馮巖巖

摘 要：價(jià)值創(chuàng)造是企業(yè)生命力的來源，而良好的公司治理機(jī)構(gòu)是單位價(jià)值創(chuàng)造的。但是，近些年財(cái)務(wù)造假的案件更是頻頻出現(xiàn)，其原因主要在于較差的公司治理效果，所以，探討建立完善的公司治理途徑的課題研究具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。考慮到管理會(huì)計(jì)是企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造以及公司治理的工具和媒介，故在簡(jiǎn)單介紹公司治理和管理會(huì)計(jì)內(nèi)涵的基礎(chǔ)上，分析公司治理視角下管理會(huì)計(jì)的作用，并針對(duì)當(dāng)前公司治理存在的主要問題指出管理會(huì)計(jì)方面的應(yīng)用，從而，為促進(jìn)公司治理的改革與發(fā)展而努力。

關(guān)鍵詞：管理會(huì)計(jì)；公司治理；應(yīng)用

中圖分類號(hào)：F230 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A 文章編號(hào)：1673-291X（2014）36-0124-02

前言

2013年12月，余蔚平（財(cái)政部部長助理）在上海舉辦的“管理會(huì)計(jì)高級(jí)研討會(huì)”上指出：“全面推進(jìn)中國管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)，可以充分發(fā)揮管理會(huì)計(jì)在推動(dòng)企業(yè)知識(shí)產(chǎn)權(quán)、防范風(fēng)險(xiǎn)、科學(xué)決策方面的基礎(chǔ)作用；同時(shí)，強(qiáng)化管理會(huì)計(jì)應(yīng)用是促進(jìn)企業(yè)管理升級(jí)，增強(qiáng)企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力和價(jià)值創(chuàng)造力，在激烈的國際競(jìng)爭(zhēng)中不斷做強(qiáng)做優(yōu)的重要舉措?！?/p>

會(huì)計(jì)系統(tǒng)的存在為完善公司治理提供了良好的支持，但是建立高水平的公司治理結(jié)構(gòu)，除了依靠眾所熟知的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)之外，還離不開管理會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的參與，這是因?yàn)楣芾頃?huì)計(jì)在實(shí)踐中發(fā)揮著越來越重要的作用。管理會(huì)計(jì)除了通過單位計(jì)劃、控制以及考核激勵(lì)、責(zé)任會(huì)計(jì)，借助于控制系統(tǒng)發(fā)揮著控制和制度性約束的職能，它還可以提供各種需要披露的財(cái)務(wù)以及非財(cái)務(wù)信息，從而為公司的良好管理、治理提供保障。鑒于此，從公司治理的角度看管理會(huì)計(jì)的創(chuàng)新應(yīng)用具有重要的現(xiàn)實(shí)意義和理論意義。

一、公司治理和管理會(huì)計(jì)的內(nèi)涵界定

在現(xiàn)代企業(yè)制度之下，公司治理就是對(duì)單位不同的利益相關(guān)者的責(zé)、權(quán)、利的關(guān)系進(jìn)行協(xié)調(diào)，對(duì)公司的日常運(yùn)作的經(jīng)營安排進(jìn)行規(guī)劃、管理以及控制，從而保障單位的健康運(yùn)行與持續(xù)發(fā)展。截至目前為止，公司治理理論主要的是利益相關(guān)者理論和委托代理理論。

在國內(nèi)，由于管理會(huì)計(jì)的相關(guān)發(fā)展起步緩慢，有關(guān)其定義，目前還沒有出現(xiàn)統(tǒng)一的定論。國內(nèi)余緒纓（1999）認(rèn)為，“管理會(huì)計(jì)是將現(xiàn)代化管理與會(huì)計(jì)融為一體，為企業(yè)的領(lǐng)導(dǎo)者和管理人員提供管理信息的會(huì)計(jì)，它是企業(yè)管理信息系統(tǒng)的一個(gè)子系統(tǒng)，是決策支持系統(tǒng)的組成部分。”從屬性看，管理會(huì)計(jì)屬于管理學(xué)中會(huì)計(jì)學(xué)科的邊緣學(xué)科，屬于以提高經(jīng)濟(jì)效益為最終目的的會(huì)計(jì)信息處理系統(tǒng)。

