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公允價(jià)值應(yīng)用的制約因素及對(duì)策研究

周一凡

從上世紀(jì)至今，公允價(jià)值一直備受會(huì)計(jì)學(xué)者的關(guān)注，我國(guó)自引入公允價(jià)值以來從未間斷過對(duì)公允價(jià)值的探究。我國(guó)財(cái)政部最新頒布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中不同程度的提到公允價(jià)值,使得公允價(jià)值計(jì)量屬性與歷史成本計(jì)量屬性并行，這是我國(guó)會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的一大突破。實(shí)踐證明，在會(huì)計(jì)的計(jì)量中公允價(jià)值有著非常重要的作用。公允價(jià)值的運(yùn)用可以使會(huì)計(jì)信息更加充分的體現(xiàn)市場(chǎng)的公允性，使企業(yè)的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)大環(huán)境中也更具有可理解性。與此同時(shí)，公允價(jià)值在運(yùn)用中的缺點(diǎn)和不足也凸現(xiàn)出來。本文將從公允價(jià)值的內(nèi)涵和應(yīng)用方面展開探討。

一、公允價(jià)值的內(nèi)涵

20世紀(jì)60年代，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)會(huì)計(jì)研究部主任Maurice Moonitz最先提出了公允價(jià)值一詞。1998年6月,FASB對(duì)公允價(jià)值給出了較為成熟的定義：“購(gòu)買或出售一項(xiàng)資產(chǎn)而達(dá)成的金額，并且這一交易的達(dá)成是在雙方自愿交易的情況下實(shí)現(xiàn)的”。2000年2月，在其發(fā)布的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告《會(huì)計(jì)計(jì)量中使用現(xiàn)金流量信息和現(xiàn)值》中再度對(duì)公允價(jià)值定義，指出公允價(jià)值是在交易雙方自愿進(jìn)行的前提下，并非被迫且不是清算狀態(tài)下的交易中，資產(chǎn)或者負(fù)債買賣或者是清償?shù)膬r(jià)值。美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)委員會(huì)在2006年9月份發(fā)布的SFASl57中對(duì)公允價(jià)值的概念作出了進(jìn)一步的修正，該文提出，公允價(jià)值是指計(jì)量日當(dāng)天在有序交易中的市場(chǎng)參與者為銷售資產(chǎn)將收到的或轉(zhuǎn)移負(fù)債將付出的價(jià)格。這個(gè)定義也是目前最被學(xué)者所認(rèn)可的。

同美國(guó)一樣，其他國(guó)家和諸如IASB的國(guó)際組織也開展了研究和探索公允價(jià)值定義的活動(dòng)。1995年國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)公布了第32號(hào)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則《金融工具：披露和列報(bào)》。在準(zhǔn)則中對(duì)公允價(jià)值進(jìn)行了如下定義，公允價(jià)值是指交易資產(chǎn)或者支付負(fù)債時(shí)的金額，并且交易雙方是熟悉情況且自愿的。2006年我國(guó)財(cái)政部頒布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—基本準(zhǔn)則》，準(zhǔn)則對(duì)公允價(jià)值的定義是：在公平的交易中，熟悉市場(chǎng)的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~。

二、公允價(jià)值在我國(guó)會(huì)計(jì)中應(yīng)用的局限性

公允價(jià)值不光是對(duì)真實(shí)價(jià)值的反應(yīng)，更能夠?yàn)樾畔⑹褂谜咛峁┯行У男畔?，也是我?guó)會(huì)計(jì)與國(guó)際趨同的必由之路。但目前在我國(guó)應(yīng)用公允價(jià)值模式進(jìn)行計(jì)量還存在許多制約因素。主要體現(xiàn)在：

