白文華

摘 要：小企業(yè)會(huì)計(jì)教學(xué)中沒有按行業(yè)設(shè)置課程，固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算的教學(xué)內(nèi)容是按稅法變動(dòng)前的政策設(shè)置的，對(duì)學(xué)生的各種會(huì)計(jì)考試和實(shí)際工作都產(chǎn)生了一些負(fù)面影響。為了使小企業(yè)會(huì)計(jì)教學(xué)與實(shí)際工作保持一致，本文根據(jù)稅法和稅收征管法以及會(huì)計(jì)法規(guī)的精神，提出改革小企業(yè)會(huì)計(jì)固定資產(chǎn)核算教學(xué)內(nèi)容和方法的建議。

關(guān)鍵詞：固定資產(chǎn)；會(huì)計(jì)核算；教學(xué)改革；探討

一、固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算教學(xué)的現(xiàn)狀

為適應(yīng)會(huì)計(jì)改革的需要，高校會(huì)計(jì)教學(xué)中逐漸開設(shè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)課程，改變了原來按行業(yè)設(shè)置課程的教學(xué)模式。對(duì)固定資產(chǎn)的核算統(tǒng)一規(guī)定如下：

（一）購(gòu)入固定資產(chǎn)的核算。購(gòu)入固定資產(chǎn)，不需安裝的固定資產(chǎn)，只需將買價(jià)、運(yùn)雜費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)以及繳納的稅費(fèi)，作為固定資產(chǎn)原值入賬，借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“銀行存款”科目。如購(gòu)入的固定資產(chǎn)需要安裝，要先通過“在建工程”核算，安裝完畢后轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)”科目。

（二）固定資產(chǎn)修理的核算。固定資產(chǎn)使用過程中，可能會(huì)發(fā)生一些大修理費(fèi)用。發(fā)生大修理費(fèi)用時(shí)，根據(jù)修理費(fèi)的票據(jù)金額，借記“在建工程”，貸記“銀行存款”，完工后結(jié)轉(zhuǎn)到“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用”。大修理領(lǐng)用企業(yè)材料時(shí)，還要做進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出的賬務(wù)處理，借記“在建工程”，貸記“原材料“、”“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）”。

（三）固定資產(chǎn)處置的核算。企業(yè)因出售、報(bào)廢或毀損、對(duì)外投資、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組等處置固定資產(chǎn)，由于不是經(jīng)常性業(yè)務(wù)，會(huì)計(jì)核算統(tǒng)一通過固定資產(chǎn)清理科目核算處置收益和支出。其會(huì)計(jì)處理一般經(jīng)過以下幾個(gè)步驟： （1）固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)入清理。企業(yè)決定處置固定資產(chǎn)時(shí)，將固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)入清理科目，按固定資產(chǎn)賬面價(jià)值，借記“固定資產(chǎn)清理”科目，按已計(jì)提的累計(jì)折舊，借記“累計(jì)折舊”科目，按固定資產(chǎn)賬面余額，貸記“固定資產(chǎn)”科目，因?yàn)槲刺嵬暾叟f的固定資產(chǎn)相當(dāng)于處置支出，計(jì)入固定資產(chǎn)清理科目的借方。 （2）發(fā)生的清理費(fèi)用。固定資產(chǎn)清理過程中發(fā)生的有關(guān)費(fèi)用以及應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，借記“固定資產(chǎn)清理”科目，貸記“銀行存款”等科目。（3）出售收入和殘料等的處理。企業(yè)收回出售固定資產(chǎn)的價(jià)款、殘料價(jià)值和變價(jià)收入等，應(yīng)計(jì)入固定資產(chǎn)清理的貸方，反映處置收益。按實(shí)際收到的出售價(jià)款以及殘料變價(jià)收入等，借記“銀行存款”等科目，貸記“固定資產(chǎn)清理”目。（4）清理凈損益的處理。固定資產(chǎn)處置完成后的凈損失，屬于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)期間正常的處理損失，借記“營(yíng)業(yè)外支出——處置非流動(dòng)資產(chǎn)損失”科目，貸記“固定資產(chǎn)清理”科目；屬于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)期間由于自然災(zāi)害等非正常原因造成的，借記“營(yíng)業(yè)外支出——非常損失”科目，貸記“固定資產(chǎn)清理”科目。固定資產(chǎn)清理完成后的凈收益，借記“固定資產(chǎn)清理”科目，貸記“營(yíng)業(yè)外收入”科目。

二、稅法變動(dòng)對(duì)固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算的影響

（一）對(duì)一般納稅人固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算的影響。2009年我國(guó)全面實(shí)施消費(fèi)性增值稅，一般納稅人外購(gòu)的固定資產(chǎn)只要取得合法的抵扣憑證，都允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，固定資產(chǎn)的入賬價(jià)格就不包含增值稅，賬面價(jià)格降低，影響折舊的提取。固定資產(chǎn)允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅后，對(duì)固定資產(chǎn)的修理費(fèi)也應(yīng)該允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，修理費(fèi)的金額也相應(yīng)降低。由于外購(gòu)的固定資產(chǎn)允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，固定資產(chǎn)處置時(shí)取得的殘值屬于貨物，不繳納增值稅會(huì)出現(xiàn)退稅的結(jié)果，給納稅人避稅提供機(jī)會(huì)，例如：企業(yè)購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)，取得專用發(fā)票注明價(jià)款為100萬，稅款為17萬，使用兩年后出售該資產(chǎn)，取得收入100萬。銷售固定資產(chǎn)取得的收入100萬不繳納增值稅，購(gòu)進(jìn)時(shí)抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅17萬就相當(dāng)于企業(yè)享受了退稅。財(cái)稅[2008]170號(hào)文規(guī)定企業(yè)處置固定資產(chǎn)取得的變價(jià)收入應(yīng)按以下原則繳納增值稅：處置2009年1月1日以前購(gòu)買的固定資產(chǎn)（沒有抵扣進(jìn)項(xiàng)稅的固定資產(chǎn)）按4%減半征收增值稅，2009年1月1日以后購(gòu)買的固定資產(chǎn)（抵扣了進(jìn)項(xiàng)稅的固定資產(chǎn)）按適用稅率即17%繳納增值稅。

