汪萌

摘要：根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，金融資產(chǎn)一般按照公允價(jià)值或者攤余成本等進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，與金融資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)通常會(huì)存在暫時(shí)性差異，進(jìn)而產(chǎn)生遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。遞延所得稅的確認(rèn)與計(jì)量對(duì)于企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債及所有者權(quán)益均產(chǎn)生重要影響，如何正確合理的進(jìn)行金融資產(chǎn)涉及的遞延所得稅處理應(yīng)當(dāng)成為企業(yè)財(cái)務(wù)人員尤其是金融投資類(lèi)企業(yè)財(cái)務(wù)人員關(guān)注的重點(diǎn)之一。

關(guān)鍵詞：遞延所得稅資產(chǎn)；遞延所得稅負(fù)債；金融資產(chǎn)

一、金融資產(chǎn)涉及的主要暫時(shí)性差異項(xiàng)目

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求對(duì)金融資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量采用公允價(jià)值或攤余成本等計(jì)量方法，而稅務(wù)處理時(shí)要求采用歷史成本法計(jì)量；會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求根據(jù)金融資產(chǎn)賬面金額與可收回金額之間的差額計(jì)提減值準(zhǔn)備，而稅務(wù)處理時(shí)對(duì)金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備不允許扣除。這使得金融資產(chǎn)賬面價(jià)值和其計(jì)稅基礎(chǔ)之間產(chǎn)生了暫時(shí)性差異。

金融資產(chǎn)涉及的主要暫時(shí)性差異項(xiàng)目有：交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)、可供出售類(lèi)金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)、持有至到期投資的折溢價(jià)攤銷(xiāo)以及金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。

交易性金融資產(chǎn)及可供出售金融資產(chǎn)采用公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，持有至到期投資采用實(shí)際利率法進(jìn)行溢折價(jià)攤銷(xiāo)，與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間通常會(huì)存在暫時(shí)性差異。

可供出售金融資產(chǎn)、持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)這三類(lèi)金融資產(chǎn)，如果在資產(chǎn)負(fù)債表日有客觀證據(jù)表明它們發(fā)生了減值，則需要計(jì)提減值準(zhǔn)備，確認(rèn)減值損失。需要注意的是，可供出售金融資產(chǎn)只有在該資產(chǎn)期末價(jià)值下降的幅度較大或持續(xù)的時(shí)間較長(zhǎng)的情況下，才需計(jì)提減值準(zhǔn)備。而稅法規(guī)定的計(jì)稅基礎(chǔ)是其歷史成本，由此產(chǎn)生了可抵扣暫時(shí)性差異。

二、典型解析

（一）交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)

2×14年5月1日，甲公司從二級(jí)市場(chǎng)以每股9元購(gòu)入A股票100萬(wàn)股，以每股12元購(gòu)入B股票80萬(wàn)股，2×14年12月31日，A股票市價(jià)為8元，B股票市價(jià)為10元；2×15年12月31日，A股票市價(jià)為10元，B股票市價(jià)為11元，甲公司將A股票和B股票劃分為交易性金融資產(chǎn)，所得稅率為25%，假設(shè)不考慮其他因素。

2×14年12月31日相關(guān)處理如下：

A股票賬面價(jià)值為800萬(wàn)元，其計(jì)稅基礎(chǔ)為900萬(wàn)元，可抵扣暫時(shí)性差異為100萬(wàn)元，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)25萬(wàn)元（100萬(wàn)元*25%）。

B股票賬面價(jià)值為800萬(wàn)元，其計(jì)稅基礎(chǔ)為960萬(wàn)元，可抵扣暫時(shí)性差異為160萬(wàn)元，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)40萬(wàn)元（160萬(wàn)元*25%）。

2×15年12月31日相關(guān)處理如下：

A股票賬面價(jià)值為1000萬(wàn)元，其計(jì)稅基礎(chǔ)仍為900萬(wàn)元，應(yīng)納稅暫時(shí)性差異為100萬(wàn)元，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債25萬(wàn)元（100萬(wàn)元*25%）。此處應(yīng)注意，應(yīng)先將2×14年12月31日確認(rèn)的A股票的遞延所得稅資產(chǎn)25萬(wàn)元沖回，然后再確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債25萬(wàn)元。

