劉浩

摘要：2014年3月19日，財(cái)政部發(fā)布《關(guān)于印發(fā)修訂<企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資>的通知》（財(cái)會(huì)[2014]14號(hào)），規(guī)定自2014年7月1日起在所有執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的企業(yè)范圍內(nèi)施行，鼓勵(lì)在境外上市的企業(yè)提前執(zhí)行。本文就此次修訂后長(zhǎng)期股權(quán)投資相關(guān)業(yè)務(wù)處理與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（2006）》中規(guī)定和有關(guān)準(zhǔn)則解釋比較，探析主要變化。

關(guān)鍵詞：長(zhǎng)期股權(quán)投資（2014） 修訂變化 解析

了適應(yīng)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展需要，提高企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表質(zhì)量和會(huì)計(jì)信息透明度，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》，財(cái)政部對(duì)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》進(jìn)行了修訂（以下簡(jiǎn)稱CAS 2（2014）），自2014年7月1日起在所有執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的企業(yè)范圍內(nèi)施行，鼓勵(lì)在境外上市的企業(yè)提前執(zhí)行。同時(shí)，2006年2月15日發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則2006》（財(cái)會(huì)[2006]3號(hào)）中的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》（以下簡(jiǎn)稱CAS 2（2006））廢止。CAS 2（2014）與CAS 2（2006）相比，主要有以下一些變化：

一、確認(rèn)時(shí)，“無重大影響的權(quán)益投資”不再確認(rèn)為長(zhǎng)期股權(quán)投資

CAS 2（2006）中，根據(jù)投資單位與被投資單位的關(guān)系，將以下四類投資確認(rèn)為長(zhǎng)期股權(quán)投資。第一，投資單位能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制；第二，共同控制；第三，重大影響；第四，投資單位對(duì)被投資單位既沒有控制，也沒有共同控制或重大影響，在活躍市場(chǎng)上沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益性投資，在實(shí)務(wù)處理時(shí)按CAS 2（2006）處理。另外，投資單位對(duì)被投資單位既沒有控制，也沒有共同控制或重大影響，在活躍市場(chǎng)有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值能可靠計(jì)量的權(quán)益性投資，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為金融資產(chǎn)，按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融資產(chǎn)確認(rèn)和計(jì)量》（以下簡(jiǎn)稱CAS 22（2006））處理。

而CAS 2（2014）將第四類長(zhǎng)期股權(quán)投資“投資單位持有的被投資單位既沒有控制，也沒有共同控制或重大影響，在活躍市場(chǎng)上沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益性投資“，修訂為按CAS 22（2006）處理，且采用成本法計(jì)量。在會(huì)計(jì)核算處理時(shí)，將“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目改為“可供出售金融資產(chǎn)”。

由此可見，CAS 2（2014）范圍進(jìn)一步縮小，只核算前述三類投資，而投資單位持有的對(duì)被投資單位沒有控制、共同控制或重大影響的權(quán)益性投資，無論是否具有活躍市場(chǎng)報(bào)價(jià)、無論公允價(jià)值是否可靠計(jì)量，都應(yīng)按CAS 22（2006）處理。在具體核算中，有差別，以下舉例解析。

1.不具有控制、共同控制、重大影響，且其公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益性投資處理。

例1：2014年7月，A公司以600萬元銀行存款對(duì)B公司投資，取得B公司6%的股權(quán)。假定A公司對(duì)B公司無實(shí)施控制或共同控制，對(duì)B公司生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策無重大影響，且該項(xiàng)投資不存在活躍市場(chǎng)交易價(jià)格，公允價(jià)值無法取得。2015年2月，B公司宣告分派現(xiàn)金股利，A公司可取得5萬元。2015年6月，經(jīng)減值測(cè)試，該項(xiàng)投資發(fā)生了減值10 000元。

