。

3.價(jià)值鏈與業(yè)務(wù)鏈未深度融合。觀念上，不少煙草商業(yè)企業(yè)的管理層和業(yè)務(wù)部門認(rèn)為預(yù)算只是財(cái)務(wù)部門的事，預(yù)算編制的參與度不高。視角上，業(yè)務(wù)部門與財(cái)務(wù)部門往往存在偏差，業(yè)務(wù)部門主要從發(fā)展需求出發(fā)，更加注重資源投入，容易產(chǎn)生“多申報(bào)”的想法，有的甚至逐漸形成“把資金切塊，形成自留地”的粗放做法；財(cái)務(wù)部門則必須從承載能力考慮，更加注重資源統(tǒng)籌平衡，講求投入產(chǎn)出效益。如果雙方無法協(xié)調(diào)一致，將造成能力與需求不匹配，可能導(dǎo)致盲目擴(kuò)大規(guī)模以致財(cái)務(wù)狀況惡化，這也是形成預(yù)算編制松弛的重要因素。

三、煙草商業(yè)企業(yè)全面預(yù)算管理績(jī)效評(píng)價(jià)中存在的問題

（一）評(píng)價(jià)指標(biāo)問題。

1.缺乏非財(cái)務(wù)指標(biāo)?，F(xiàn)有的煙草商業(yè)企業(yè)績(jī)效評(píng)價(jià)指標(biāo)體系仍偏重財(cái)務(wù)指標(biāo)，以傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)為評(píng)價(jià)基礎(chǔ)，注重短期利益；偏重對(duì)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的分析，對(duì)企業(yè)創(chuàng)新和內(nèi)部流程管理的評(píng)價(jià)指標(biāo)重視不夠；缺乏對(duì)其他利益相關(guān)者的評(píng)價(jià)指標(biāo)，忽視了人力資本和客戶關(guān)系對(duì)企業(yè)發(fā)展的重要性。從而弱化了財(cái)務(wù)指標(biāo)的監(jiān)控作用，影響企業(yè)的創(chuàng)新能力和可持續(xù)發(fā)展能力。

2.缺乏動(dòng)態(tài)指標(biāo)?，F(xiàn)有評(píng)價(jià)指標(biāo)體系沒有充分考慮環(huán)境變化對(duì)企業(yè)業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)指標(biāo)權(quán)重的影響，從而形成預(yù)算剛性，難以適應(yīng)動(dòng)態(tài)的內(nèi)外部環(huán)境變化。

目前，許多企業(yè)采用了經(jīng)濟(jì)增加值的評(píng)價(jià)指標(biāo)（EVA評(píng)價(jià)體系），盡管該體系從評(píng)價(jià)指標(biāo)、管理體系、激勵(lì)制度和理念體系四個(gè)角度來解讀企業(yè)績(jī)效管理，但是EVA作為單一的創(chuàng)造價(jià)值能力指標(biāo)，也難以在綜合績(jī)效評(píng)價(jià)中發(fā)揮更大的作用。

（二）與全面預(yù)算管理始點(diǎn)脫節(jié)，未形成閉合。理論上，全面預(yù)算管理是PDCA循環(huán)過程，在經(jīng)過編制、執(zhí)行、調(diào)整各環(huán)節(jié)之后，最關(guān)鍵的是依靠預(yù)算考核和評(píng)價(jià)使整個(gè)預(yù)算管理體系形成閉環(huán)運(yùn)作，績(jī)效考評(píng)結(jié)果應(yīng)真正發(fā)揮其管控效力，為下一次的預(yù)算編制提供基礎(chǔ)和標(biāo)準(zhǔn)。而目前許多煙草商業(yè)企業(yè)未能使下一預(yù)算期間的資源分配與本期的預(yù)算執(zhí)行績(jī)效相銜接，前端所有環(huán)節(jié)便是“開口”的，無法發(fā)揮績(jī)效評(píng)價(jià)及價(jià)值引導(dǎo)的作用。

四、煙草商業(yè)企業(yè)全面預(yù)算管理改進(jìn)的思路與方法

為了解決在預(yù)算編制和績(jī)效評(píng)價(jià)中存在的問題，煙草商業(yè)企業(yè)可以重塑以戰(zhàn)略為導(dǎo)向的全面預(yù)算管理體系。戰(zhàn)略型全面預(yù)算管理是在總結(jié)實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，運(yùn)用新的管理理論對(duì)原有管理工具進(jìn)行修正和完善，吸收現(xiàn)代企業(yè)管理、業(yè)績(jī)考評(píng)、責(zé)任會(huì)計(jì)、管理控制等思想與理論而形成的管理工具。它并不是預(yù)算編制技術(shù)上的重大突破，而主要是通過影響管理者和員工的思想和行為，在預(yù)算的執(zhí)行和控制過程中，將企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)、長期計(jì)劃和員工的個(gè)人目標(biāo)聯(lián)系起來，進(jìn)行全過程的互動(dòng)管理。戰(zhàn)略視角下，預(yù)算編制及績(jī)效評(píng)價(jià)的改進(jìn)方法應(yīng)側(cè)重以下五個(gè)方面。

