程銳

摘要：道路運(yùn)輸業(yè)作為綜合運(yùn)輸體系的基礎(chǔ)，其公共服務(wù)功能不可替代。道路運(yùn)輸業(yè)企業(yè)內(nèi)部控制的有效運(yùn)行、直接關(guān)系到運(yùn)輸功能的有效實(shí)現(xiàn)。本文首先闡述了道路運(yùn)輸業(yè)上市公司內(nèi)部控制有效性評(píng)價(jià)的必要性，然后以滬深兩市道路運(yùn)輸業(yè)上市公司2013年度內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告為對(duì)象，對(duì)內(nèi)部控制五要素的有效性分別進(jìn)行了評(píng)價(jià)，應(yīng)用模糊綜合評(píng)價(jià)法進(jìn)行綜合評(píng)價(jià)的得分為69.256分；最后提出了提高道路運(yùn)輸業(yè)上市公司內(nèi)部控制有效性的幾點(diǎn)建議。

關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制；有效性；評(píng)價(jià)指標(biāo)；綜合評(píng)價(jià)

一、道路運(yùn)輸業(yè)上市公司內(nèi)部控制有效性評(píng)價(jià)的必要

道路運(yùn)輸業(yè)作為綜合運(yùn)輸體系的基礎(chǔ)，其公共服務(wù)功能具有不可替代的作用。 首先，道路運(yùn)輸業(yè)具有線路長(zhǎng)、經(jīng)營(yíng)面廣、營(yíng)運(yùn)點(diǎn)多、路網(wǎng)多的特點(diǎn)。相對(duì)于鐵路、航運(yùn)業(yè)，不僅投資相對(duì)較少，回收期也短；而且道路運(yùn)輸業(yè)的運(yùn)輸車輛，體積小且便捷、可以到達(dá)一些火車、飛機(jī)無(wú)法到達(dá)的邊遠(yuǎn)、偏僻地區(qū)。第二，道路運(yùn)輸承擔(dān)的客貨運(yùn)量、周轉(zhuǎn)量及在綜合運(yùn)輸體系中所占比重持續(xù)增加。且在春運(yùn)、“黃金周”及抗震救災(zāi)中，也發(fā)揮了重要的基礎(chǔ)性作用。第三，運(yùn)輸輔助服務(wù)業(yè)也在快速、全面發(fā)展，如國(guó)際道路運(yùn)輸合作、汽車租賃、客貨運(yùn)站場(chǎng)、機(jī)動(dòng)車維修和駕駛員培訓(xùn)等。不斷加強(qiáng)道路運(yùn)輸業(yè)在綜合運(yùn)輸體系中所體現(xiàn)的普遍服務(wù)、最具基礎(chǔ)保障的運(yùn)輸功能，道路運(yùn)輸業(yè)企業(yè)內(nèi)部控制的有效運(yùn)行、風(fēng)險(xiǎn)能否有效的降低，關(guān)系到運(yùn)輸功能的有效實(shí)現(xiàn)。

根據(jù)財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)《關(guān)于2012年主板上市公司分類分批實(shí)施企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系的通知》（財(cái)辦會(huì)〔2012〕30號(hào)）規(guī)定，境內(nèi)外同時(shí)上市的公司、中央和地方國(guó)有控股和非國(guó)有控股的主板上市公司，且于2011年末公司總市值（證監(jiān)會(huì)算法）在50億元以上，同時(shí)，2009年至2011年平均凈利潤(rùn)達(dá)到3000萬(wàn)元以上的，應(yīng)披露董事會(huì)對(duì)公司內(nèi)部控制的自我評(píng)價(jià)報(bào)告以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。2013年納入實(shí)施范圍的上市公司共1052家。農(nóng)、林、牧、漁業(yè)、采礦業(yè)、制造業(yè)等十六個(gè)大行業(yè)中，2013年納入實(shí)施范圍的上市公司共1052家。其中，制造業(yè)的公司數(shù)為 536家，占 50.95%；批發(fā)和零售業(yè)的公司數(shù)為81家，占 7.70%；交通運(yùn)輸、倉(cāng)儲(chǔ)和郵政業(yè)公司數(shù)為71家，占6.75%，居第三位。在交通運(yùn)輸、倉(cāng)儲(chǔ)和郵政業(yè)中，道路交通運(yùn)輸業(yè)上市公司為30家，占交通運(yùn)輸、倉(cāng)儲(chǔ)和郵政業(yè)上市公司的42.25%。2013年滬深兩市共有8家上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控?zé)o效，非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控有效，其中就有道路交通運(yùn)輸業(yè)公司的“五洲交通”。“五洲交通”財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重要缺陷的披露內(nèi)容：由于公司貿(mào)易業(yè)務(wù)量增大，2013 年新增加 6 起貿(mào)易訴訟事件，涉案金額共計(jì) 7036 萬(wàn)，根據(jù)資產(chǎn)保全的情況，預(yù)計(jì)造成資產(chǎn)減值 1100 萬(wàn)元；“五洲交通”內(nèi)部控制重要缺陷披露內(nèi)容：財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重大缺陷事項(xiàng)未履行董事會(huì)、股東大會(huì)審議程序，未真實(shí)、準(zhǔn)確、及時(shí)進(jìn)行信息披露。