A公司會(huì)計(jì)處理：

2014年7月：

借：可供出售金融資產(chǎn) 6 000 000

貸：銀行存款 6 000 000

2015年2月：

借：應(yīng)收股利 50 000

貸：投資收益 50 000

2015年6月，發(fā)生減值時(shí)：

借：資產(chǎn)減值損失 10 000

貸：可供出售金融資產(chǎn) 10 000

2.不具有控制、共同控制、重大影響，且其公允價(jià)值能可靠計(jì)量的權(quán)益性投資處理。按照CAS 22（2006），首先，初始投資成本按公允價(jià)值計(jì)量，但如果投資時(shí)包含有已宣告發(fā)放尚未領(lǐng)取的現(xiàn)金股利，應(yīng)沖減初始投資成本。其次，后續(xù)計(jì)量按公允價(jià)值，如果公允價(jià)值發(fā)生變動(dòng)，應(yīng)計(jì)入“資本公積——其他資本公積”，同時(shí)調(diào)整可供出售金融資產(chǎn)賬面價(jià)值。因此，可供出售金融資產(chǎn)應(yīng)設(shè)置“成本”、“公允價(jià)值變動(dòng)”兩個(gè)明細(xì)科目。再次，如果經(jīng)過減值測(cè)試，符合減值確認(rèn)條件，還應(yīng)進(jìn)行減值處理，計(jì)入“資產(chǎn)減值損失”，同時(shí)將計(jì)入資本公積中的公允價(jià)值變動(dòng)部分也一并轉(zhuǎn)入“資產(chǎn)減值損失”。

二、初始計(jì)量時(shí)，合并方式取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資直接相關(guān)費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益

CAS 2（2006）中，對(duì)于企業(yè)合并方式取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》（以下簡(jiǎn)稱CAS 20（2006））處理，CAS 20（2006）將合并過程中發(fā)生的直接相關(guān)費(fèi)用，按照合并形式進(jìn)行了分別處理，即同一控制下的企業(yè)合并，將合并直接相關(guān)費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益，即費(fèi)用化；非同一控制下則將其成本化，因此，企業(yè)合并形式?jīng)Q定合并成本的性質(zhì)?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第4號(hào)》（財(cái)會(huì)[2010]15號(hào)）對(duì)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》進(jìn)行了部分修訂，即“非同一控制下的企業(yè)合并中，購(gòu)買方為企業(yè)合并發(fā)生的審計(jì)、法律服務(wù)、評(píng)估咨詢等中介費(fèi)用以及其他相關(guān)管理費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益”。此次新修訂的CAS 2（2014）在CAS 2（2006）基礎(chǔ)上，整合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第4號(hào)》，直接修訂為“合并方或購(gòu)買方為企業(yè)合并發(fā)生的審計(jì)、法律服務(wù)、評(píng)估咨詢等中介費(fèi)用以及其他相關(guān)管理費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益”。因此，新準(zhǔn)則的修訂，更加注重實(shí)質(zhì)重于形式的原則，將所有直接合并成本費(fèi)用化，與企業(yè)合并形式無關(guān)。

三、 后續(xù)計(jì)量時(shí)，成本法下投資收益確認(rèn)不再劃分投資前后

CAS 2（2006）中規(guī)定：“采用成本法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)按照初始投資成本計(jì)價(jià)。追加或收回投資應(yīng)當(dāng)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本。被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)，確認(rèn)為當(dāng)期投資收益。投資企業(yè)確認(rèn)投資收益，僅限于被投資單位接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤(rùn)的分配額，所獲得的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利超過上述數(shù)額的部分作為初始投資成本的收回”?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)》（財(cái)會(huì)[2009]8號(hào)）進(jìn)行了修訂，即“采用成本法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資，除取得投資時(shí)實(shí)際支付的價(jià)款或?qū)r(jià)中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)外，投資企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照享有被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)確認(rèn)投資收益，不再劃分是否屬于投資前和投資后被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)”。而CAS 2（2014）刪除了關(guān)于投資收益確認(rèn)的限額規(guī)定，并結(jié)合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)》修訂為：“被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為當(dāng)期投資收益?！?/p>

例2：2013年2月，A公司以600萬元銀行存款對(duì)B公司投資，取得B公司60%的股權(quán)，從而對(duì)B公司實(shí)施控制。2013年4月25日，B公司宣告分派2012年度現(xiàn)金股利50萬元，2013年末，B公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)400萬元。2014年4月25日，B公司宣告分派現(xiàn)金股利100萬元。

解析：因?yàn)锳公司對(duì)B公司實(shí)施了控制，此項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資用成本法核算。根據(jù)CAS 2（2014），成本法核算下，投資收益的確認(rèn)不區(qū)分投資前后，解析如下：

2013年2月：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 6 000 000

貸：銀行存款 6 000 000

2013年4月25日：

借：應(yīng)收股利 （500 000×60%）300 000

貸：投資收益 300 000

2014年4月25日：

借：應(yīng)收股利 （1 000 000×30%）600 000

貸：投資收益 600 000endprint