（一）以戰(zhàn)略決策為依據(jù)。戰(zhàn)略視角下，煙草商業(yè)企業(yè)全面預(yù)算的編制必須以戰(zhàn)略為先導(dǎo)，即預(yù)算的起點(diǎn)與戰(zhàn)略對(duì)接，實(shí)現(xiàn)預(yù)算目標(biāo)與戰(zhàn)略規(guī)劃和經(jīng)營計(jì)劃相銜接。預(yù)算是對(duì)戰(zhàn)略目標(biāo)和戰(zhàn)略規(guī)劃的分解，它服務(wù)于戰(zhàn)略規(guī)劃，并以戰(zhàn)略規(guī)劃為起點(diǎn)。戰(zhàn)略規(guī)劃首先分解為各項(xiàng)詳細(xì)的計(jì)劃，如銷售計(jì)劃、資金計(jì)劃等，而全面預(yù)算就是在這些計(jì)劃的基礎(chǔ)上，通過合理的資源配置，制定各項(xiàng)詳細(xì)預(yù)算，最終形成財(cái)務(wù)預(yù)算表。

（二）優(yōu)化預(yù)算編制的參與機(jī)制。從博弈論的角度講，預(yù)算制定的過程實(shí)質(zhì)上是參與各方博弈的過程，預(yù)算制定的結(jié)果體現(xiàn)了參與各方的博弈結(jié)果。煙草商業(yè)企業(yè)可以增加不同層級(jí)參與編制預(yù)算的機(jī)會(huì)，體現(xiàn)“以人為本”的思想，從側(cè)面增強(qiáng)內(nèi)部團(tuán)結(jié)性、集體榮譽(yù)感等，并且參與式預(yù)算也便于不同層級(jí)之間的溝通交流，便于上級(jí)充分了解企業(yè)各部門的現(xiàn)實(shí)情況以及發(fā)展前景，同時(shí)預(yù)防下級(jí)提供不真實(shí)信息，一定程度上降低預(yù)算松弛度。

（三）實(shí)現(xiàn)價(jià)值鏈與業(yè)務(wù)鏈的深度融合。煙草商業(yè)企業(yè)要注重從業(yè)務(wù)維度編制預(yù)算，加強(qiáng)財(cái)務(wù)預(yù)算與前端業(yè)務(wù)之間的關(guān)聯(lián)性，打破業(yè)務(wù)與財(cái)務(wù)之間的部門壁壘，實(shí)現(xiàn)預(yù)算的價(jià)值量與業(yè)務(wù)指標(biāo)之間的融合，借此協(xié)調(diào)預(yù)算安排與業(yè)務(wù)發(fā)展之間的目標(biāo)沖突，提升預(yù)算編制的參與度，保證編制的科學(xué)性和精確性。

（四）剛?cè)嵯酀?jì)，兼顧靈活性。剛性強(qiáng)調(diào)制度化的硬性規(guī)定，柔性則提倡人性化的靈活調(diào)整，二者互為補(bǔ)充。為了更加有效地實(shí)施全面預(yù)算管理，煙草商業(yè)企業(yè)在編制預(yù)算的過程中，既要以上期預(yù)算為基礎(chǔ)進(jìn)行編制以減少工作量，又要考慮到部門性質(zhì)的差異和企業(yè)內(nèi)外部環(huán)境的變化，快速有效地適應(yīng)彈性變化，避免預(yù)算僵化。例如可以對(duì)各部門預(yù)算設(shè)置一定的松弛系數(shù)，把預(yù)算指標(biāo)設(shè)置為在一定的波動(dòng)區(qū)間，保證預(yù)算編制的適應(yīng)性，也可以引入預(yù)算偏離度進(jìn)行動(dòng)態(tài)的編制。

（五）綜合評(píng)價(jià)與考核預(yù)算執(zhí)行結(jié)果。針對(duì)全面預(yù)算管理績(jī)效缺乏有效的分析評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)問題，煙草商業(yè)企業(yè)可以借鑒美國思騰思特咨詢公司的做法，將價(jià)值評(píng)價(jià)（EVA指標(biāo)體系）和平衡計(jì)分卡（BSC）結(jié)合起來。其特點(diǎn)是BSC將置于EVA的頂端，并將BSC布局傾向于長期EVA增長，EVA平衡計(jì)分卡仍然從四個(gè)方面施以不同的權(quán)重來加以評(píng)價(jià)企業(yè)績(jī)效。由于平衡計(jì)分卡兼顧了財(cái)務(wù)、客戶、內(nèi)部運(yùn)營、學(xué)習(xí)與成長四個(gè)維度，實(shí)現(xiàn)了“戰(zhàn)略制導(dǎo)”的績(jī)效管理，EVA和BSC的有效結(jié)合使得績(jī)效評(píng)價(jià)既關(guān)注企業(yè)創(chuàng)造的經(jīng)濟(jì)增加值，又平衡了各種非財(cái)務(wù)指標(biāo)。

五、結(jié)語

全面預(yù)算管理作為煙草商業(yè)企業(yè)的重要管理工具，應(yīng)當(dāng)結(jié)合行業(yè)特點(diǎn)不斷進(jìn)行優(yōu)化和改進(jìn)，以適應(yīng)復(fù)雜多變的市場(chǎng)環(huán)境和運(yùn)營環(huán)境。煙草商業(yè)企業(yè)在全面預(yù)算的編制過程中存在短視行為效應(yīng)、預(yù)算松弛等問題，需要企業(yè)立足于戰(zhàn)略管理，兼顧企業(yè)所處環(huán)境的變化，做到“剛?cè)嵯酀?jì)”；在績(jī)效考評(píng)環(huán)節(jié)，可以將EVA和BSC評(píng)價(jià)指標(biāo)結(jié)合，同時(shí)貫徹系統(tǒng)整合的思想，實(shí)現(xiàn)預(yù)算編制和績(jī)效考評(píng)的閉環(huán)運(yùn)作，從而充分發(fā)揮戰(zhàn)略型全面預(yù)算管理在推動(dòng)煙草商業(yè)企業(yè)全面發(fā)展中的重要作用。