基于上述道路交通運(yùn)輸業(yè)在綜合運(yùn)輸體系中的基礎(chǔ)地位和納入內(nèi)部控制的自我評(píng)價(jià)報(bào)告披露實(shí)施范圍的公司數(shù)量比重，本文選擇對(duì)交通運(yùn)輸業(yè)上市公司的內(nèi)部控制及其有效性進(jìn)行分析研究。

二、道路運(yùn)輸業(yè)上市公司內(nèi)部控制有效性評(píng)價(jià)的指標(biāo)及方法選擇

（一）內(nèi)部控制有效性評(píng)價(jià)的指標(biāo)類型

近些年，國(guó)內(nèi)公司借鑒利用美國(guó)COSO委員會(huì)制定的內(nèi)部控制框架來(lái)評(píng)價(jià)企業(yè)內(nèi)部控制的有效性。本文將內(nèi)部控制五要素進(jìn)行細(xì)化，劃分為三級(jí)指標(biāo)。以內(nèi)部控制環(huán)境相關(guān)的指標(biāo)類型為例，二級(jí)指標(biāo)包括：治理結(jié)構(gòu)、機(jī)構(gòu)設(shè)置及權(quán)責(zé)分配、內(nèi)部審計(jì)、人力資源政策、企業(yè)文化。以內(nèi)部審計(jì)為例，三級(jí)指標(biāo)包括：內(nèi)部審計(jì)部門的獨(dú)立性、內(nèi)部審計(jì)部門的運(yùn)營(yíng)狀況。

（二） 內(nèi)部控制有效性評(píng)價(jià)的方法選擇

內(nèi)部控制有效性評(píng)價(jià)包括定性分析和定量分析。定性分析主要包括：詳細(xì)評(píng)價(jià)法和風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)評(píng)價(jià)法兩種方法。詳細(xì)評(píng)價(jià)法以內(nèi)部控制框架或標(biāo)準(zhǔn)為參照物，根據(jù)內(nèi)部控制框架的構(gòu)成要素測(cè)試內(nèi)部控制的運(yùn)行有效性，評(píng)估內(nèi)部控制目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)，判斷是否存在實(shí)質(zhì)性漏洞確定內(nèi)部控制是否有效。風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)評(píng)價(jià)法首先要評(píng)估相關(guān)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)；其次識(shí)別和確定企業(yè)充分應(yīng)對(duì)這些風(fēng)險(xiǎn)的內(nèi)部控制是否存在，即評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)應(yīng)對(duì)相關(guān)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)的有效性；第三，識(shí)別和確定內(nèi)部控制運(yùn)行有效性的證據(jù)，評(píng)價(jià)現(xiàn)有的控制是否得到了有效的運(yùn)行；最后，對(duì)控制缺陷進(jìn)行評(píng)估，判定是否構(gòu)成實(shí)質(zhì)性漏洞，確定內(nèi)部控制是否有效。風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)評(píng)價(jià)法的邏輯和程序。內(nèi)部控制有效性的定量評(píng)價(jià)有多種方法。模糊綜合評(píng)價(jià)法根據(jù)模糊數(shù)學(xué)的隸屬度理論把定性評(píng)價(jià)轉(zhuǎn)化為定量評(píng)價(jià)，將一些邊界不清、不易定量的因素定量化，即用模糊數(shù)學(xué)對(duì)受到多種因素制約的對(duì)象做出一個(gè)總體的評(píng)價(jià)，具有結(jié)果清晰，系統(tǒng)性強(qiáng)的特點(diǎn)，能較好地解決內(nèi)部控制有效性評(píng)價(jià)這類由主觀行為決定的、難以量化的問(wèn)題。