1.可靠性問題

這主要體現(xiàn)在：(1)公允價(jià)值主要是通過市場(chǎng)確認(rèn)的，而在很多情形下市場(chǎng)無法提供最直接的價(jià)格。但我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)還不夠發(fā)達(dá)，市場(chǎng)具有滯后性，企業(yè)經(jīng)常不能準(zhǔn)確地掌握所有相關(guān)有用的信息，而且我國(guó)市場(chǎng)也還未形成比較成熟公平的價(jià)格機(jī)制，各方交易信息不對(duì)稱，企業(yè)很難給出一個(gè)比較合適的公允價(jià)值；(2)在關(guān)聯(lián)方進(jìn)行交易時(shí)，交易雙方經(jīng)常通過不合理的價(jià)格進(jìn)行成本與收入的轉(zhuǎn)移以此來粉飾各方的報(bào)表，這對(duì)公允價(jià)值也是一大挑戰(zhàn)。(3)由于公允價(jià)值主要依據(jù)是市場(chǎng)價(jià)格，在沒有市場(chǎng)價(jià)格的情況下，需要采用估值技術(shù)來確定公允價(jià)值，我們常常使用的方法是用未來現(xiàn)金流量的折現(xiàn)值計(jì)量估計(jì)公允價(jià)值，但是企業(yè)的未來現(xiàn)金流量在金額和時(shí)間上都具有很大的不確定性，要想準(zhǔn)確的計(jì)量出現(xiàn)金流量具有很大的難度，而且目前我國(guó)會(huì)計(jì)人員專業(yè)素質(zhì)普遍偏低，可能影響到公允價(jià)值的可靠性。

2.理論體系不完善

公允價(jià)值對(duì)于處于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境里的企業(yè)是非常重要的，目前我國(guó)對(duì)于公允價(jià)值的研究還沒有形成統(tǒng)一完整的體系，對(duì)于公允價(jià)值的敘述主要存在于各種準(zhǔn)則的相關(guān)條例中，也具有一定的分散性。我國(guó)新頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中只在個(gè)別會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)公允價(jià)值給出了比較詳明的規(guī)定，涉及資產(chǎn)減值和金融工具的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則就是如此，其他會(huì)計(jì)要素進(jìn)行公允價(jià)值計(jì)量時(shí)都需依照上述兩項(xiàng)具體準(zhǔn)則。而公允價(jià)值計(jì)量主要是從資產(chǎn)減值和金融工具確認(rèn)和計(jì)量這兩個(gè)事項(xiàng)的角度研究公允價(jià)值計(jì)量，因此準(zhǔn)則對(duì)于公允價(jià)值計(jì)量指南也是不完善的。同時(shí)在資產(chǎn)減值中規(guī)定把銷售合同或協(xié)議的價(jià)格作為公允價(jià)值計(jì)量的首要選擇參照，而金融工具準(zhǔn)則中則把活躍市場(chǎng)中的價(jià)格當(dāng)最為可靠的計(jì)量參數(shù)，這種準(zhǔn)則規(guī)定中的差異很容易導(dǎo)致公允價(jià)值實(shí)務(wù)操作上的不一致。

3.公允價(jià)值的應(yīng)用可能成為企業(yè)操縱利潤(rùn)的手段

以投資性房地產(chǎn)為例，在投資性房地產(chǎn)未采用公允價(jià)值計(jì)量之前，若有明顯跡象表明該投機(jī)性房地產(chǎn)會(huì)減值則會(huì)進(jìn)行相應(yīng)的減值測(cè)試，并且計(jì)提減值準(zhǔn)備，減值一經(jīng)計(jì)提不得轉(zhuǎn)回。由此可見，企業(yè)很難改動(dòng)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。而公允價(jià)值計(jì)量模式應(yīng)用到投資性房地產(chǎn)之后，投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)都記到當(dāng)期損益中，這樣就為企業(yè)掩蓋其經(jīng)營(yíng)問題提供了可能性，同時(shí)也可能造成經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的波動(dòng)性，進(jìn)而影響到投資者的決策。

三、公允價(jià)值如何在會(huì)計(jì)中更好的應(yīng)用的建議

(一)加強(qiáng)理論研究、制定單獨(dú)的公允價(jià)值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

公允價(jià)值計(jì)量屬性在國(guó)際上的運(yùn)用較早，并且形成了比較完善的體系和成熟的機(jī)制。我國(guó)在衡量自身發(fā)展需要和迫于與國(guó)際接軌等諸多因素的情況下引入公允價(jià)值，但是實(shí)踐中距離真正使公允價(jià)值在我國(guó)會(huì)計(jì)體系中發(fā)揮其積極意義，并且形成一套真正成熟的會(huì)計(jì)理論體系和計(jì)量方法還有很漫長(zhǎng)的路。公允價(jià)值在我國(guó)的使用尚處于剛剛起步的階段，有待于深入探究，盡管新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)公允價(jià)值做出了較詳細(xì)的規(guī)定，但依舊能夠看到公允價(jià)值在理論研究方面的不足，而這些不足都會(huì)影響到公允價(jià)值在我國(guó)的運(yùn)用。因此跟進(jìn)我國(guó)關(guān)于公允價(jià)值的理論探究，不斷地完善單個(gè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則細(xì)節(jié)，盡量排除單個(gè)準(zhǔn)則間相互矛盾的部分，整合具體準(zhǔn)則中公允價(jià)值的確認(rèn)計(jì)量問題，真正解決由于各個(gè)具體準(zhǔn)則中公允價(jià)值規(guī)定不一致造成的計(jì)量難題，使公允價(jià)值能夠更好的服務(wù)于會(huì)計(jì)計(jì)量。

