任宇震

摘要：可供出售金融資產(chǎn)，是IAS39下四種金融資產(chǎn)中的一種，其會計處理有其獨特之處，與其他類別的金融資產(chǎn)在處理方法和程序上都有很多不同。本文就可供出售金融資產(chǎn)與其他幾類金融資產(chǎn)的對比探討可供出售金融資產(chǎn)與其會計處理的特點。

關健詞：可供出售金融資產(chǎn)；會計處理；計量；權益；轉(zhuǎn)出

可供出售金融資產(chǎn)，是指初始確認時即被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)，以及沒有劃分為持有至到期投資、貸款和應收款項、以公允價值計量且其變動計人當期損益的金融資產(chǎn)。新準則修改之后，可供出售金融資產(chǎn)的初始計量、后續(xù)計量都是以公允價值計價，筆者在這里將其與其他類金融資產(chǎn)做對比分析其會計處理特殊之處。

一、初始計量

所有的金融資產(chǎn)在《新企業(yè)會計準則》出臺之后，一律采用公允價值計量，這與以前成本計價相比顯然更能反映資產(chǎn)的實際價值，需要注意的是，其中，可供出售金融資產(chǎn)按公允價值進行初始計量，交易費用同時也要計人初始確認金額。在所有的金融資產(chǎn)中唯一與其不同的是以公允價值計量且其變動計人當期損益的金融資產(chǎn)，有它所產(chǎn)生的交易費用直接計人當期損益，而非成本。會計分錄如下：

借：可供出售金融資產(chǎn)——成本應收利息 (或：應收股利)

貸：銀行存款

可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整(或借記)

二、后續(xù)計量

資產(chǎn)負債表日，可供出售金融資產(chǎn)應當以公允價值進行后續(xù)計量。筆者認為，在該類金融資產(chǎn)的后續(xù)計量是需要重點關注的。

我們可以從四類不同金融資產(chǎn)的后續(xù)計量看其特點：

以公允價值計量且其變動計人當期損益的金融資產(chǎn)：

資產(chǎn)負債表日，企業(yè)應將以公允價值且其變動計人當期損益的金融資產(chǎn)的公允價值變動計人當期損益。持有至到期投資與貸款和應收款項的后續(xù)計量卻與公允價值的變動無太大關

系，他們均是以攤余成本計量?？晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)與他們相比起來就很特殊，在資產(chǎn)負債表日，其與以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)一樣，以該類資產(chǎn)的公允價值變動計人，但不同的是計人所有者權益，而不是當期損益。在該金融資產(chǎn)終止確認時，將“資

本公積——其他資本公積”轉(zhuǎn)出，計人當期損益。

會計分錄為：

借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動

貸：資本公積——其他資本公積

或作相反分錄。

所以說，在取得一項金融資產(chǎn)的時候，分類是相當重要的，可供出售的金融資產(chǎn)價值一旦變動，影響的是所有者權益，而不單單是當期損益了。再 來關 注 可供出售金融資產(chǎn)的減值損失，由于在后續(xù)計量過程中，其變動為計人當期損益而是所有者權益，故，在做減值損失時，首先應將計人所有者權益中的因公允價值下降形成的累計損失轉(zhuǎn)出，計入當期損益。這一點很特殊。即增加所有者權益，同時增加當期損益。會計分錄如下：

借：資產(chǎn)減值損失

貸：可供出售金融資產(chǎn)—公允價值變動

資本公積——其他資本公積

在這里，轉(zhuǎn)出的累計損失，等于可供出售金融資產(chǎn)的初始取得成本扣除已收回本金和已攤余金額、當前公允價值和原已計人當期損益的減值損失之后的余額。所以在做這項處理時，會計人員需要多方面考慮，避免錯記漏記的發(fā)生。在可 供 出 售金融資產(chǎn)中，我們還應考慮在活躍市場中沒有報價且公允價值不能可靠計量的這一類權益工具，對這一類一般是采用按照類似金融資產(chǎn)公允價值合理確認減值損失。值得注意的是：可供出售權益工具投資發(fā)生的減值損失，不得通過損益轉(zhuǎn)回。上面已提到，與之形成鮮明對的是，持有至到期投資、貸款和應收款項減值損失正是通過損益轉(zhuǎn)回的。

三、資產(chǎn)減值處理

金融資產(chǎn)持有方應當在資產(chǎn)負債表日對以公允價值計量且其變動計人當期損益的金融資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)的賬面價值進行檢查，有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，應當確認減值損失，計提減值準備。在這一過程中，無論是對哪一項金融資產(chǎn)，都必須找出其發(fā)生減值的客觀證據(jù)作為依據(jù)，記錄減值損失。還是以對比來看可供出售金融資產(chǎn)的特點：首先需要明確的是，對以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)是不存在減值處理的，因為對這類金融資產(chǎn)來說，其所有變動都已及時計人當期損益，相當于做“資產(chǎn)減值”處理了。對于持有至到期投資、貸款和應收款項減值損失的計量，發(fā)生減值是，應當在該金融資產(chǎn)的帳面價值與預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值之間的差額，確認為減值損失，計人當期損益。

四、可供出售金融資產(chǎn)重分類

企業(yè)擁有這四類金融資產(chǎn)，隨著市場不斷變化，不可避免的會發(fā)生以前的資產(chǎn)分類不再適合現(xiàn)在商業(yè)環(huán)境。根據(jù)《新企業(yè)會計準則》，這四類金融資產(chǎn)不可隨意相互轉(zhuǎn)換。具體來說，以公允價值計量且其變動計人當期損益的金融資產(chǎn)不得與任何一項其他的金融資產(chǎn)發(fā)生相互轉(zhuǎn)換。即可供出售金融資產(chǎn)不得轉(zhuǎn)換為以公允價值計量且其變動計人當期損益的金融資產(chǎn)。唯一可以與可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生轉(zhuǎn)換，即可重分類的是持有至到期投資。并且這種重分類還是有條件限制的。從持有至到期投資角度看，根據(jù)規(guī)定，若企業(yè)因持有至到期投資部分出售或充分類金額較大，又不屬于企業(yè)會計準則所允許的例外情況，剩余部分不再適合劃分為持有至到期投資的，企業(yè)應當將投資剩余部分重分類為可供出售金融資產(chǎn)。當轉(zhuǎn)換完成后，這部分資產(chǎn)將按照可供出售金融資產(chǎn)相關規(guī)定，以公允價值進行后續(xù)計量。同樣的，如果企業(yè)認為可供出售金融資產(chǎn)一部分有明確的到期日及確定的持有意圖等條件時，可按規(guī)定將這部分劃轉(zhuǎn)為持有至到期投資。

參考文獻：

[1]《2006年新企業(yè)會計準則》人民出版社.

[2]《企業(yè)會計準則講解2006》人民出版社.