三、道路運(yùn)輸業(yè)上市公司內(nèi)部控制有效性的評(píng)價(jià)

2013年，在納入實(shí)施范圍的1052家上市公司中，935家公司將“控制環(huán)境”納入評(píng)價(jià)內(nèi)容，占88.88%；689家公司將“風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估”納入評(píng)價(jià)內(nèi)容，占65.49%；979家公司將“控制活動(dòng)”納入評(píng)價(jià)內(nèi)容，占93.06%；748家公司將“信息與溝通”納入評(píng)價(jià)內(nèi)容，占71.1%；541家公司披露將“內(nèi)部監(jiān)督”納入評(píng)價(jià)內(nèi)容，占51.43%，評(píng)價(jià)內(nèi)容趨于全面。而道路運(yùn)輸業(yè)上市公司的納入情況，尚不明確，因此本文對(duì)滬深兩市30家道路運(yùn)輸業(yè)上市公司2013年的內(nèi)部控制情況，分別按內(nèi)部控制五要素進(jìn)行有效性分析，并在此基礎(chǔ)上運(yùn)用模糊數(shù)學(xué)綜合評(píng)判模型進(jìn)行綜合分析。

（一）道路運(yùn)輸業(yè)上市公司內(nèi)部控制要素有效性的基本分析

運(yùn)用風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)評(píng)價(jià)法，對(duì)30家道路運(yùn)輸業(yè)上市公司的2013年內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告中財(cái)務(wù)報(bào)告和非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制五要素的有效性進(jìn)行分析，見(jiàn)表1、表2。

從表1可看出，發(fā)現(xiàn)大部分道路運(yùn)輸業(yè)上市公司不存在內(nèi)部控制環(huán)境重大缺陷和重要缺陷，內(nèi)部控制環(huán)境具體內(nèi)容有效的公司數(shù)在73.3%～86.7% 之間，說(shuō)明內(nèi)部控制環(huán)境較好。風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的比例要低于內(nèi)部控制環(huán)境，財(cái)務(wù)安全在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估內(nèi)容中的比例最高，達(dá)到83.3%?？刂苹顒?dòng)具體內(nèi)容有效的比例低于風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，最低為70.0%，最高比例為73.3%，與內(nèi)部控制環(huán)境的最低比例持平。

從表2可看出，信息與溝通具體內(nèi)容控制有效的比例又低于執(zhí)行活動(dòng)，尤其是溝通環(huán)節(jié)有效的比例最低僅為60.0%。內(nèi)部監(jiān)督具體內(nèi)容控制有效的比例56.7%～66.7%之間。

總之，道路運(yùn)輸業(yè)上市公司內(nèi)部控制具體內(nèi)容有效的總體水平為56.7%～86.7%之間。對(duì)于可疑的不恰當(dāng)事項(xiàng)和行為是否建立了溝通渠道、企業(yè)內(nèi)審活動(dòng)的有效性、跟蹤行動(dòng)是否恰當(dāng)?shù)缺O(jiān)督指標(biāo)需要進(jìn)一步重視。

（二）道路運(yùn)輸業(yè)上市公司內(nèi)部控制有效性的綜合評(píng)價(jià)

本文以內(nèi)部控制五要素中的內(nèi)部監(jiān)督為例，進(jìn)行詳細(xì)分析和列示。內(nèi)部監(jiān)督一級(jí)到三級(jí)指標(biāo)的名稱和權(quán)重評(píng)分，見(jiàn)表3。

