（青島理工大學(xué)商學(xué)院 山東青島266520）

一、引言

上世紀(jì)90年代，美國COSO委員會發(fā)表了迄今為止研究內(nèi)部控制問題的經(jīng)典文獻(xiàn)——《內(nèi)部控制整體框架》。2002年美國頒布的《薩班斯—奧克斯利法案》以及2004年COSO頒布的 《企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理——整體框架》進(jìn)一步強(qiáng)化了內(nèi)部控制的監(jiān)督要求，這些舉措引發(fā)全球?qū)?nèi)部控制的關(guān)注。2008年6月我國財(cái)政部等五部委聯(lián)合頒布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，2010年4月26日又頒布了 《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》，該指引要求上市公司對內(nèi)部控制有效性進(jìn)行自我評價(jià)并披露年度自我評價(jià)報(bào)告，由會計(jì)師事務(wù)所對內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行有效審計(jì)?！镀髽I(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及其配套指引的發(fā)布，是我國企業(yè)內(nèi)部控制制度建設(shè)的重大舉措，標(biāo)志著我國內(nèi)部控制制度建設(shè)取得了重大進(jìn)展。

近年來，企業(yè)在內(nèi)部控制失敗的案例屢屢出現(xiàn)，2013年，震驚全國的光大證券“816事件”，充分暴露出該公司忽略長遠(yuǎn)發(fā)展的短視行為及其內(nèi)部控制存在的缺陷。價(jià)值管理是有效實(shí)施內(nèi)部控制的一種方法，現(xiàn)階段管理人員為追求短期效益，忽略價(jià)值管理在內(nèi)部控制中的作用，嚴(yán)重?fù)p害了企業(yè)的長遠(yuǎn)發(fā)展?；趯?shí)現(xiàn)企業(yè)長遠(yuǎn)發(fā)展這一目標(biāo)，本文從價(jià)值角度探討如何完善內(nèi)部控制，同時(shí)在內(nèi)部控制的每個(gè)節(jié)點(diǎn)上都圍繞目標(biāo)展開生產(chǎn)經(jīng)營活動。

二、基于價(jià)值管理的企業(yè)內(nèi)部控制目標(biāo)

企業(yè)的生存與發(fā)展是內(nèi)部控制的最終目標(biāo)，而企業(yè)的生存與發(fā)展則體現(xiàn)為 EVA（Economic Value Added）的創(chuàng)造。EVA作為衡量和評價(jià)企業(yè)績效的一個(gè)指標(biāo)，可以用來評估企業(yè)內(nèi)部控制實(shí)施的效果。本文把EVA作為企業(yè)內(nèi)部控制的目標(biāo)主要基于以下考慮：

首先，EVA能夠評價(jià)內(nèi)部控制的實(shí)施效果。作為衡量企業(yè)價(jià)值的指標(biāo)，EVA是調(diào)整后的企業(yè)稅后凈營業(yè)利潤減除企業(yè)全部資本成本后的余額，它反映了企業(yè)資產(chǎn)的盈利能力，可以作為一個(gè)衡量企業(yè)價(jià)值的指標(biāo)來評價(jià)內(nèi)部控制在企業(yè)中的實(shí)施效果。EVA對企業(yè)的資本成本考慮的比較周全，這也就要求內(nèi)部控制要重視成本效益這一原則，使內(nèi)部控制在實(shí)施的成本與預(yù)期效益之間進(jìn)行權(quán)衡，即適當(dāng)?shù)某杀緦?shí)現(xiàn)有效的控制，從而有利于合理配置資源和提高資本使用效率。

其次，從股東的角度考慮。以EVA為目標(biāo)的內(nèi)部控制符合股東對企業(yè)價(jià)值管理的要求，即股東對內(nèi)部控制實(shí)施實(shí)質(zhì)的要求。企業(yè)的會計(jì)利潤大于零并不代表企業(yè)保值或者實(shí)現(xiàn)增值，而減除掉企業(yè)資本成本后的EVA能夠比較恰當(dāng)?shù)胤从称髽I(yè)真實(shí)的盈利狀況，并且考慮了股權(quán)資本的成本，項(xiàng)目投資的凈現(xiàn)值就能夠代表股東財(cái)富的增加，這也就實(shí)現(xiàn)了項(xiàng)目凈現(xiàn)值最大化與實(shí)現(xiàn)股東財(cái)富最大化等同。

