張英

摘 要：2014年初，財(cái)政部發(fā)布了修訂后的職工薪酬企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，并要求自2014年7月1日起在所有執(zhí)行準(zhǔn)則的企業(yè)范圍內(nèi)施行，2006年發(fā)布的職工薪酬準(zhǔn)則同時(shí)廢止。這一通知體現(xiàn)了中國職工薪酬會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與修訂后的國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第19號(hào)——雇員福利的持續(xù)趨同的要求，是對(duì)舊的職工薪酬準(zhǔn)則的全面改進(jìn)。但是，薪酬內(nèi)容的重新劃分和歸類，薪酬計(jì)算公式及方法的改進(jìn)，對(duì)公允價(jià)值這一計(jì)量屬性的強(qiáng)調(diào)等等，均對(duì)企業(yè)具體執(zhí)行修訂后的職工薪酬準(zhǔn)則造成困難，若缺乏對(duì)職工薪酬準(zhǔn)則的詳細(xì)解讀，缺乏準(zhǔn)則應(yīng)用指南的實(shí)務(wù)引導(dǎo)，在所有執(zhí)行準(zhǔn)則的企業(yè)范圍落實(shí)新職工薪酬準(zhǔn)則困難重重。

關(guān)鍵詞：職工薪酬；帶薪缺勤；非貨幣性福利；辭退福利

中圖分類號(hào)：F240 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A 文章編號(hào)：1673-291X（2014）34-0152-02

一、對(duì)職工薪酬內(nèi)容的重新劃分與定義不夠科學(xué)

修訂后的職工薪酬準(zhǔn)則，重新劃分了薪酬范圍，分別短期薪酬、離職后福利、辭退福利及其他長期職工薪酬四類進(jìn)行核算。首先，薪酬的內(nèi)容劃分不夠嚴(yán)謹(jǐn)。短期薪酬、其他長期職工薪酬兩項(xiàng)按薪酬支付時(shí)間長短劃分，而辭退福利、離職后福利卻又按薪酬內(nèi)容劃分，無論辭退福利還是離職后福利，均存在短期、長期的區(qū)別。這些不嚴(yán)謹(jǐn)?shù)牡胤?，如?zhǔn)則第22條規(guī)定其他長期職工福利中符合離職后福利關(guān)于設(shè)定提存計(jì)劃的，按離職后福利處理；又如準(zhǔn)則對(duì)短期薪酬的定義明確指出不包括“因解除與職工的勞動(dòng)關(guān)系給予的補(bǔ)償”，卻又在準(zhǔn)則第21條中規(guī)定辭退福利如果在支付時(shí)間上符合“職工提供服務(wù)的年度報(bào)告期間結(jié)束后12個(gè)月內(nèi)”這一條件的，按短期薪酬的要求進(jìn)行核算。

其次，從時(shí)間限制角度看，各類薪酬關(guān)于是否屬于短期，是否需要折現(xiàn)的規(guī)定不統(tǒng)一。短期薪酬從時(shí)間角度作了“在職工提供相關(guān)服務(wù)的年度報(bào)告期結(jié)束后12個(gè)月”的限制，其他如離職后福利——設(shè)定提存計(jì)劃、辭退福利等均遵循該會(huì)計(jì)期結(jié)束后12個(gè)月內(nèi)支付的規(guī)定，但離職后福利——設(shè)定受益計(jì)劃的時(shí)間規(guī)范卻又有不同，準(zhǔn)則第15條提出，在職工提供服務(wù)的年度報(bào)告期間結(jié)束后12個(gè)月內(nèi)支付的設(shè)定受益計(jì)劃同樣需按一定折現(xiàn)率折現(xiàn)。