二、公司治理視角下管理會(huì)計(jì)的作用

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的相關(guān)信息披露為公司了解經(jīng)營業(yè)績(jī)、發(fā)現(xiàn)經(jīng)營缺陷、制定發(fā)展戰(zhàn)略等提供了信息支持，可以說，它在當(dāng)前公司治理中發(fā)揮著其自身應(yīng)有 的作用。但是，我們也應(yīng)看到財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)本身存在的局限性，例如年度財(cái)務(wù)報(bào)告所承載信息的有限性，使得股東及其他利益相關(guān)者無法從現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告中得到急需的有用信息。而管理會(huì)計(jì)在一定程度上彌補(bǔ)了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)存在的不足，其分支的存在使其在公司高效運(yùn)轉(zhuǎn)、完善公司治理中扮演著重要的角色，主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面。

（一）與財(cái)務(wù)管理體系相輔相成，不斷完善了單位會(huì)計(jì)制度

我們都知道，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)重在回顧過去，記錄和總結(jié)以前企業(yè)的經(jīng)營狀況，不斷編制、審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)告；旨在重強(qiáng)調(diào)未來管理會(huì)計(jì)，通過利用財(cái)務(wù)報(bào)告的相關(guān)信息，對(duì)公司進(jìn)行預(yù)測(cè)、決策、規(guī)劃、控制以及考核。所以，二者既有區(qū)別，又相互聯(lián)系，相輔相成，共同為單位服務(wù)，共同健全與完善企業(yè)的會(huì)計(jì)制度。

（二）從管理者角度來說，管理會(huì)計(jì)通過向其提供各種公司經(jīng)營的管理信息，為管理者更好地進(jìn)行單位計(jì)劃、決策和控制提供幫助

計(jì)劃是基礎(chǔ)，管理者將各項(xiàng)活動(dòng)的目標(biāo)量化、調(diào)整與匯總，從而有效地把握未來，更高效地利用，爭(zhēng)取最大的資源。決策是過程，是管理者決定未來經(jīng)營方案的過程?？刂剖潜厝皇侄?，也是管理者所制訂的計(jì)劃實(shí)現(xiàn)的必要手段，從而為實(shí)現(xiàn)公司的預(yù)定目標(biāo)而努力。在日常工作中，作為單位的管理會(huì)計(jì)，他們需要從公司各種渠道中獲得業(yè)務(wù)核算資料、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資料、統(tǒng)計(jì)資料等原始資料，并根據(jù)計(jì)劃，跟蹤計(jì)劃、活動(dòng)的執(zhí)行情況，如發(fā)現(xiàn)有所誤差，就應(yīng)及時(shí)進(jìn)行分析、評(píng)價(jià)與糾正，有效控制單位的生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)。

（三）從股東的角度來說，方便了解有關(guān)董事會(huì)責(zé)任履行情況和業(yè)績(jī)考核等

在董事會(huì)責(zé)任履行、業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)等問題上，公司在管理會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)上，將其以戰(zhàn)略定位為核心的董事會(huì)評(píng)價(jià)體系的實(shí)行，與擁有行而有效的決策機(jī)制的內(nèi)部運(yùn)營機(jī)制和與外部建立的良好溝通機(jī)制相結(jié)合。結(jié)合公司戰(zhàn)略定位的需要，企業(yè)董事會(huì)應(yīng)時(shí)時(shí)以長遠(yuǎn)眼光，不斷關(guān)注單位的未來可持續(xù)發(fā)展，不可只看到近期利益。