為更好地實(shí)現(xiàn)企業(yè)可持續(xù)發(fā)展，從價(jià)值管理的角度進(jìn)一步完善內(nèi)部控制要做好如下幾點(diǎn)：

三、基于價(jià)值管理的企業(yè)內(nèi)部控制手段

將價(jià)值鏈作為實(shí)施內(nèi)部控制的一個(gè)載體，把內(nèi)部控制與價(jià)值鏈相結(jié)合是完善內(nèi)部控制的一個(gè)手段。價(jià)值鏈?zhǔn)且粋€(gè)將具有增值功能活動連接起來的鏈條，這些活動是產(chǎn)品從最初的原材料到最后到達(dá)顧客手中的整個(gè)過程。有的學(xué)者提出“分析價(jià)值鏈的最佳層次是業(yè)務(wù)單元，而非業(yè)務(wù)部門或公司整體”，相應(yīng)地，實(shí)施內(nèi)部控制的切入點(diǎn)正是價(jià)值鏈上的每一個(gè)小的業(yè)務(wù)單元，要全面完善內(nèi)部控制，就需要將內(nèi)部控制貫徹到價(jià)值鏈中去。這是基于如下兩點(diǎn)考慮：一是內(nèi)部控制和價(jià)值鏈管理的最終目標(biāo)相同，即實(shí)現(xiàn)企業(yè)的價(jià)值增值，在業(yè)務(wù)活動層面，價(jià)值鏈上的活動構(gòu)成了內(nèi)部控制的對象。二是在體系構(gòu)建層面，價(jià)值鏈管理中價(jià)值鏈的分析與優(yōu)化與內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)與改進(jìn)密切相關(guān)。

首先，價(jià)值鏈和內(nèi)部控制的目標(biāo)相同，都是實(shí)現(xiàn)企業(yè)的價(jià)值增值，即創(chuàng)造盡可能多的EVA。價(jià)值鏈和內(nèi)部控制的管理范圍都滲透到了企業(yè)生產(chǎn)和經(jīng)營活動的每個(gè)方面。價(jià)值鏈上的價(jià)值活動構(gòu)成了內(nèi)部控制的對象，企業(yè)中的人、財(cái)、物和在企業(yè)經(jīng)營管理過程中的所有活動構(gòu)成了內(nèi)部控制的客體。企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程的各個(gè)環(huán)節(jié)中都存在價(jià)值的流動，而這些活動都在內(nèi)部控制的控制范圍之內(nèi)，即內(nèi)部控制與價(jià)值管理的范圍滲透于企業(yè)的各個(gè)方面。

其次，從價(jià)值方面完善企業(yè)內(nèi)部控制。對采購、生產(chǎn)以及銷售等環(huán)節(jié)加強(qiáng)監(jiān)控，確保內(nèi)部控制在企業(yè)價(jià)值鏈的各個(gè)環(huán)節(jié)得到有效實(shí)施。具體措施包括：（1）把價(jià)值鏈上的活動作為內(nèi)部控制的實(shí)施控制對象；（2）將價(jià)值管理與內(nèi)部控制在績效方面掛鉤；（3）對價(jià)值鏈進(jìn)行全面分析，并以此來設(shè)計(jì)企業(yè)的內(nèi)部控制；（4）在不斷優(yōu)化價(jià)值鏈的過程中相應(yīng)改進(jìn)內(nèi)部控制，保證企業(yè)股東、管理者和其他利益相關(guān)者之間利益的有效均衡，并且把企業(yè)內(nèi)外部各環(huán)節(jié)上的價(jià)值活動協(xié)調(diào)好，使價(jià)值鏈上的生產(chǎn)經(jīng)營活動的運(yùn)行更加順暢，最終幫助企業(yè)價(jià)值最大化目標(biāo)的達(dá)成。

