劉暢

摘要：獨立性是注冊會計師審計的本質(zhì)屬性，是注冊會計師職業(yè)的靈魂。近年來，隨著上市公司造假大案的相繼曝光，一些會計師事務(wù)所的違規(guī)事件紛紛浮出水面，使注冊會計師審計獨立性受到質(zhì)疑。提高注冊會計師執(zhí)業(yè)獨立性的對策建議：完善公司治理結(jié)構(gòu)；完善注冊會計師行業(yè)監(jiān)管模式；完善組織體制；提高進入標(biāo)準(zhǔn)；加大處罰力度。

關(guān)鍵詞：注冊會計師；獨立性；弱化；原因

中圖分類號：F239 文獻標(biāo)識碼：A

文章編號：1005-913X（2014）12-0121-03

保持執(zhí)業(yè)獨立性是注冊會計師審計的重中之重，是注冊會計師審計的靈魂及本質(zhì)屬性，也是注冊會計師這一職業(yè)賴以生存和發(fā)展的最基本條件。堅持審計執(zhí)業(yè)獨立性對注冊會計師行業(yè)、對信息使用者、對審計市場來說都具有十分重要的意義。然而，近年來，社會上曝光了大量上市公司造假的案例，背后都牽扯到一些會計師事務(wù)所的違規(guī)違法操作行為，使得人們紛紛質(zhì)疑注冊會計師審計獨立性，引起了社會對注冊會計師行業(yè)職業(yè)道德和誠信意識的懷疑。因此，研究和探討當(dāng)前形勢下注冊會計師獨立性弱化的原因與解決措施，有效維護注冊會計師和會計師事務(wù)所的審計獨立性，增強自身的價值，降低監(jiān)管的成本。

一、注冊會計師獨立性的概述

（一）注冊會計師獨立性的內(nèi)涵

獨立性是注冊會計師審計的靈魂，獨立性概念無論在審計理論上還是實踐中都處于十分重要的地位。按照我國《注冊會計師職業(yè)道德準(zhǔn)則》規(guī)定，注冊會計師執(zhí)業(yè)獨立性是指注冊會計師在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)時應(yīng)當(dāng)在實質(zhì)上和形式上獨立于外部組織和所服務(wù)的對象，不得因任何利害關(guān)系影響其客觀、公正的立場。

（二）注冊會計師執(zhí)業(yè)獨立性的類型

1.形式上的獨立

一般來說，形式上的獨立往往體現(xiàn)在職業(yè)的行為關(guān)系上，它是指注冊會計師必須在第三者面前呈現(xiàn)出一種獨立于委托單位的身份，即在他人看來注冊會計師是獨立的。注冊會計師在履行職責(zé)時保持內(nèi)在獨立性固然重要，但從注冊會計師審計的社會意義來說，外界對注冊會計師這種外在獨立性的信任顯然也很重要。總之，形式獨立是對注冊會計師的一種外在形式上的要求，最終表現(xiàn)在他人對注冊會計師內(nèi)在獨立性的判斷上。具體包括機構(gòu)獨立性、經(jīng)濟獨立性和人事上獨立性三個方面。

2.實質(zhì)上的獨立

在《注冊會計師職業(yè)道德準(zhǔn)則》中規(guī)定，實質(zhì)上的獨立是要求注冊會計師與被審計單位之間必須實實在在、毫無利害的關(guān)系。這就要求注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中應(yīng)保持一種公正無偏的態(tài)度，屬于一種精神上的獨立，是對審計人員的內(nèi)在要求。在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)時，注冊會計師應(yīng)根據(jù)自己的實踐經(jīng)驗進行專業(yè)判斷，確定所需審計程序，并按確定的審計程序開展工作，而不受任何組織或個人干擾。包括在進行調(diào)查取證時，也應(yīng)按照獨立審計準(zhǔn)則的要求進行，獨立自主，不受其他因素的干擾。

二、注冊會計師獨立性弱化原因分析

（一）缺乏對高獨立性審計服務(wù)的需求

一方面上市公司方面缺乏對高質(zhì)量審計報告的需求。從我國目前上市公司整體狀況可知，國有控股公司作為我國上市公司的主體，不僅缺乏健全的治理結(jié)構(gòu)和委托代理機制，而且在公司股東會、董事會極易受到公司管理層意見的左右，容易受到內(nèi)部人員的控制，從而造成對高質(zhì)量審計報告需求的降低。更有甚者一些獨立性較高的會計師事務(wù)所提供的高質(zhì)量的審計意見可能會對那些自身質(zhì)量不高的待上市或已上市公司的利益造成損害，因而上市公司更青睞那些幫助企業(yè)滿足企業(yè)要求和政府管理機構(gòu)認可的審計機構(gòu)。另一方面大多數(shù)投資者缺乏對高質(zhì)量審計報告的分析能力。對許多依靠“信息”和“技術(shù)分析”的投資者來說，公司的財務(wù)報表僅意味著一些常用數(shù)據(jù)和財務(wù)比率，對他們的投資決策影響甚微，這就使得高質(zhì)量審計服務(wù)市場的萎縮。