再次，帶薪缺勤分類不明確。修訂后的準(zhǔn)則將帶薪缺勤的內(nèi)容提入核算，帶薪缺勤分短期帶薪缺勤及長期帶薪缺勤，短期帶薪缺勤屬于“——短期薪酬”的范疇，長期帶薪缺勤則計(jì)入“——其他長期職工福利”。同時(shí)，準(zhǔn)則又按照缺勤薪酬是否能夠累積分為累積帶薪缺勤和非累積帶薪缺勤，從準(zhǔn)則規(guī)范來看，所謂帶薪缺勤累積與非累積的內(nèi)容都從屬于短期帶薪缺勤的內(nèi)容，但在準(zhǔn)則中卻沒有明確指出。實(shí)際上，準(zhǔn)則中還有混淆我們對(duì)于帶薪缺勤認(rèn)知的地方，準(zhǔn)則第8條規(guī)定，累積帶薪缺勤在職工提供服務(wù)的當(dāng)年確認(rèn)費(fèi)用及負(fù)債，在行使帶薪缺勤權(quán)利時(shí)減少負(fù)債，實(shí)際行使權(quán)利日期可以在12個(gè)月后。這個(gè)時(shí)間規(guī)定顯然不符合短期薪酬的要求。

最后，認(rèn)為，職工福利費(fèi)的核算內(nèi)容應(yīng)重新歸納。第一，根據(jù)財(cái)企[2009]242號(hào)文件，職工福利費(fèi)包含企業(yè)為職工衛(wèi)生保健、生活等發(fā)放的非貨幣性福利，也就是說，非貨幣性福利屬于職工福利的一部分，準(zhǔn)則第二條在對(duì)短期薪酬具體包含內(nèi)容的解釋時(shí)，將職工福利費(fèi)和非貨幣性福利并列，在核算時(shí)易引起歧義。第二，職工福利費(fèi)中原有的離退休人員醫(yī)藥費(fèi)等統(tǒng)籌外費(fèi)用，按修訂后準(zhǔn)則要求，現(xiàn)應(yīng)歸入“離職后福利——設(shè)定受益計(jì)劃”中。第三，職工福利費(fèi)中一部分尚未分離的集體福利部門的設(shè)備設(shè)施采購支出及以后的折舊問題，應(yīng)歸入到“——其他長期職工福利”核算，不應(yīng)納入短期薪酬的范圍。

二、非貨幣性福利按公允價(jià)值計(jì)量的問題

修訂后的職工薪酬準(zhǔn)則第六條規(guī)定，發(fā)生形式為非貨幣性福利的職工福利費(fèi)，應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量?，F(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)處理中，大多將非貨幣性福利分為四種情況：一是企業(yè)將自產(chǎn)產(chǎn)品作為福利發(fā)放給職工，二是企業(yè)將租入的資產(chǎn)無償或低價(jià)提供給職工使用，三是企業(yè)將自有固定資產(chǎn)無償或低價(jià)提供給職工使用，四是企業(yè)將已支付補(bǔ)貼的商品或服務(wù)提供給職工。這四項(xiàng)非貨幣性福利，前兩種情況按公允價(jià)值計(jì)量無疑義，但后兩種情況用公允價(jià)值計(jì)量卻有一定困難。

例如，企業(yè)將自有固定資產(chǎn)無償或低價(jià)提供給職工使用的非貨幣性福利，企業(yè)有一房屋，無償提供給員工作為宿舍，企業(yè)計(jì)提該房屋月折舊額20 000元，市場(chǎng)同類房屋的租金為30 000元，按先前的做法，企業(yè)的會(huì)計(jì)處理為借記“管理費(fèi)用”等科目20 000元，貸記“應(yīng)付職工薪酬”20 000元；同時(shí)，借記“應(yīng)付職工薪酬”20 000元，貸記“累計(jì)折舊”20 000元。房屋折舊額20 000元不是公允價(jià)值，若按公允價(jià)值計(jì)量的話，企業(yè)必須將30 000元計(jì)入應(yīng)付職工薪酬，也就是說，企業(yè)必須計(jì)提30 000元的折舊，否則分錄借貸將不平衡。這里出現(xiàn)了一個(gè)問題：固定資產(chǎn)折舊計(jì)算不符合固定資產(chǎn)準(zhǔn)則的規(guī)定。而且，這樣操作的結(jié)果，肯定存在固定資產(chǎn)提前折舊完后，房屋繼續(xù)無償提供給職工使用的可能，那么，在不需計(jì)提折舊的情況下，我們?cè)撊绾伟凑展潭ㄙY產(chǎn)折舊額、在計(jì)提折舊的同時(shí)核算應(yīng)付職工薪酬呢？認(rèn)為，非貨幣性福利的應(yīng)付職工薪酬按照公允價(jià)值計(jì)量應(yīng)有條件地使用。