把價(jià)值鏈作為完善企業(yè)內(nèi)部控制的手段，其原因主要有以下幾點(diǎn)：

最后，隨著現(xiàn)階段企業(yè)在價(jià)值理論方面的研究不斷發(fā)展，以及內(nèi)部控制在范圍上的擴(kuò)大和在控制方法上的完善，內(nèi)部控制理論極大地推動了價(jià)值理論的發(fā)展，加深了人們對企業(yè)價(jià)值的認(rèn)識。企業(yè)價(jià)值是一種整體價(jià)值，它由管理系統(tǒng)、資源、未來發(fā)展機(jī)會、風(fēng)險(xiǎn)等因素所決定。內(nèi)部控制是從多維度、多視角強(qiáng)調(diào)整體控制，在確保以現(xiàn)有資源獲取最大企業(yè)價(jià)值上起著重要作用。可以說，內(nèi)部控制與企業(yè)價(jià)值理論在日漸完善，并且內(nèi)部控制的最終實(shí)施階段成果與管理環(huán)境、組織形式和價(jià)值目標(biāo)有緊密的關(guān)系。而且在二者最終目標(biāo)上都是實(shí)現(xiàn)EVA。因此從理論上說，內(nèi)部控制與價(jià)值鏈管理都是為實(shí)現(xiàn)企業(yè)目標(biāo)而設(shè)計(jì)的兩種管理方法，通過將兩者進(jìn)行整合，可以更好地實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值增值的目標(biāo)。

無論是劉強(qiáng)東“第四次零售革命”的概念，抑或是馬云的“線上、線下、物流相融”的理論，其于未來零售業(yè)的探索從最初起便開始從線上向線下布局。

再次，從內(nèi)部控制的發(fā)展歷程來看，內(nèi)部牽制是內(nèi)部控制最初的作用，隨著市場的發(fā)展與競爭越來越激烈，企業(yè)如果想長遠(yuǎn)發(fā)展僅僅只維持好內(nèi)部牽制還是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的，此時(shí)內(nèi)部控制則需要強(qiáng)調(diào)企業(yè)在運(yùn)作程序或業(yè)務(wù)方面的控制，即需要將內(nèi)部控制融入到價(jià)值鏈的各個(gè)活動中。

其次，價(jià)值鏈管理活動與內(nèi)部控制對象之間的關(guān)系，決定了價(jià)值鏈管理活動構(gòu)成內(nèi)部控制在價(jià)值鏈管理上的特定對象。

四、基于價(jià)值視角內(nèi)部控制的完善措施

再次，EVA不僅可以全面評價(jià)內(nèi)部控制實(shí)施的效果，還能提高內(nèi)部控制質(zhì)量。EVA指標(biāo)體系可以把對各部門的目標(biāo)設(shè)定、績效評價(jià)、激勵機(jī)制和考核進(jìn)行結(jié)合與分析，從而較為準(zhǔn)確地傳遞各部門的業(yè)績信息，它鼓勵企業(yè)各部門的管理者在實(shí)施內(nèi)部控制時(shí)像關(guān)心短期利潤一樣去關(guān)注公司的長遠(yuǎn)發(fā)展和長期價(jià)值的創(chuàng)造，例如科技創(chuàng)新、新產(chǎn)品的開發(fā)、人力資源的開發(fā)與管理、社會效益、環(huán)境保護(hù)等?？傊訣VA為核心的評價(jià)指標(biāo)體系具有較強(qiáng)的綜合評價(jià)功能，可以全面評價(jià)內(nèi)部控制實(shí)施的效果。EVA可以反映企業(yè)價(jià)值是否增值，所以可以直接將內(nèi)部控制與EVA掛鉤，即以EVA作為企業(yè)內(nèi)部控制的目標(biāo)。