（二）注冊會計師行業(yè)監(jiān)管模式不完善

目前我國對注冊會計師行業(yè)實行以政府管制為主、以行業(yè)自律為輔的行業(yè)監(jiān)管模式，實行國務(wù)院財政部、各省、市、縣的財政廳、局等進行垂直管理架構(gòu)，此種行業(yè)管理體制對注冊會計師行業(yè)的獨立性造成了重要影響。第一，政府的過度介入阻礙了注冊會計師職業(yè)服務(wù)市場的成熟發(fā)展。在政府保護支持之下，注冊會計師不僅缺乏獨立性，也缺少提供高質(zhì)量審計服務(wù)的外在壓力和動力。第二，當(dāng)前我國注冊會計師行業(yè)缺乏行業(yè)自律。在政府的例外監(jiān)管之外，我國注冊會計師行業(yè)缺乏日常的監(jiān)督管理機制，對會計師事務(wù)所和注冊會計師審計行為缺乏有效的制約和約束。第三，對注冊會計師、會計師事務(wù)所違規(guī)處罰機制存在缺陷。根據(jù)我國注冊會計師行業(yè)管理模式，對注冊會計師、會計師事務(wù)所的違法行為遵照屬地原則進行行政處罰，由該事務(wù)所注冊地所在的省級以上注冊會計師協(xié)會做出處罰決定。但在實踐操作中，往往受到人情因素的影響和制約，當(dāng)?shù)刈詴嫀焻f(xié)會往往會對當(dāng)?shù)貢嫀熓聞?wù)所網(wǎng)開一面或?qū)挻筇幚?，從而使得注冊會計師、會計師事?wù)所違規(guī)操作成本極低，造成了違法和違規(guī)行為的大量滋生。

（三）會計師事務(wù)所的組織形式不盡合理

我國法律規(guī)定，注冊會計師行業(yè)實行有限責(zé)任制，注冊會計師對其執(zhí)業(yè)行為承擔(dān)有限責(zé)任，即使會計師事務(wù)所被摘牌，只需以其全部資產(chǎn)對其債務(wù)承擔(dān)有限責(zé)任，注冊會計師不需承擔(dān)額外的賠償責(zé)任，嚴重弱化了會計師事務(wù)所內(nèi)部約束和制約機制。同時會計師事務(wù)所較低的注冊資本也弱化了注冊會計師的風(fēng)險意識。此外，會計師事務(wù)所按照有限責(zé)任公司股東根據(jù)出資份額享有表決權(quán)的不合理決策機制也對注冊會計師審計的獨立性產(chǎn)生非常不利的影響。

（四）注冊會計師行業(yè)內(nèi)部競爭激烈

注冊會計師行業(yè)客觀上是一個競爭激烈的行業(yè)，目前全國有上百家具有上市公司審計資格的會計師事務(wù)所，上市公司擁有很大的選擇空間。這樣一方面容易造成一些會計師事務(wù)所為了搶業(yè)務(wù)、圖生存而降低審計收費，而過低的審計收費很可能會使注冊會計無法完成全部審計工作，也必然導(dǎo)致審計結(jié)論有失偏頗。另一方面，在激烈的行業(yè)競爭壓力下，會計師事務(wù)所為了自身生存與發(fā)展的需要，往往容易受一些經(jīng)濟利益驅(qū)使而屈從于上市公司的要求，拋棄客觀、公正的原則，致使會計信息失真。同時，我國會計師事務(wù)所的審計活動具有很明顯的地域性，據(jù)統(tǒng)計，國內(nèi)有三分之二以上的上市公司都是由本地會計師事務(wù)所審計的。而在執(zhí)行具有地域性的審計業(yè)務(wù)時，注冊會計師特別容易受到地方管理當(dāng)局的不當(dāng)干預(yù)，而與地方政府和企業(yè)存在千絲萬縷利害關(guān)系的本地會計師事務(wù)所很難抵御這種干預(yù)。