在確定內(nèi)部監(jiān)督的指標(biāo)和權(quán)重后，進(jìn)行指標(biāo)評(píng)分，將評(píng)分結(jié)果分為五個(gè)等級(jí)，包括：很好（執(zhí)行程度為85% —100%）、較好（執(zhí)行程度為75% — 84.9%）、中等（執(zhí)行程度為65%—74.9%）、較差（執(zhí)行程度為55%—64.9%）、差等（執(zhí)行程度55%以下）；再計(jì)算等級(jí)的隸屬次數(shù)，并計(jì)算內(nèi)部監(jiān)督指標(biāo)的評(píng)分比率，見(jiàn)表4。

由表3的內(nèi)部監(jiān)督指標(biāo)的權(quán)重，確定如下權(quán)重向量：

W=[0.0929 0.0976 0.1131 0.1059 0.0952 0.1024 0.0929 0.1036 0.1035]

因此，內(nèi)部控制的內(nèi)部監(jiān)督要素模糊評(píng)價(jià)，按如下公式計(jì)算：S=W*R

經(jīng)計(jì)算得：S=[0 0 0.2558 0.3009 0.2890]

根據(jù)上述結(jié)果，“較差”等級(jí)的隸屬度為0.3009，隸屬度最大。根據(jù)等級(jí)的差別程度，確定各個(gè)等級(jí)的分?jǐn)?shù)為：

H=（h1，h2，h3，h4，h5）T=（95，85，75，65，55）T

則N=S*H=（0 0 0.2558 0.3009 0.2890）*（95，85，75，65，55）T=55.6085

內(nèi)部監(jiān)督要素評(píng)價(jià)結(jié)果介于55到64.9之間，屬于較差等級(jí)。依此步驟，利用同樣方法計(jì)算其它內(nèi)部控制要素的得分，其他要素僅列示計(jì)算結(jié)果，見(jiàn)表5。

四、道路運(yùn)輸業(yè)上市公司內(nèi)部控制有效性評(píng)價(jià)的結(jié)論和建議

通過(guò)道路運(yùn)輸業(yè)上市公司內(nèi)部控制五要素有效性的基本分析，發(fā)現(xiàn)機(jī)構(gòu)設(shè)置及權(quán)責(zé)分配是在各個(gè)要素的具體內(nèi)容中處于最好水平；財(cái)務(wù)活動(dòng)的風(fēng)險(xiǎn)控制、人力資源政策、內(nèi)部審計(jì)處于較好水平，控制活動(dòng)的依據(jù)即制度建設(shè)處于中等水平。但是，內(nèi)部控制系統(tǒng)進(jìn)行獨(dú)立評(píng)估的范圍和頻率、可疑或不恰當(dāng)事項(xiàng)及行為的溝通渠道、內(nèi)外部之間的充分溝通、是否能夠使相關(guān)人員有效地履行職責(zé)、內(nèi)部控制系統(tǒng)獨(dú)立評(píng)估的范圍和頻率及評(píng)估程序和方法等方面，需要不斷改進(jìn)。道路運(yùn)輸業(yè)上市公司內(nèi)部控制的綜合得分為69.256，整體處于中等水平。

根據(jù)前述的分析內(nèi)容，提高道路運(yùn)輸業(yè)上市公司內(nèi)部控制的有效性，首先，應(yīng)當(dāng)凝聚內(nèi)部控制的內(nèi)生動(dòng)力，避免內(nèi)控要素中的環(huán)境建設(shè)、制度體系成為形式或過(guò)場(chǎng)；其次，研究制定道路運(yùn)輸業(yè)內(nèi)部控制的操作指南，提供體現(xiàn)道路運(yùn)輸業(yè)內(nèi)部控制特點(diǎn)的操作指南；第三，根據(jù)某些道路運(yùn)輸業(yè)上市公司的典型經(jīng)驗(yàn)和做法，為其他公司開(kāi)展內(nèi)部控制建設(shè)和持續(xù)提高內(nèi)部控制的有效性，提供具體的參考和借鑒；第四，高質(zhì)量地開(kāi)展道路運(yùn)輸業(yè)上市公司內(nèi)部控制評(píng)價(jià)，建立健全以內(nèi)部控制評(píng)級(jí)為核心的內(nèi)部監(jiān)督體系。

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