(二)完善公允價(jià)值運(yùn)用的市場(chǎng)條件

公允價(jià)值的定義中明確提到價(jià)格這一因素，意在說明市場(chǎng)價(jià)格是公允價(jià)值最直接的來源。因此，不斷完善公允價(jià)值的市場(chǎng)條件，使公允價(jià)值能夠可靠取得勢(shì)在必行。具體而言，首先，我國(guó)要強(qiáng)化法制環(huán)境建設(shè)，擁有好的法制環(huán)境，才能達(dá)到資源優(yōu)化配置的效果。如果法制環(huán)境欠缺，則會(huì)阻礙交易的順利進(jìn)行。其次，我國(guó)要大力發(fā)展價(jià)值評(píng)估中介機(jī)構(gòu)，要借助價(jià)值評(píng)估中介機(jī)構(gòu)的支持，保證各項(xiàng)交易的公平與合理。國(guó)家應(yīng)該重視資產(chǎn)評(píng)估師行業(yè)的發(fā)展，同時(shí)加強(qiáng)對(duì)估價(jià)行業(yè)的監(jiān)管，確保企業(yè)價(jià)值評(píng)估工作能夠得到合法而有序的開展。再次，我國(guó)要加強(qiáng)信息系統(tǒng)的建設(shè)，解決信息不對(duì)稱影響交易順利進(jìn)行的情況。通過確保信息暢通，來推動(dòng)資源的有效流動(dòng)。最后，我國(guó)應(yīng)加快各種金融產(chǎn)品及衍生產(chǎn)品市場(chǎng)化的進(jìn)程，從而推動(dòng)公允價(jià)值計(jì)量屬性在金融產(chǎn)品市場(chǎng)中的廣泛應(yīng)用。

(三)強(qiáng)化會(huì)計(jì)人員素質(zhì)教育，提高從業(yè)能力

由于公允價(jià)值計(jì)量數(shù)據(jù)不易獲取，加上市場(chǎng)不活躍、未來現(xiàn)金流量和折現(xiàn)率等都存在諸多不確定因素，這時(shí)會(huì)計(jì)人員的主觀判斷就會(huì)在很大程度上影響會(huì)計(jì)信息的客觀性；企業(yè)會(huì)計(jì)人員的專業(yè)勝任能力有限，職業(yè)道德水準(zhǔn)有待于進(jìn)一步提高，因而又影響公允價(jià)值的信息質(zhì)量，因此，要在會(huì)計(jì)中更好的運(yùn)用公允價(jià)值，一方面要提高會(huì)計(jì)人員對(duì)于公允價(jià)值重要性的認(rèn)識(shí)，另一方面重視對(duì)會(huì)計(jì)人員專業(yè)知識(shí)和技術(shù)方面的繼續(xù)教育，提高其業(yè)務(wù)素養(yǎng)，保證公允價(jià)值計(jì)量屬性的順利實(shí)施。與此同時(shí)，還要對(duì)會(huì)計(jì)人員進(jìn)行職業(yè)道德方面的教育。這既是公允價(jià)值計(jì)量模式更好地服務(wù)于會(huì)計(jì)計(jì)量的條件，更是推進(jìn)我國(guó)公允價(jià)值計(jì)量繼續(xù)向前發(fā)展的必經(jīng)之路。

四、結(jié)語

公允價(jià)值計(jì)量模式相對(duì)于成本計(jì)量模式而言，能夠更加真實(shí)地反映企業(yè)在某一時(shí)點(diǎn)的資產(chǎn)、負(fù)債狀況和經(jīng)營(yíng)成果，可以使會(huì)計(jì)信息更加充分的體現(xiàn)市場(chǎng)的公允性，使企業(yè)的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)大環(huán)境中也更具有可理解性，但由于我國(guó)目前資本市場(chǎng)的不完善和稅制的要求，公允價(jià)值模式的推行存在許多制約因素，相信隨著多方的共同努力，公允價(jià)值模式將在企業(yè)會(huì)計(jì)核算中占據(jù)越來越重要的地位。(作者單位：河北經(jīng)貿(mào)大學(xué))

參考文獻(xiàn):

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