首先，明確企業(yè)的目標(biāo)，并相應(yīng)制定內(nèi)部控制的目標(biāo)。即要以實(shí)現(xiàn)企業(yè)的長期價(jià)值增值為目標(biāo)，規(guī)避企業(yè)的短視行為。

正交試驗(yàn)設(shè)計(jì)[3]是研究多因素多水平以部分代表性的點(diǎn)代替全面試驗(yàn)，尋求最優(yōu)水平組合的一種高效率試驗(yàn)設(shè)計(jì)方法。分別選取3種微量元素進(jìn)行三因素三水平的正交試驗(yàn)試驗(yàn)考察。最后得到最優(yōu)的水平組合,試驗(yàn)因素和水平見表3。

傳統(tǒng)的泡菜制作方式都是采用自然發(fā)酵法，發(fā)酵周期較長，產(chǎn)品質(zhì)量不穩(wěn)定，亞硝酸鹽含量也較高[5]。亞硝酸鹽的生成和積累極大地影響了泡菜的食用安全性，因?yàn)閬喯跛猁}在酸性條件下能與胺類及氨基酸等含氮化合物反應(yīng)，生成具有致癌作用的亞硝胺和亞硝酰胺[6，7]。亞硝酸鹽的生成主要在泡菜發(fā)酵初期，隨著發(fā)酵時(shí)間的延長，亞硝酸鹽的含量也會逐漸降低。但是工業(yè)化生產(chǎn)為了提高生產(chǎn)效率，往往縮短發(fā)酵周期，亞硝酸鹽可能仍維持在較高的濃度。因此，篩選降解亞硝酸鹽能力強(qiáng)且生長速率快的乳酸菌菌株對泡菜的生產(chǎn)和推廣應(yīng)用十分重要。

再次，規(guī)范內(nèi)部控制信息披露的內(nèi)容。不能對公司內(nèi)部控制存在的問題泛泛而談，忽略了實(shí)質(zhì)性內(nèi)容，披露的內(nèi)容應(yīng)該更具有針對性。

最后，健全企業(yè)內(nèi)部控制的監(jiān)督機(jī)制。企業(yè)一切業(yè)務(wù)活動均要按照授權(quán)進(jìn)行，持續(xù)監(jiān)控和定期評價(jià)內(nèi)部控制的有效性，保證企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動協(xié)調(diào)、有序、高效的進(jìn)行，進(jìn)而達(dá)到有效控制風(fēng)險(xiǎn)和防范舞弊的目的。

參考ROS功能包move_base中的局部規(guī)劃層和全局規(guī)劃層，程序中創(chuàng)建了Nav_to_goal和Nav_points 2個(gè)節(jié)點(diǎn)。

通過對幼兒園現(xiàn)狀的調(diào)查，了解到幼兒園規(guī)定在天氣良好的情況下，每天進(jìn)行的體育活動與戶外游戲的時(shí)間不會少于2小時(shí)，部分硬件條件稍好的幼兒園在安排體育活動與戶外游戲時(shí)，會比其它幼兒園安排的時(shí)間要長一些，同時(shí)也呈現(xiàn)出沒有組織與沒有體育活動內(nèi)容的情況，幼兒進(jìn)行的活動質(zhì)量上沒有保證[2]。

五、結(jié)束語

本文通過對內(nèi)部控制在價(jià)值管理方面的缺陷分析，結(jié)合內(nèi)部控制的目標(biāo)以及對完善企業(yè)內(nèi)部控制手段的分析，針對現(xiàn)階段內(nèi)部控制存在的不足，提出了從價(jià)值角度進(jìn)一步完善企業(yè)內(nèi)部控制的建議。在企業(yè)的生產(chǎn)運(yùn)作過程中，應(yīng)該將內(nèi)部控制全面貫徹到企業(yè)價(jià)值鏈的所有活動中去，并且要加強(qiáng)內(nèi)部控制在企業(yè)生產(chǎn)運(yùn)作各個(gè)環(huán)節(jié)的執(zhí)行力度。