再如，企業(yè)將已支付補(bǔ)貼的商品或服務(wù)提供給職工的非貨幣性福利，企業(yè)自建一批住房成本1 000萬元，市場(chǎng)價(jià)1 800萬元，提供給職工出售價(jià)700萬元。按公允價(jià)值計(jì)量要求，應(yīng)付職工薪酬需計(jì)1 100（1 800-700）萬元。會(huì)計(jì)分錄有三筆：首先，固定資產(chǎn)提交清理，借記“固定資產(chǎn)清理”1 000萬，貸記“固定資產(chǎn)”1 000萬；然后，固定資產(chǎn)出售，借記“銀行存款”700萬，借記 “應(yīng)付職工薪酬”或“長期待攤費(fèi)用”1 100萬，貸記“固定資產(chǎn)清理”1 800萬；最后，結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)清理，借記“固定資產(chǎn)清理”800萬，貸記“營業(yè)外收入”800萬。企業(yè)按低于成本價(jià)的金額出售房屋給職工產(chǎn)生了800萬元的營業(yè)外收入？這顯然不合情理，但這就是按公允價(jià)值計(jì)量的結(jié)果。再次說明，非貨幣性福利按公允價(jià)值計(jì)量在這里不適用。endprint

三、辭退福利核算的改進(jìn)

修訂后的準(zhǔn)則改進(jìn)了辭退福利確認(rèn)時(shí)間的規(guī)定。原職工薪酬準(zhǔn)則第六條規(guī)定在下列情況下企業(yè)應(yīng)計(jì)提辭退福利：一是企業(yè)已經(jīng)制定正式的解除勞動(dòng)關(guān)系計(jì)劃或提出自愿裁減建議，并即將實(shí)施；二是企業(yè)不能單方面撤回解除勞動(dòng)關(guān)系計(jì)劃或裁減建議。修訂后的準(zhǔn)則將辭退福利的確認(rèn)條件作了修改，將企業(yè)不能單方面撤回因解除勞動(dòng)關(guān)系計(jì)劃或裁減建議所提供的辭退福利、企業(yè)確認(rèn)與涉及支付辭退福利的重組相關(guān)的成本或費(fèi)用兩者孰早日作為辭退福利確認(rèn)時(shí)間。

修訂后的準(zhǔn)則改進(jìn)了辭退福利的核算。準(zhǔn)則第21條明確辭退福利按照支付時(shí)間是否超過其確認(rèn)的年度報(bào)告期一年，分別適用短期薪酬和其他長期職工福利的核算規(guī)范。與舊準(zhǔn)則相比，屬于短期薪酬的辭退福利核算未有大的改變，但屬于其他長期職工福利的辭退福利核算有改進(jìn)，取消了“預(yù)計(jì)負(fù)債”科目，按合理預(yù)計(jì)的辭退福利金額計(jì)入“應(yīng)付職工薪酬”，按合理預(yù)計(jì)并折現(xiàn)后的金額計(jì)入“管理費(fèi)用”，將兩者的差額計(jì)入“未確認(rèn)融資費(fèi)用”，以后各期（在實(shí)際支付辭退福利前）將辭退福利所包含的利息因素逐步由“未確認(rèn)融資費(fèi)用”轉(zhuǎn)入“財(cái)務(wù)費(fèi)用”，各期結(jié)轉(zhuǎn)金額=（應(yīng)付職工薪酬期初余額-未確認(rèn)融資費(fèi)用期初余額）×實(shí)際利率。在應(yīng)付辭退福利金額與其折現(xiàn)后的金額相差不大的情況下，也可以采用簡(jiǎn)化的核算，不考慮未確認(rèn)融資費(fèi)用的影響。

