王惠

【摘 要】 為了保證港口企業(yè)多元化發(fā)展戰(zhàn)略的順利實施，通過揭示多個虛假隱蔽的賬務處理模式，提出若干審計技巧：取得充分適當?shù)耐獠孔C據(jù)；找出隱藏的關聯(lián)方及關聯(lián)交易；關注企業(yè)會計政策變化對利潤的金額和性質(zhì)的影響；查看借款合同時仔細閱讀合同主要條款，關注合同用途，對于長期待攤費用等容易隱藏費用化支出的科目應認真審查，找出收入增加的根本原因。

【關鍵詞】 港口企業(yè)；賬務處理；隱蔽處理；審計技巧

隨著我國經(jīng)濟的迅速發(fā)展，港口企業(yè)也在迅猛發(fā)展。以港口全程物流體系為主線的多種經(jīng)營，使港口集團內(nèi)部各個企業(yè)利益鏈條錯綜復雜，而企業(yè)為了各自的利益可能在某些業(yè)務的財務處理上弄虛作假，因此，企業(yè)賬務處理的復雜性和隱蔽性對審計人員提出了更高的要求，對于審計人員來說具有巨大的挑戰(zhàn)性。

那么，審計人員在遇到各種形式的復雜、隱蔽的賬務該如何處理呢？本文通過分析企業(yè)不同的賬務處理表現(xiàn)形式提出不同的審計技巧和方法。

1 合法的形式掩蓋真實的商業(yè)實質(zhì)

1.1 表現(xiàn)形式

雙方通過簽訂形式上合法的合同以掩蓋背后的實質(zhì)交易。

舉例：某子公司是商業(yè)地產(chǎn)公司，通過房地產(chǎn)開發(fā)建設一個商業(yè)圈用以出租。該公司在與租戶簽訂合同時，故意低價簽訂一份合同，然后通過補充協(xié)議方式再簽訂另一份合同。該公司利用簽訂兩份合法合同的方式隱藏真實目的，即補充協(xié)議部分的收入不計入營業(yè)收入科目而掛往來賬，再通過幾次其他轉(zhuǎn)賬形式最終變?yōu)槠髽I(yè)消費的小金庫。在年終審計時，僅將低價合同供審計人員審查，使審計結(jié)果與營業(yè)收入金額一致，因此，在表面上看并無異常。

1.2 審計技巧和方法

通過以下方法取得充分、適當?shù)耐獠孔C據(jù)。

（1）函證租金發(fā)生額。因當前函證應收賬款余額是無效的，審計人員可選取租金偏低、疑點較大的租戶發(fā)出“租金收入發(fā)生額詢證函”，用客戶回函驗證租金收入。

（2）直接至租戶處了解情況。審計人員通過走訪租戶等形式了解情況。

（3）向相關業(yè)務人員了解情況。作為內(nèi)部審計人員，也可通過向熟悉情況的內(nèi)部職工詢問，尋找蛛絲馬跡，然后根據(jù)疑點確定審計方向。

2 通過關聯(lián)交易操縱利潤，隱藏實質(zhì)控制人身份

2.1 表現(xiàn)形式

兩家看似為非關聯(lián)方企業(yè)，但雙方買賣價格顯失公允，有悖常理。

舉例：某子公司A企業(yè)向某B企業(yè)購買原材料，此種原材料市場單價為80～100元。A企業(yè)購買的單價為160元，遠高于市場價，而B企業(yè)并非為本地區(qū)此產(chǎn)品唯一的生產(chǎn)廠家。審計人員經(jīng)過索取A企業(yè)的關聯(lián)方清單，并無B企業(yè)。

2.2 審計技巧和方法

找出隱藏的關聯(lián)方及關聯(lián)交易。

（1）根據(jù)企業(yè)名稱和控制人姓名查找線索。很多時候企業(yè)僅提供了與本企業(yè)存在投資關系的關聯(lián)方清單供審計單位審查，而故意隱匿了對企業(yè)有實質(zhì)控制權的大股東的其他控股企業(yè)。審計人員可通過網(wǎng)上搜索大股東的姓名來尋找線索，識別關聯(lián)方及其關聯(lián)交易。

（2）通過與被審計單位的相關人員“聊天”以獲取線索。審計人員應將風險導向?qū)徲嬝灤┯趯徲嬋^程。如何跳出賬冊了解企業(yè)，詢問和觀察尤為重要，而“聊天”是很實用的審計技巧。例如，針對原材料采購問題可以與企業(yè)各個部門接觸原材料的人員（如采購員、倉庫保管員、司機、門衛(wèi)等）聊天，表面看似聊天，實則是執(zhí)行詢問和觀察的審計程序。

（3）通過了解實質(zhì)控制人重要親屬情況，分析隱藏的關聯(lián)方及關聯(lián)交易。對于復雜的關聯(lián)方，如實質(zhì)控制人的配偶、父母、子女等的控股企業(yè)不易識別，這就需要審計人員做足功課，積極了解情況，尤其是內(nèi)部審計人員可利用人員熟悉的優(yōu)勢識別隱藏的關聯(lián)方和關聯(lián)交易。

3 通過存貨資本化，達到高估資產(chǎn)、 虛增利潤的目的

3.1 表現(xiàn)形式

企業(yè)對某些會計政策進行修改，產(chǎn)生的新會計政策對利潤的金額或性質(zhì)影響較大。

舉例：某參股公司生產(chǎn)所需的甲材料占生產(chǎn)成本的70%。近期由于市場原因甲原材料價格上漲幅度較大，本年度企業(yè)宣布修改會計政策，將原材料發(fā)出計價由加權平均法改為先進先出法。由于存貨發(fā)出計價會計政策變更可不進行追溯調(diào)整，因此，此項會計政策的變更既不會影響前期利潤，又可以直接導致本年度原材料計入成本金額大幅減少。變更會計政策后企業(yè)由虧損變?yōu)橛?/p>

