孟曉俊　張陵龍

【摘要】隨著中國經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，環(huán)境污染及資源短缺問題日益嚴(yán)重，加快生態(tài)文明建設(shè)迫在眉睫，為了響應(yīng)中共十八屆三中全會提出的探索編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的要求，本文從企業(yè)環(huán)境會計信息披露的角度對自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制進(jìn)行了若干思考，包括了信息披露模式、披露指標(biāo)等不同的方面，并提出了一些建議，此外還提出了引用事項法會計與建立信用評價體系的想法，旨在為我國探索自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的道路上提供有效借鑒和幫助。

【關(guān)鍵詞】自然資源資產(chǎn)負(fù)債表 信息披露 環(huán)境會計

一、研究背景及目的

長期以來，我國實行的是粗放型、資源依賴型的經(jīng)濟(jì)增長模式，經(jīng)濟(jì)的迅速增長和人口的急劇膨脹導(dǎo)致資源變得日益稀缺，改善生態(tài)問題成為了當(dāng)下的重中之重。

中共十八屆三中全會的《決定》在加快生態(tài)文明制度建設(shè)方面，明確提出探索編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的要求。對此，全國人大環(huán)資委調(diào)研室主任王鳳春（2013）強(qiáng)調(diào)，自然資源資產(chǎn)的綜合考量的首要任務(wù)是建立一套自然資源的核算體系，同時指出，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的建立有相當(dāng)大的難度。財政部財政科學(xué)研究所副研究員王晨明（2013）也提出，編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，是對傳統(tǒng)的國民經(jīng)濟(jì)核算體系缺陷的重大完善[1]。

可見，探索自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，建立起一套系統(tǒng)科學(xué)的自然資源核算體系勢在必行。

二、國內(nèi)外研究發(fā)展概況

（一）國外發(fā)展概況

澳大利亞很早就開始研究自然資源的核算，澳大利亞統(tǒng)計局（ABS）在1995年就開始嘗試將自然資源價值歸入到國家資產(chǎn)負(fù)債表中，且在該方面的研究一直處于領(lǐng)先地位。

新西蘭統(tǒng)計局使用環(huán)境經(jīng)濟(jì)綜合核算體系（SEEA）對環(huán)境和資源進(jìn)行核算，同時將其核算結(jié)果納入到國民賬戶（SNA）中，該體系從經(jīng)濟(jì)原因和自然原因兩方面對資產(chǎn)的增加進(jìn)行分類列示。新西蘭還采用貨幣量和實物量兩種核算方式核算自然資源[2]。

日本國家統(tǒng)計局在1924年首次將土地、森林資源、地下資源等自然資源納入國民財富調(diào)查的范圍中，其中對漁場資源價值是進(jìn)行詳細(xì)核算并且單獨列示的。

除此之外，美國、加拿大等國家對于自然資源的核算也進(jìn)行了一定的探索，不再一一列舉。

（二）國內(nèi)研究概況

國內(nèi)，高興佑、高文進(jìn)（2011）提出自然資源的價格由內(nèi)部價值和外部性成本構(gòu)成，只有清楚認(rèn)識自然資源的價格構(gòu)成及其關(guān)系，才能為自然資源的定價提供客觀科學(xué)的依據(jù)[3]；經(jīng)濟(jì)學(xué)家馬駿（2012）通過對比加拿大、澳大利亞及日本的國家資產(chǎn)負(fù)債表，發(fā)現(xiàn)資源存量統(tǒng)計是國家統(tǒng)計的重要部分，并且認(rèn)為資源越豐富的國家越需要將自然資源納入國民賬戶[4]；王瑋（2013）強(qiáng)調(diào)由于自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制目前沒有現(xiàn)成的、直接可以操作的模式，因此需要大膽地探索，針對一些自然資源開展資產(chǎn)負(fù)債表編制的試點工作[5]。

目前國內(nèi)對于自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的探索和研究比較匱乏，但是考慮到編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的重要性和緊迫性，對該問題進(jìn)行深入探究是現(xiàn)階段的當(dāng)務(wù)之急。