（五）注冊會計師提供虛假報告的收益大于成本

我國市場經(jīng)濟的發(fā)展正處在初級階段，法律法規(guī)仍需要完善，對上市公司的監(jiān)管不到位，對造假現(xiàn)象的監(jiān)察力度不夠。會計師事務(wù)所和注冊會計師往往受到的審計單位壓力和利益的收獲，為上市公司提供虛假的審計報告，而對會計師事務(wù)所和注冊會計師違法違規(guī)行為處罰力度不夠，導(dǎo)致違規(guī)審計行為頻繁發(fā)生。雖然我國頒布了一系列如《會計法》、《注冊會計師法》和《證券法》等相關(guān)法律法規(guī)，對會計師事務(wù)所和注冊會計師在審計行為中的違規(guī)行為所應(yīng)負的行政、民事和刑事責(zé)任進行了嚴格規(guī)定，但自我國注冊會計師制度恢復(fù)以來，很少出現(xiàn)注冊會計師行業(yè)從業(yè)人員的處罰案例，在實際執(zhí)法過程中，經(jīng)常出現(xiàn)有法不依、執(zhí)法不嚴的現(xiàn)象，對違規(guī)行為威懾力不夠，在一定程度上造成了會計師事務(wù)所和注冊會計師違規(guī)違法審計現(xiàn)象的泛濫。

三、提高我國注冊會計師獨立性的對策建議

（一）完善公司治理結(jié)構(gòu)，改善注冊會計師行業(yè)的執(zhí)業(yè)環(huán)境

上市公司造假行為往往利用公司治理結(jié)構(gòu)的缺陷，而這又不在注冊會計師審計監(jiān)督的權(quán)限范圍之內(nèi)。因而若想提高注冊會計師審計的獨立性和審計報告的質(zhì)量，必須從完善公司治理結(jié)構(gòu)入手，為注冊會計師審計活動創(chuàng)造良好的執(zhí)業(yè)環(huán)境。一方面公司要不斷完善內(nèi)部組織治理結(jié)構(gòu)。例如通過設(shè)立獨立董事制度，使董事會構(gòu)成多元化，不易受大股東的控制；建立和完善以董事會為中心的公司治理結(jié)構(gòu)，授權(quán)董事會根據(jù)公司章程規(guī)定經(jīng)理職權(quán)，取消經(jīng)理人員特權(quán)，董事長不得兼任總經(jīng)理。增加對大股東權(quán)力的限制，以防其濫用職權(quán)，損害中小股東以及公司整體利益等規(guī)定。另一方面按照國際通行慣例上市公司的注冊制原則規(guī)范我國上市公司的審查制度。首先要嚴厲打擊地方政府和主管部門對企業(yè)進行包裝上市及上市公司“造假”行為。通過在上市公司內(nèi)部建立具有選擇、聘用和解聘外部審計師職能的審計委員會，賦予其處理外部審計師審計計劃、審計結(jié)果以及審計報告的權(quán)力，維護外部審計的權(quán)威和獨立性。通過引入獨立的審計委員會制度，規(guī)范外部審計師的選聘及報酬，改變我國上市公司監(jiān)事會形同虛設(shè)、股東大會流于形式的致命缺陷。

（二）完善注冊會計師行業(yè)監(jiān)管模式

根據(jù)我國社會主義市場經(jīng)濟體制的完善程度，我國注冊會計師行業(yè)管制模式構(gòu)建可分為兩個階段：現(xiàn)時模式構(gòu)建和目標(biāo)模式構(gòu)建。

1.現(xiàn)時模式選擇—政府管制

當(dāng)前我國注冊會計師行業(yè)政府主導(dǎo)的管理模式是我國由計劃經(jīng)濟向市場經(jīng)濟轉(zhuǎn)軌過程中的一個過渡安排，而不是最后的最佳抉擇。中國經(jīng)濟社會生活由于長期處于政府高度集權(quán)管理和控制下，積重難返，使得目前階段政府指令在我國注冊會計師行業(yè)比民間組織的推動有更大的權(quán)威。作為半官方性組織的中國注冊會計師協(xié)會其權(quán)威來源于政府支持，因而必然對其獨立性和自律行為產(chǎn)生重要影響和制約。一旦中國注冊會計師協(xié)會走上獨立發(fā)展、自我管理之路，就會因為失去政府權(quán)威支持而影響其公信力。在此背景下，現(xiàn)階段雖然我國政府主導(dǎo)的注冊會計師行業(yè)管理模式存在很大缺陷和不足，但是在保障當(dāng)前整個注冊會計師行業(yè)權(quán)威和信譽，維護市場經(jīng)濟的健康運行方面還是有一定的積極意義的。