3.2 審計技巧和方法

關注企業(yè)會計政策變化對利潤的金額和性質(zhì)的影響。

（1）由于會計政策變更對會計利潤影響金額較大，一旦企業(yè)發(fā)生會計政策變更的情況，審計人員應重視并測算此項政策變更對本年度利潤的影響，如企業(yè)由巨額虧損變?yōu)榫揞~盈利、在主要原材料價格不斷上漲的情況下利潤指標增長等情況。

（2）即使會計政策變更對會計利潤影響金額不大，但會導致顛覆性結(jié)果，如在臨界點利潤情況下的企業(yè)會計政策變更。有的企業(yè)連續(xù)多年利潤水平始終處于臨界點、微利或稍高于指標利潤，而近幾年頻繁變更會計政策，雖然影響金額不大，但對于始終處于臨界點利潤來說卻有著顛覆性的影響，諸如企業(yè)由小額虧損變?yōu)槲⒗?、由未能達到利潤指標到剛好達到利潤指標等。

4 故意混淆資本性支出和收益性 支出，虛增利潤

4.1 表現(xiàn)形式

流動資金借款利息資本化及本應一次性計入費用的支出掛長期待攤費用以多年攤銷的形式達到虛增利潤的目的。

舉例：某子企業(yè)由于資金緊張與銀行簽訂了一年期流動資金借款合同，當年企業(yè)正好新購了一臺機器設備，為了達到虛增利潤的目的，企業(yè)將此筆借款的利息資本化，借款利息計入機器設備原值，而不計入當年財務費用。

企業(yè)發(fā)生了金額較大的咨詢費，本應一次性計入管理費用，但企業(yè)出于利潤考慮，將此筆咨詢費計入長期待攤費用，并按照幾年攤銷，以虛增利潤。

4.2 審計技巧和方法

（1）查看借款合同時仔細閱讀合同主要條款，關注合同用途。利息是否資本化應按照合同執(zhí)行，除了專門借款之外，借款利息均應費用化，而不是從表面上看這筆資金是否用于購買機器設備。專門借款不可挪作他用。

（2）對于長期待攤費用等易隱藏于費用化支出科目內(nèi)的應認真審查，檢查每筆長攤?cè)胭~依據(jù)是否充分，攤銷期限是否正確。很多企業(yè)利用長期待攤費用科目，將本應費用化的支出計入此科目，按照公司意愿分幾年攤銷，以達到虛增利潤的目的。

5 利用虛擬客戶，偽造現(xiàn)金流，達到 虛增收入目的

5.1 表現(xiàn)形式

在生產(chǎn)能力沒有較大改善的情況下，收入連續(xù)幾年不斷增長，有現(xiàn)金流入。

舉例：某子公司對利潤表的造假首先會考慮虛增收入，財務常用做法是提前或延后確認收入，以達到操縱利潤的目的，但這僅僅是財務制造跨期收入，而這個業(yè)務本身是真實存在的。

較為隱蔽的手段是在收入為子虛烏有的情況下，虛擬一個客戶，將收入記入賬里，虛擬客戶掛賬，但存在應收賬款隨著時間的推移賬齡越來越長的問題，因此，有的企業(yè)通過虛擬客戶現(xiàn)金進賬，沖銷應收賬款的辦法，解決應收賬款賬齡長的問題；之后通過客戶借款形式，將這筆錢借出去，變成以與客戶正常的往來款項入賬；最后通過企業(yè)其他正常業(yè)務諸如購買原材料、固定資產(chǎn)購置、勞務費等渠道，再將這筆錢轉(zhuǎn)走。如此一來，所有環(huán)節(jié)的賬務處理的原始憑證均有據(jù)可查，銀行的進賬單也是真實存在的。

5.2 審計技巧和方法

找出收入增加的根本原因。

（1）查看企業(yè)銀行借款和往來借款是否逐年較大增加。若資產(chǎn)負債表中的銀行借款和往來借款逐年增加，最終導致的結(jié)果就是資金鏈一旦斷裂，企業(yè)將一夜間傾覆。

（2）通過計算生產(chǎn)作業(yè)能力驗證收入的正確性。審計人員可以通過計算企業(yè)現(xiàn)有生產(chǎn)設備的作業(yè)能力來驗證，當一個企業(yè)全年收入超出了滿負荷生產(chǎn)作業(yè)能力，那么收入虛假無疑。

（3）通過查看工資表、水電費、原材料消耗等方法推算生產(chǎn)作業(yè)消耗的時間和成本，從而倒推收入的合理性。一個專業(yè)的審計人員應熟悉被審計單位所處行業(yè)的成本計算方法，必要時，可以抽取收入較高的年度成本計算表，并索取相關資料，重新計算當年成本，推算收入的合理性。

6 結(jié) 語

隱蔽賬務處理的問題揭示出企業(yè)管理、經(jīng)營管理、財務管理等諸多缺陷，反映出港口集團內(nèi)部各個企業(yè)的經(jīng)營管理者經(jīng)營理念的問題和經(jīng)營管理的缺陷，企業(yè)管理人員、財務人員、審計人員在新的形勢下應不斷地探索和研究，不斷提高管理水平、業(yè)務水平，與時俱進，為把我國的港口建設成為國際化強港作出貢獻。