三、企業(yè)環(huán)境會計視角下對編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的思考

環(huán)境會計，是以相關(guān)準(zhǔn)則為依據(jù)，通過貨幣的形式，確認(rèn)、計量和披露企業(yè)在經(jīng)營活動中發(fā)生的與環(huán)境有關(guān)的支出與收益，并綜合評估環(huán)境績效及環(huán)境活動對企業(yè)財務(wù)成果影響的一門新興學(xué)科。倡導(dǎo)環(huán)境會計的張以寬和孫興華（2013）認(rèn)為，無論是編制報表還是進(jìn)行離任審計，環(huán)境會計是其得以貫徹落實的基礎(chǔ)保障，只有在環(huán)境會計核算基礎(chǔ)上，依據(jù)環(huán)境審計監(jiān)督核實后的數(shù)據(jù)，才能編制出真實的自然資源資產(chǎn)負(fù)債表[6]。

筆者認(rèn)為，在探索自然資源資產(chǎn)負(fù)債表時，企業(yè)環(huán)境會計應(yīng)用中的很多經(jīng)驗是可以借鑒的，以下是基于環(huán)境會計對自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制提出的一些思考：

（一）完善信息披露模式

上市公司一般將環(huán)境會計信息披露在董事會報告和財務(wù)報表附注當(dāng)中，也有少部分公司針對環(huán)境會計出具社會責(zé)任報告。披露位置不同，內(nèi)容也會有所差異。

考慮到編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表時，由于自然資源的信息量較大且較為復(fù)雜，對于信息的披露，不僅應(yīng)該著眼于報表本身的量化數(shù)據(jù)，也要重視報表附注，必要時還可以增加一些對報表信息進(jìn)行分類細(xì)化的圖表說明和文字說明，通過價值量信息、文字圖表及附表等多種形式相結(jié)合的披露方式來增加報表的可讀性和可理解性，滿足信息使用者的不同需求。

（二）豐富信息披露指標(biāo)

企業(yè)在進(jìn)行環(huán)境會計信息披露時，運用了價值量、實物量、相對數(shù)等多重指標(biāo)，使數(shù)據(jù)更加具有可比性和相關(guān)性。

筆者認(rèn)為，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表中不應(yīng)只局限于單一的指標(biāo)，而是綜合運用多種指標(biāo)進(jìn)行全面的考量和計量。以森林為例，在期初和期末計量靜態(tài)存量時，選用絕對數(shù)指標(biāo)，可以從價值量和實物量兩方面予以反映，在其自然增長率、森林資源利用率等方面則運用相對數(shù)指標(biāo)來衡量。將兩者結(jié)合，能對自然資源資產(chǎn)進(jìn)行更系統(tǒng)科學(xué)的統(tǒng)籌計量，提高信息的相關(guān)性和可比性，使信息使用者能更好地獲取決策有用的信息。

（三）創(chuàng)新信息披露方法，合理引用事項法

企業(yè)環(huán)境會計體系中的信息是按價值法會計的披露模式進(jìn)行披露的，因此存在一些固有缺陷，如相關(guān)性較弱、易受人為操縱等，而美國會計學(xué)家GeorgeH.Sorter提出的事項法會計則可以彌補(bǔ)價值法會計披露模式的眾多缺陷，他在1969年發(fā)表的《An “Events” Approach to Basic Accounting Theory》一文中系統(tǒng)闡述了事項法會計的基本理論，其核心就是將事項作為會計分類的最小單元，在日常核算中，僅僅將各項交易活動進(jìn)行存儲、傳遞，而不進(jìn)行會計處理[7]。

出于對自然資源特殊性的考慮，筆者認(rèn)為對自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的探索，事項法在一定程度上還是能夠為我們提供借鑒的。以下是筆者的一些思考：1.事項法能夠通過使用多種計量屬性，滿足不同信息使用者的需求，比如對于礦產(chǎn)資源的披露可以使用貨幣、重量及質(zhì)量等級等計量屬性。2.價值法下僅揭示經(jīng)濟(jì)事項價值方面的信息，對非價值信息不予披露，而事項法同時揭示經(jīng)濟(jì)事項價值與非價值方面的信息，更利于信息使用者做出合理判斷，也有助于資源的保護(hù)。3.在價值法下，各地政府使用的會計處理方式不同會影響自然資源信息的可比性，而在事項法下，信息使用者則可以根據(jù)自己的理論方法對信息進(jìn)行加工和對比。4.對于報表而言，事項法還能滿足不同使用者的需求，以一塊土地為例，農(nóng)民希望得知土地的使用價值，商人會關(guān)注其市場價值，環(huán)保部門則重視其污染程度，這些內(nèi)容都可以通過事項法列示在報表中。

