李 婉

（上海立信會計(jì)學(xué)院 財(cái)稅學(xué)院，上海 201620）

0 引言

自1994年實(shí)施分稅制，對中國的影響很深，它導(dǎo)致了我國的土地財(cái)政、預(yù)算外收入的膨脹和粗放型的經(jīng)濟(jì)增長方式等等。其中，有一個(gè)源于分稅制且一定要引起我們重視的現(xiàn)象是，我國自分稅制實(shí)施后帶來的稅收持續(xù)高速增長?，F(xiàn)在重新探究分稅制為何能帶來稅收的持續(xù)高速增長，能讓我們跳出財(cái)政體制的框架重新認(rèn)識分稅制，也更能認(rèn)識到它對于政府的意義所在。

對稅收增長的研究由來已久。從現(xiàn)有的研究來看，影響稅收增長的因素可以概括為以下兩個(gè)：一是經(jīng)濟(jì)因素，二是管理因素，即我國征管制度發(fā)生的變革對稅收增長的影響。但是，本文認(rèn)為，既然我國的稅收增長是自分稅制實(shí)施以后才出現(xiàn)的，因此，比較合理的解釋應(yīng)該存在分稅制這一制度中。但是其作用的機(jī)理不在于分稅制促進(jìn)了征管效率的提高。因?yàn)檎绮軓V忠所言，加強(qiáng)征管的邊際收益從理論上而言應(yīng)是遞減的，因此征管不可能維持多年的稅收高速增長。分稅制改革重要內(nèi)容——稅收分享是分稅制的重要特征，它影響到了地方政府對稅源建設(shè)的積極性，才促進(jìn)了稅收的增長。至于分稅制體制中的稅收分享，現(xiàn)有的研究往往把它當(dāng)做財(cái)政分權(quán)的一種模式，用財(cái)政聯(lián)邦制理論來分析我國分稅制的運(yùn)轉(zhuǎn)。本文認(rèn)為，我國分稅制其實(shí)是中央政府和地方政府簽訂的一份合約，一份決定如何分配稅收進(jìn)而影響到了如何“生產(chǎn)”稅收的合約。對于中央政府和地方政府來說，在各稅種基本要素已經(jīng)通過法律和法規(guī)確定的條件下，合約的關(guān)鍵是分成率的確定，也就是說，哪些稅種賦予中央政府？哪些稅種賦予地方政府？哪些稅種要在中央政府和地方政府之間進(jìn)行共享？對于那些共享的稅種，多少的分成率比較合適？不同的稅種該有怎樣的不同的分成率？總之，從稅收增長入手，我們更能發(fā)現(xiàn)我國分稅制所具有的合約性質(zhì)，本文將構(gòu)建分稅制的數(shù)理模型，并推導(dǎo)出符合政府間最優(yōu)稅收分成率的條件，最后將以此模型來解釋為何我國的稅收分享制度能帶來稅收的高速增長。

1 分稅制的合約性質(zhì)

分稅制是政府間財(cái)政體制的一種形式，它的本質(zhì)含義是，不同級的政府有不同的事權(quán)，為了保證這些事權(quán)得到順利的實(shí)施，要賦予不同級政府相應(yīng)的稅收收入。這種獨(dú)特的特征使得分稅制不同于分成制或定額制。當(dāng)然從經(jīng)濟(jì)學(xué)的要求來說，稅收的配置要符合效率和公平的原則。但是回到中國的現(xiàn)實(shí)來看，政府間的稅收配置并不符合這樣的原則。比如，地方政府并沒有開征稅種和決定具體稅收要素的權(quán)力，而至于稅種的分配，也并沒有遵循財(cái)政聯(lián)邦理論中的效率和公平原則。從實(shí)施的意義上看，最大的作用在于使得目標(biāo)沖突的中央和地方政府能同時(shí)實(shí)現(xiàn)稅收利益的最大化。它擁有一般合約的如下特征：

第一，合約的雙方分別是委托人和代理人。在分稅制這份合約中，中央政府因其凌駕于地方政府之上的政治的地位而充當(dāng)委托人的角色。它代表全國人民擁有全國稅收的所有權(quán)，但是它必須雇傭地方政府為其代理人來經(jīng)營某個(gè)地方的稅源，依賴地方政府的努力投入來獲取稅收，并給予地方政府相應(yīng)的報(bào)酬。要強(qiáng)調(diào)一下的是，這里的依賴，重點(diǎn)不是稅收征管上的依賴。很多文獻(xiàn)認(rèn)為，我國自1994年分稅制改革后，稅收收入以前所未有的速度在增長，原因在于分稅制促使了地方政府的征管積極性得到很大的提高。1994年的分稅制改革設(shè)置了中央和地方兩套征管機(jī)構(gòu)，前者征收中央稅和共享稅，后者征收地方稅。本文認(rèn)為，這樣兩套機(jī)構(gòu)的設(shè)置解決了稅收征管的努力問題，因此，有了國稅局之后，對于中央政府來說，如何征集到該征的收入，這在1994年以前是一個(gè)非常頭疼的問題，現(xiàn)在已被解決了。如果中央政府要設(shè)計(jì)一份合約來保證中央和全國財(cái)政收入的增長，它的關(guān)鍵問題不再是激勵(lì)地方政府努力地去征集收入，而是要促使地方政府有足夠的積極性來利用的地方的資源和自身的努力去培養(yǎng)稅源。這個(gè)問題不容易解決是因?yàn)榉侄愔坪霞s的下一個(gè)特征。