（四）為公司治理中的權(quán)責(zé)利統(tǒng)一提供理論與方法

與公司治理相適應(yīng)的管理會(huì)計(jì)方法創(chuàng)新主要體現(xiàn)在責(zé)任會(huì)計(jì)系統(tǒng)的創(chuàng)新上。責(zé)任會(huì)計(jì)是反映和控制責(zé)任中心（權(quán)、責(zé)、利相統(tǒng)一的內(nèi)部單位）履行責(zé)任的方法，而公司治理本身就是一種權(quán)責(zé)利相統(tǒng)一的制度安排，因此二者之間有著天然的聯(lián)系。責(zé)任中心將整個(gè)企業(yè)逐級(jí)劃分為許多個(gè)責(zé)任領(lǐng)域，讓其責(zé)任負(fù)責(zé)人各盡其職，各負(fù)其責(zé)，根據(jù)成本、利潤或投資的發(fā)生分清責(zé)任，并遵循責(zé)、權(quán)、利相統(tǒng)一的原則，確定各個(gè)責(zé)任中心的歸屬。最后通過對(duì)各責(zé)任中心業(yè)績(jī)報(bào)告的實(shí)際數(shù)與預(yù)算數(shù)的對(duì)比，來評(píng)價(jià)和考核各責(zé)任中心的工作實(shí)績(jī)和經(jīng)營效果，并分別揭示他們?nèi)〉玫某煽?jī)和存在的問題，獎(jiǎng)罰分明，以保證經(jīng)濟(jì)責(zé)任制的貫徹執(zhí)行。

三、管理會(huì)計(jì)在公司治理問題中的應(yīng)用

（一）以管理會(huì)計(jì)為基礎(chǔ)構(gòu)建董事會(huì)職能

在現(xiàn)代企業(yè)治理結(jié)構(gòu)中，股東大會(huì)作為其最高權(quán)力機(jī)構(gòu)，評(píng)選出企業(yè)代表單位所有者，制定內(nèi)部基本章程、基本制度的董事會(huì)機(jī)構(gòu)。而負(fù)責(zé)企業(yè)日常經(jīng)營運(yùn)作的經(jīng)理人又對(duì)董事會(huì)負(fù)責(zé)，因?yàn)榻?jīng)理人由董事會(huì)選聘、激勵(lì)與監(jiān)督選聘就是解決如何選擇經(jīng)理人，選擇誰做經(jīng)理人的問題；激勵(lì)指的是對(duì)經(jīng)理人的收益分配的安排，以最大程度地激勵(lì)經(jīng)理人，實(shí)現(xiàn)委托人的目標(biāo)為目的；監(jiān)督是指董事會(huì)定期進(jìn)行考核、制約經(jīng)理人的行為，從而防止經(jīng)理人的日常行為不利于委托人利益的實(shí)現(xiàn)，損害企業(yè)的長期價(jià)值最大化?？傊?，為建立和實(shí)施高水平的公司治理離不開全面、可靠的會(huì)計(jì)信息為基礎(chǔ)，特別是管理會(huì)計(jì)的信息基礎(chǔ)。endprint

管理會(huì)計(jì)信息之所以是董事會(huì)履行職責(zé)的重要基礎(chǔ)。其原因在于：董事會(huì)主要工作就是對(duì)單位經(jīng)營者經(jīng)營業(yè)績(jī)進(jìn)行評(píng)估，以期為確定薪酬和對(duì)未來繼任者進(jìn)行提名。董事會(huì)利用管理會(huì)計(jì)中的平衡計(jì)分卡的不同指標(biāo)向單位經(jīng)營者詳細(xì)地闡述了公司治理的目標(biāo)，從而有力地提高了企業(yè)的運(yùn)轉(zhuǎn)效率，并保證了單位經(jīng)營者時(shí)時(shí)為企業(yè)價(jià)值最大化的目標(biāo)而努力。一段時(shí)期以后，董事會(huì)可以對(duì)比觀察單位經(jīng)營者對(duì)計(jì)劃制定的不同指標(biāo)的完成狀況，有根據(jù)地評(píng)價(jià)經(jīng)營者的管理效率，以便對(duì)經(jīng)營者做出薪酬、免職等決定，這從一定程度上公司保護(hù)了利益相關(guān)者的利益。

（二）管理會(huì)計(jì)對(duì)監(jiān)事會(huì)的監(jiān)督提供支持

公司監(jiān)事會(huì)負(fù)有對(duì)其財(cái)務(wù)、高級(jí)管理人員的行為的合規(guī)性、合法性進(jìn)行監(jiān)督的職能，從而更好地維護(hù)自身及利益相關(guān)者的合法權(quán)益，以期實(shí)現(xiàn)企業(yè)的價(jià)值最大化。但是，目前公司經(jīng)營效率普遍低下，究其原因，主要是內(nèi)部存在著“內(nèi)部人控制”現(xiàn)象，單位經(jīng)營者取得了其實(shí)際控制權(quán)，而監(jiān)事會(huì)形同虛設(shè)，公司內(nèi)部治理紊亂。而管理會(huì)計(jì)所提供的相關(guān)信息對(duì)評(píng)定企業(yè)經(jīng)營者行為是否不利于企業(yè)價(jià)值和股東利益的實(shí)現(xiàn)，對(duì)履行監(jiān)事會(huì)的職能提供了良好的支持。