四、累積帶薪缺勤核算的問題

早在2007年12月，國務(wù)院第514號(hào)令《職工帶薪年休假條例》就職工帶薪缺勤做出了法律規(guī)范，不僅規(guī)定了不同工作年限的職工應(yīng)享受年休假日期，還規(guī)定在年休假期間職工應(yīng)享受與正常工作期間相同的薪酬，對(duì)于因工作需要無法正常休年休假的，可以跨一個(gè)年度安排，對(duì)應(yīng)休未休的年休假，企業(yè)應(yīng)按照該職工日工資收入的300%支付年休假薪酬。除年休假外，帶薪缺勤還包括病假、傷殘假、婚假、產(chǎn)假、探親假、喪假等。其中，病假、傷殘假有長期帶薪缺勤的可能，其余均應(yīng)為短期帶薪缺勤；年休假、探親假等某些企業(yè)規(guī)定可以累積帶薪缺勤，其余一般為非累積帶薪缺勤。帶薪缺勤在核算時(shí)應(yīng)注意累積帶薪年休假的確認(rèn)、結(jié)轉(zhuǎn)至下期、支付問題。準(zhǔn)則第八條規(guī)定，可以結(jié)轉(zhuǎn)至下期的累積帶薪缺勤，應(yīng)當(dāng)在職工提供服務(wù)從而增加了未來帶薪缺勤假期的當(dāng)年確認(rèn)相關(guān)費(fèi)用與應(yīng)付職工薪酬。

例如，某企業(yè)規(guī)定職工年休假可以向后結(jié)轉(zhuǎn)一個(gè)年度，超過一年未行使帶薪年休假的按日工資收入的300%×未休天數(shù)支付現(xiàn)金。一職工2013年可以享受15天的帶薪年休假，實(shí)際休了12天，剩余3天結(jié)轉(zhuǎn)至2014年；該職工2014年同樣可以享受15天年休假，實(shí)際休了14天。假設(shè)該職工日工資收入為500元，2014年末，企業(yè)另支付4 500元補(bǔ)償其2013年未休假期。具體核算如下：

2013年，該職工可享受15天年休假，當(dāng)期確認(rèn)15天帶薪缺勤權(quán)利所涉及的費(fèi)用及負(fù)債，企業(yè)的會(huì)計(jì)處理為借記“管理費(fèi)用”等科目7 500元，貸記“應(yīng)付職工薪酬”7 500元；享受了12天的年休假后，借記“應(yīng)付職工薪酬”6 000元，貸記“銀行存款”等科目6 000元；期末，應(yīng)付職工薪酬余額1 500元結(jié)轉(zhuǎn)至下期。

2014年，企業(yè)同樣需確認(rèn)該職工當(dāng)期應(yīng)享受的15天帶薪缺勤所涉及的費(fèi)用及負(fù)債，即借記“管理費(fèi)用”等科目7 500元，貸記“應(yīng)付職工薪酬”7 500元；享受了14天的年休假后，借記“應(yīng)付職工薪酬”7 000元，貸記“銀行存款”等科目7 000元；2013年未休假期無法繼續(xù)結(jié)轉(zhuǎn)至下期，確認(rèn)未行使權(quán)利帶來的費(fèi)用及負(fù)債增加額3 000元（300%×3天×500元/天-前期已確認(rèn)的1 500元），借記“管理費(fèi)用”3 000元，貸記“應(yīng)付職工薪酬”3 000元；支付未享受年休假應(yīng)補(bǔ)償?shù)男匠?，借記“?yīng)付職工薪酬”4 500元，貸記“銀行存款”等科目4 500元；期末，應(yīng)付職工薪酬余額500元結(jié)轉(zhuǎn)至下期。

如果職工離開企業(yè)時(shí)能夠就未行使權(quán)利的累積帶薪缺勤獲得現(xiàn)金補(bǔ)償，企業(yè)同樣需按前述方法確認(rèn)必須支付給職工的全部累積未行使權(quán)力的補(bǔ)償金額。

參考文獻(xiàn)：

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[3] 唐瀅瀅，汪耀祥.中國職工薪酬準(zhǔn)則的完善建議[J].財(cái)會(huì)月刊，2014，（1）.

[責(zé)任編輯 吳明宇]endprint