B股票賬面價(jià)值為880萬(wàn)元，其計(jì)稅基礎(chǔ)為960萬(wàn)元，可抵扣暫時(shí)性差異為80萬(wàn)元，B股票產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)余額應(yīng)為20萬(wàn)元（80萬(wàn)元*25%）。此處應(yīng)注意，由于2×14年12月31日確認(rèn)B股票遞延所得稅資產(chǎn)40萬(wàn)元，所以，應(yīng)沖回遞延所得稅資產(chǎn)20萬(wàn)元（40萬(wàn)元-20萬(wàn)元）。通過(guò)以上例解，我們可以看出，在資產(chǎn)負(fù)債表日，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債時(shí)，不是簡(jiǎn)單的根據(jù)金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)的差額乘以所得稅稅率計(jì)算當(dāng)期應(yīng)確認(rèn)金額，而是通過(guò)與之前所確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債的余額進(jìn)行比對(duì)，當(dāng)期進(jìn)行遞延所得稅的轉(zhuǎn)回、補(bǔ)計(jì)處理或者進(jìn)行轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債以及轉(zhuǎn)回遞延所得稅負(fù)債確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)等處理。

另外，實(shí)務(wù)操作中還存在一種處理誤區(qū)，就是將多項(xiàng)交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)合并計(jì)算，進(jìn)而確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)或者遞延所得稅負(fù)債，合并處理是一種簡(jiǎn)化方法，但是根據(jù)合并金額只能確認(rèn)一種遞延所得稅資產(chǎn)或者遞延所得稅負(fù)債，合并金額不能反映各項(xiàng)交易性金融資產(chǎn)的分類(lèi)基礎(chǔ)，容易造成遞延所得稅種類(lèi)確認(rèn)和金額計(jì)量錯(cuò)誤。

上例中，假設(shè)將A股票B股票公允價(jià)值變動(dòng)合并計(jì)算。

2×14年12月31日相關(guān)處理如下：

甲公司交易性金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值為1600萬(wàn)元（A股票800萬(wàn)元、B股票800萬(wàn)元），計(jì)稅基礎(chǔ)為1860萬(wàn)元（A股票900萬(wàn)元、B股票960萬(wàn)元），可抵扣暫時(shí)性差異為260萬(wàn)元，當(dāng)期應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)65萬(wàn)元（260萬(wàn)元*25%），此時(shí)，合并處理與分別處理確認(rèn)的遞延所得稅種類(lèi)及金額一致。

2×15年12月31日相關(guān)處理如下：

甲公司交易性金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值為1880萬(wàn)元（A股票1000萬(wàn)元、B股票880萬(wàn)元），計(jì)稅基礎(chǔ)仍為1860萬(wàn)元（A股票900萬(wàn)元、B股票960萬(wàn)元），應(yīng)納稅暫時(shí)性差異為20萬(wàn)元，當(dāng)期應(yīng)轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)65萬(wàn)元，確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債5萬(wàn)元（20萬(wàn)元*25%）；上例中A股票B股票分別處理時(shí)，2×15年12月31日，甲公司遞延所得稅負(fù)債余額為25萬(wàn)元，遞延所得稅資產(chǎn)余額為20萬(wàn)元。合并處理的結(jié)果虛減了甲公司資產(chǎn)和負(fù)債各20萬(wàn)元。

（二）可供出售類(lèi)金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)

可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)產(chǎn)生的遞延所得稅處理與交易性金融資產(chǎn)類(lèi)似，不同的是，可供出售金融資產(chǎn)對(duì)應(yīng)的遞延所得稅計(jì)入資本公積，而不是計(jì)入損益。

（三）持有至到期投資的折溢價(jià)攤銷(xiāo)

2×14年1月1日，甲公司從二級(jí)市場(chǎng)購(gòu)入C公司4年期債券，支付價(jià)款41486萬(wàn)元，債券面值40000萬(wàn)元，每年付息一次，到期還本。合同約定債券發(fā)行方C公司在遇到特定情況下可以將債券贖回，且不需要為贖回支付額外款項(xiàng)。甲公司在購(gòu)買(mǎi)時(shí)預(yù)計(jì)發(fā)行方不會(huì)提前贖回，并將其劃分為持有至到期投資。該債券票面利率4%，實(shí)際利率3%，所得稅率為25%，假設(shè)不考慮其他因素。