（二）對(duì)其他納稅人固定資產(chǎn)核算的影響。稅法變動(dòng)對(duì)其他納稅人固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算的影響主要體現(xiàn)在對(duì)處置固定資產(chǎn)的影響上。變動(dòng)前處置固定資產(chǎn)取得的變價(jià)收入，比照增值稅條例使用過的物品免稅的規(guī)定，沒有要求繳納增值稅，直接計(jì)入“固定資產(chǎn)清理”的貸方。變動(dòng)后小規(guī)模納稅人要求按2%征收增值稅，進(jìn)一步明確使用過物品免稅規(guī)定只適用于個(gè)人，但沒有明確營(yíng)業(yè)稅納稅人處置固定資產(chǎn)變價(jià)收入如何納稅。

三、改革小企業(yè)固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算教學(xué)的建議

由于全面實(shí)施消費(fèi)型增值稅，增值稅一般納稅人購(gòu)進(jìn)的固定資產(chǎn)允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，修理所用的材料也允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，處置固定資產(chǎn)時(shí)取得的貨物銷售收入要求繳納增值稅，對(duì)固定資產(chǎn)的整個(gè)核算過程都產(chǎn)生了較大的影響，固定資產(chǎn)核算的會(huì)計(jì)教學(xué)也應(yīng)該全面改革，否則教學(xué)會(huì)脫離實(shí)際，影響學(xué)生的就業(yè)和工作。為了使學(xué)生更好的適應(yīng)實(shí)際工作，提高會(huì)計(jì)職業(yè)能力，建議對(duì)小企業(yè)固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算的教學(xué)分增值稅一般納稅人的核算和其他納稅人的核算。

（一）一般納稅人固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算。（1）購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)的核算。購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)（含需要安裝的安裝費(fèi)）時(shí)，根據(jù)允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅的憑證，借記“在建工程”、“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”，貸記“銀行存款”等科目。根據(jù)不允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅的憑證，借記“在建工程”，貸記“銀行存款”等科目。購(gòu)進(jìn)完成交付使用時(shí)，將“在建工程”轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)”。（2）修理固定資產(chǎn)的核算。修理固定資產(chǎn)時(shí)，根據(jù)發(fā)生的修理費(fèi)憑證，允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅的借記“在建工程”、“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”，貸“銀行存款”等科目；不允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅的借“在建工程”，貸“銀行存款”等科目。修理完工后將“在建工程”轉(zhuǎn)入“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用”。（3）處置固定資產(chǎn)的核算。一般納稅人處置固定資產(chǎn)只是取得變價(jià)收入的處理上發(fā)生變化，將固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)入清理，發(fā)生清理費(fèi)用以及清理完畢后結(jié)轉(zhuǎn)收益的核算沒有變動(dòng)，這里只討論變價(jià)收入的核算。

處置2009年1月1日以前購(gòu)買的固定資產(chǎn)的變價(jià)收入的核算。例：企業(yè)報(bào)廢2007年3月購(gòu)買的一臺(tái)設(shè)備，取得殘值收入3000元存銀行。

借：銀行存款 3000

貸：固定資產(chǎn)清理 2942.3

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 57.7（3000/1.04×4%×50%）

處置2009年1月1日以后購(gòu)買的固定資產(chǎn)的變價(jià)收入的核算。例：企業(yè)報(bào)廢一臺(tái)2010年1月購(gòu)買的固定資產(chǎn)，取得殘值收入5000元，款存銀行。

借：銀行存款 5000

貸：固定資產(chǎn)清理 4273.5

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 726.5（5000/1.17×17%）

（二） 其他納稅人固定資產(chǎn)的核算。 其他納稅人由于購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)沒有允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，會(huì)計(jì)核算沒有較大變化，處置固定資產(chǎn)的變價(jià)收入稅法明確不得免稅，但也沒有明確如何征稅。營(yíng)業(yè)稅納稅人需要繳納的流轉(zhuǎn)稅、企業(yè)所得稅和財(cái)產(chǎn)行為稅，主要由地方稅務(wù)機(jī)關(guān)管理，處置固定資產(chǎn)的變價(jià)收入屬于銷售貨物收入，應(yīng)該繳納增值稅，屬于國(guó)家稅務(wù)局管理，處置固定資產(chǎn)不屬于經(jīng)常性業(yè)務(wù)，變價(jià)收入金額也不會(huì)很大，營(yíng)業(yè)稅納稅人對(duì)固定資產(chǎn)殘值收入到國(guó)稅局繳納增值稅難度較大。按照重要性原則以及最少征收費(fèi)用原則，建議營(yíng)業(yè)稅納稅人繼續(xù)執(zhí)行原來的使用過物品免稅政策，因?yàn)楝F(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)生活中營(yíng)業(yè)稅納稅人以及一些事業(yè)單位發(fā)生一些殘值收入是沒有申報(bào)繳納增值稅的。其他納稅人固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算建議繼續(xù)采用原來的教學(xué)內(nèi)容。

參考文獻(xiàn)：

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