比如，原有的單位經(jīng)營業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)指標(biāo)多采用稅后經(jīng)營利潤的指標(biāo)，該指標(biāo)雖然有其自身的優(yōu)勢(shì)，但因?yàn)槲丛紤]到單位的資本成本，也就是未包括資本的機(jī)會(huì)成本以及給股東支付的股利，不能站在股東的角度考慮投資效率，最終的后果就是計(jì)算的投資項(xiàng)目的利潤可能由于不能支付利息或僅僅夠支付利息，而喪失了收益性，不利于企業(yè)價(jià)值的創(chuàng)造。而與之形成對(duì)比的管理會(huì)計(jì)的“EVA法”，較好地解決了采用稅后經(jīng)營利潤可能造成的過剩投資，以及利用投資利潤率可能造成過少投資的問題，故它在評(píng)價(jià)經(jīng)營者業(yè)績(jī)方面有其自身的獨(dú)特優(yōu)勢(shì)。

（三）經(jīng)營者管理活動(dòng)與管理會(huì)計(jì)的融合

隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，公司經(jīng)營主要方向從為顧客提供高質(zhì)量的產(chǎn)品發(fā)展到為顧客創(chuàng)造價(jià)值，而至今單位最關(guān)注的莫過于價(jià)值創(chuàng)造。企業(yè)經(jīng)營者為完成制定的戰(zhàn)略目標(biāo)，最大程度地實(shí)現(xiàn)企業(yè)的價(jià)值最大化，就必須參與一定的日常經(jīng)營管理活動(dòng)。而管理會(huì)計(jì)以其自身的特殊性，能夠做到與企業(yè)經(jīng)營的各個(gè)層次的相融合，不僅有助于企業(yè)確定戰(zhàn)略目標(biāo)，制定發(fā)展規(guī)劃、選擇生產(chǎn)方式、分析企業(yè)價(jià)值鏈、進(jìn)行成本控制，而且能夠參照產(chǎn)品與市場(chǎng)的表現(xiàn)，獲取信息，并根據(jù)技術(shù)、消費(fèi)、市場(chǎng)等的變化及時(shí)作出調(diào)整，為企業(yè)的正常運(yùn)營保駕護(hù)航。

一般來說，在公司有限的資源中，單位一般遵循的宗旨是在盡可能地優(yōu)化資源配置的同時(shí)，實(shí)現(xiàn)企業(yè)的既定目標(biāo)。管理會(huì)計(jì)作為企業(yè)管理的一種媒介與工具，必須服從與服務(wù)于企業(yè)管理，統(tǒng)籌安排企業(yè)的供、產(chǎn)、銷，努力優(yōu)化單位的管理體制，不斷增強(qiáng)其自身的抗風(fēng)險(xiǎn)能力，從而提高公司的償債能力、營運(yùn)能力、盈利能力以及發(fā)展能力，保證做到可持續(xù)發(fā)展。

結(jié)語

為適應(yīng)市場(chǎng)的激烈競(jìng)爭(zhēng)，不斷規(guī)范公司治理體系，未來的我們應(yīng)逐漸加強(qiáng)戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)理論方法體系的構(gòu)建，以規(guī)范公司戰(zhàn)略決策機(jī)制，并通過提供充分、相關(guān)的戰(zhàn)略決策支持信息來幫助公司的獨(dú)立董事發(fā)揮作用；在現(xiàn)有平衡計(jì)分卡研究的基礎(chǔ)上進(jìn)一步發(fā)展形成董事業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)，并以此為基礎(chǔ)加強(qiáng)對(duì)董事會(huì)的激勵(lì)和約束；通過借鑒國內(nèi)外各種社會(huì)學(xué)研究框架，開展對(duì)管理會(huì)計(jì)方法構(gòu)建和運(yùn)用過程中制度性因素的研究。

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[責(zé)任編輯 陳鳳雪]endprint