根據(jù)例中信息，我們可以制成持有至到期投資溢價(jià)攤銷(xiāo)表，見(jiàn)下表（單位萬(wàn)元）：

2×14年12月31日，持有至到期投資的賬面價(jià)值隨著利息的調(diào)整由41486萬(wàn)元降為41330.58萬(wàn)元，其計(jì)稅基礎(chǔ)仍為41486萬(wàn)元，賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)，產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異355.42萬(wàn)元，甲公司應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)88.86萬(wàn)元（355.42萬(wàn)元*25%）。

以此類(lèi)推，2×15年至2×17年，甲公司應(yīng)分別確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)91.52萬(wàn)元、94.27萬(wàn)元和96.86萬(wàn)元。

2×17年12月31日，C公司債券到期，收到本金40000萬(wàn)元，其計(jì)稅基礎(chǔ)為41486萬(wàn)元，差額部分計(jì)算抵扣所得稅，因此，甲公司處置C公司債券時(shí)，收到的價(jià)款未達(dá)到計(jì)稅基礎(chǔ)部分1486萬(wàn)元（41486-40000=1486萬(wàn)元）要計(jì)算抵扣所得稅，也就是以前確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)此時(shí)全部轉(zhuǎn)回，由此產(chǎn)生的轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)為371.50萬(wàn)元（1486萬(wàn)元*25%），即2×14年至2×17年確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)之和（88.86+91.52+94.27+96.86 =371.50萬(wàn)元）。

（四）金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

甲公司2×14年應(yīng)收款項(xiàng)余額為200萬(wàn)元，壞賬準(zhǔn)備余額為20萬(wàn)元。2×15年發(fā)生壞賬12萬(wàn)元，收回前期已核銷(xiāo)的壞賬3萬(wàn)元，2×15年年末應(yīng)收款余額220萬(wàn)元，計(jì)提壞賬準(zhǔn)備5.5萬(wàn)元。2×16年發(fā)生壞賬15萬(wàn)元，2×16年年末應(yīng)收款余額260萬(wàn)元，計(jì)提壞賬準(zhǔn)備18.50萬(wàn)元。假設(shè)甲公司年末計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，其發(fā)生的壞賬損失已全部經(jīng)過(guò)稅務(wù)部門(mén)的審批；稅法不允許扣除計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備，企業(yè)所得稅稅率為25%，預(yù)計(jì)在未來(lái)三年內(nèi)有足夠的應(yīng)納稅所得額可以抵扣，不考慮其他因素。

2×14年12月31日，甲公司應(yīng)收款項(xiàng)賬面價(jià)值為180萬(wàn)元（200-20=180萬(wàn)元），其計(jì)稅基礎(chǔ)為200萬(wàn)元，兩者存在可抵扣暫時(shí)性差異20萬(wàn)元，需確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)5萬(wàn)元（20萬(wàn)元*25%）。

2×15年12月31日，甲公司壞賬準(zhǔn)備的賬面價(jià)值為16.50萬(wàn)元（20-12+3+5.5=16.50萬(wàn)元），壞賬準(zhǔn)備的計(jì)稅基礎(chǔ)為0，兩者存在可抵扣暫時(shí)性差異16.50萬(wàn)元，應(yīng)轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)0.88萬(wàn)元（5-16.50*25%=0.88萬(wàn)元）。

2×16年12月31日，甲公司壞賬準(zhǔn)備的賬面價(jià)值為20萬(wàn)元（16.50-15+18.50=20萬(wàn)元），壞賬準(zhǔn)備的計(jì)稅基礎(chǔ)為0，兩者存在可抵扣暫時(shí)性差異20萬(wàn)元，應(yīng)確認(rèn)延所得稅資產(chǎn)0.88萬(wàn)元（20*25%-4.12=0.88萬(wàn)元），此時(shí)甲公司遞延所得稅資產(chǎn)余額為5萬(wàn)元（20萬(wàn)元*25%）。

參考文獻(xiàn)：

[1] 財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則2006.經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006.

[2] 劉儒.實(shí)際利率法下持有至到期投資的涉稅問(wèn)題探討[J].安徽工業(yè)大學(xué)學(xué)報(bào)，2008：28-29.