2.目標(biāo)模式選擇—獨立管制

從長遠來看，中國注冊會計師行業(yè)管制可借鑒國外的獨立管制模式。結(jié)合中國國情，目標(biāo)模式的構(gòu)建可在國務(wù)院下設(shè)立一個獨立的“注冊會計師管理委員會”，由該委員會統(tǒng)一負責(zé)監(jiān)管中國注冊會計師行業(yè)。注冊會計師協(xié)會的職能，相應(yīng)轉(zhuǎn)變?yōu)橹饕ńM織實施注冊會計師統(tǒng)一考試；辦理注冊會計師注冊；擬定注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則：對注冊會計師進行后續(xù)教育與技術(shù)援助：受管理委員會委托對會員進行調(diào)查和懲戒等。

（三）完善注冊會計師事務(wù)所的組織體制

對每家事務(wù)所而言，爭取客戶，尋求生存是其第一要務(wù)。會計師事務(wù)所的收益以及注冊會計師的收入來源主要依靠為客戶提供審計以及咨詢服務(wù)，對客戶依賴性強，從而容易受到客戶的制約和控制，為了經(jīng)濟利益而忽略審計的獨立性。一旦審計造假事件曝光，會計師事務(wù)所將會受到嚴重處罰，并對信譽造成不利影響。會計師事務(wù)所作為“理性經(jīng)濟人”在此形勢下，必然會選擇風(fēng)險最小而受益最大的有限責(zé)任制的組織形式。目前，國際上的“四大”會計師事務(wù)所和美國國內(nèi)的大型會計師事務(wù)所的組織形式趨同為有限責(zé)任合伙制。有限合伙制成為市場的主流是其適應(yīng)社會對獨立審計的需要，是注冊會計師約束自己行為的必然結(jié)果。要想實現(xiàn)從有限責(zé)任制向有限合伙制的轉(zhuǎn)軌，仍需具備下列前提條件：首先是政企真正分開，其次是疏通民事訴訟及賠償管道，再次是政策上的穩(wěn)定性。

（四）提高上市公司審計市場的進入標(biāo)準(zhǔn)，減緩行業(yè)競爭壓力

隨著我國經(jīng)濟發(fā)展，私營企業(yè)和股份制公司的增多，出現(xiàn)了大量的會計師事務(wù)所為上市公司提供審計服務(wù)，同行業(yè)之間的惡性競爭，降低了注冊會計師審計的獨立性和審計服務(wù)的質(zhì)量。為了規(guī)范審計市場的發(fā)展，政府必須發(fā)揮其指導(dǎo)作用，通過制定相關(guān)準(zhǔn)入政策，提高上市公司審計市場的準(zhǔn)入門檻，規(guī)定會計師事務(wù)所的規(guī)模和人員限制，例如為上市公司提供審計業(yè)務(wù)的會計師事務(wù)所必須具有50名以上的有證券從業(yè)資格的注冊會計師，且具備至少五年以上公司審計資格等。通過對上市公司審計市場的規(guī)范整合，增強了會計師事務(wù)所的規(guī)模和實力。市場結(jié)構(gòu)的調(diào)整也為其提供了更多的客戶，從而不易受到個別上市公司的影響，保證審計活動的獨立性。同時通過減少政府部門對會計師事務(wù)所事務(wù)的直接干預(yù)，提高會計師事務(wù)所地位，使其能夠根據(jù)對上市公司實際狀況進行評估和控制審計風(fēng)險，從而為投資者提供高質(zhì)量的審計報告。

（五）加大處罰力度，提高違規(guī)成本

雖然目前我國已經(jīng)制定并頒布了一系列的如《會計法》、《注冊會計師法》和《證券法》等相關(guān)法律法規(guī)，對會計師事務(wù)所和注冊會計師在審計行為中的違規(guī)行為所應(yīng)負的行政、民事和刑事責(zé)任進行了嚴格規(guī)定，但在實際執(zhí)行操作中往往收效甚微。一方面是因為注冊會計師在追求利益的動機刺激下，加上違規(guī)收益遠遠大于違規(guī)成本，從而缺乏責(zé)任意識；另一方面由于我國法律責(zé)任施行存在缺陷，對違法行為的監(jiān)管不足，對違約行為的處罰力度不夠，從而使得許多注冊會計師鋌而走險，為上市公司提供虛假審計報告。因此為了確保我國注冊會計師行業(yè)審計行為的獨立性，必須加強對違規(guī)違法審計行為的監(jiān)管力度，提高對其處罰力度，通過外部政策和法規(guī)的威懾進而增強行業(yè)內(nèi)部的自律意識，從而提高我國注冊會計師審計的獨立性水平。

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[責(zé)任編輯：高 瑞]