綜上所述，事項法會計模式能夠最大限度的真實反映自然資源的現(xiàn)狀，并向信息使用者提供更為有用的信息，也體現(xiàn)了實質(zhì)重于形式的信息質(zhì)量特征，因此在探索自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的過程中可合理引用事項法。

（四）完善相關(guān)法律法規(guī)

針對環(huán)境問題，我國立法相繼制定了《中華人民共和國環(huán)境保護(hù)法》、《森林保護(hù)法》及《資源管理法》等一系列法律法規(guī)，加以規(guī)范和監(jiān)督。

在自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的層面，政府應(yīng)高度重視在自然資源產(chǎn)權(quán)制度、環(huán)境污染治理獎懲機(jī)制等方面的法律法規(guī)體系的完善。筆者建議發(fā)布類似于《環(huán)境會計指南》這樣的指導(dǎo)性文件，用以指導(dǎo)報表中信息的披露，增強(qiáng)信息披露的規(guī)范性。同時，政府應(yīng)積極完善和落實十八屆三中全會提出的《環(huán)境保護(hù)稅法》，堅持使用資源付費和誰污染環(huán)境誰付費、誰受益誰補(bǔ)償原則，充分利用稅收制度這一重要手段來保護(hù)環(huán)境[8]。

四、結(jié)論與展望

面對我國當(dāng)前嚴(yán)重的自然資源稀缺問題，探索自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制成為了十八大乃至整個社會所關(guān)注的新焦點，其作為國家的一項新任務(wù)，是當(dāng)前乃至未來發(fā)展的明顯趨勢。

通過研究我國上市公司環(huán)境會計信息披露現(xiàn)狀，筆者發(fā)現(xiàn)環(huán)境會計的應(yīng)用能夠為我國探索自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制提供諸多借鑒，從而站在環(huán)境會計的角度提出對自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的若干思考，比如建議完善披露模式和指標(biāo)、引用事項法等等，希望能夠引起更多人關(guān)注和研究自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，也能夠為我國自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的探索提供微弱的經(jīng)驗借鑒。同時，也希望我國在該方面能夠有顯著的成果與創(chuàng)新，使自然資源得到優(yōu)化配置，資源稀缺問題得到有效改善，從而加快生態(tài)文明的建設(shè)。

參考文獻(xiàn)

[1]李彪.生態(tài)脆弱地區(qū)取消GDP考核擬編制自然資源負(fù)債表[N].每日經(jīng)濟(jì)新聞，2013-11-18.

[2]Statistics New Zealand.Natural Resource Accounts for New Zealand[R]Christchurch，June 2002.

[3]高興佑，高文進(jìn).可持續(xù)發(fā)展視角下自然資源價格構(gòu)成的進(jìn)一步研究[J].生態(tài)經(jīng)濟(jì)（學(xué)術(shù)版），2011，（2）：69-72.

[4]馬駿，張曉蓉，李治國.中國國家資產(chǎn)負(fù)債表[M].社會科學(xué)文獻(xiàn)出版社，2012-12.

[5]王瑋.自然資源資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)制度十問？[N].中國環(huán)境報，2013-11-29.

[6]初丹.綠色會計核算迎來新時代[N].中國會計報，2013-11-29.

[7]GeorgeH.Sorter.An“Events”Approach to Basic Accounting Theory[J].the Accounting Review，1969：1.

[8]尚苗苗.2014年財稅立法修法步伐如何邁出？[J].會計最新動態(tài)，2014，（3）：2.

作者簡介：孟曉俊（1964-），女，安徽合肥人，教授，碩士生導(dǎo)師，研究方向：國際會計；張陵龍（1992-），男，浙江溫州人，會計碩士在讀，研究方向：會計、審計。