第二，委托人和代理人之間的目標(biāo)不一致，甚至相沖突。顯然，中央政府和地方政府都希望本級稅收收入能夠最大化，但是對于稅收這一塊固定的蛋糕來說，一方利益最大化必然意味著另一方的利益受到影響。此外，作為代理人的地方政府為了實(shí)現(xiàn)中央政府的稅收目標(biāo)，必須要投入很多的資源、財(cái)政資金和工作時(shí)間，這對地方政府來說是種成本和支出，會降低其收益。所以，委托方利益的增加會減少代理方的利益和增加其成本。

第三，委托人和代理人之間信息不對稱。如果作為委托方的中央政府完全了解地方政府培養(yǎng)稅源的努力程度，那么中央政府就可以通過監(jiān)督和相應(yīng)的獎(jiǎng)懲措施來激勵(lì)地方政府增加在稅收上的努力投入。但是在現(xiàn)實(shí)生活中，地方政府到底投入多少的資源、財(cái)政資金和工作時(shí)間用于稅源的培養(yǎng)，只有地方政府自己最清楚，中央政府在這方面不可能具備完全信息。因此，分稅制合約和其他合約一樣面臨著委托人和代理人之間的信息不對稱問題。

分稅制合約的這三個(gè)特征意味著，中央政府設(shè)計(jì)分稅制合約的目的就是在信息不對稱和稅收利益相沖突的條件下，通過設(shè)置一套激勵(lì)機(jī)制，促使地方政府投入最大的稅收努力度，實(shí)現(xiàn)自身稅收利益的最大化。但是，分稅制合約是政府間的合約，因此相對于市場上的合約而言，它還有自己獨(dú)特的特征。市場上的個(gè)人或企業(yè)間的合約往往存在多個(gè)委托人和代理人，因此，實(shí)施合約的步驟一般是，由委托方設(shè)計(jì)合約，然后代理方根據(jù)市場上的均衡收益決定接受或拒絕合約。但是對于政府而言，雖然分稅制合約確立的過程也是通過復(fù)雜的博弈，但是一旦這份合約的規(guī)則制定下來之后，對于以后的地方政府來說，不管條件發(fā)生了什么樣的變化，不管它是否愿意，它都必須要接受這份合約，把它履行下去，它不具有市場上的代理人那樣的自由選擇權(quán)。然而作為代理人的地方政府也不是沒有任何的主動(dòng)權(quán)。在現(xiàn)實(shí)生活中，當(dāng)?shù)胤秸亩愂帐杖霟o法滿足自身的需要時(shí)，往往會促使它通過非稅的渠道來增加收入。作為代理人的地方政府的這種行為特征會影響到我們下文對分稅制模型的構(gòu)建。

2 分稅制合約的模型及其分成率的確定

把分稅制看成是一種合約后，它的運(yùn)作方式會和我們平時(shí)看待的角度有所不同。如果我們把分稅制僅僅看成是效率和公平目標(biāo)下構(gòu)造的財(cái)政體制，那么分稅制在稅收方面的作用就是，保證地方政府和中央政府能夠履行自己的職責(zé)的同時(shí)，不影響市場效率的發(fā)揮。但是，如果我們把分稅制看成是中央政府提供的一份合約，地方政府接受這份合約并履行這份合約，那么，分稅制這份合約最大的作用就是通過激勵(lì)地方政府的稅收投入積極性，來實(shí)現(xiàn)中央政府的稅收收入的最大化目標(biāo)。借鑒張五常的佃農(nóng)理論模型和因內(nèi)思·馬可-斯達(dá)德勒,J.與大衛(wèi)·佩雷斯-卡斯特里羅的激勵(lì)模型我們對分稅制的模型構(gòu)造如下：

首先假設(shè)中央政府的稅收收入是：

其中c是中央政府對于某個(gè)稅種的分成率，當(dāng)c等于1，說明該稅種屬于中央稅；當(dāng)c等于0，說明該稅種屬于地方稅。T是稅收收入，e是地方政府的稅收努力。這里的公式意味著一個(gè)地區(qū)的稅收收入數(shù)額是地方政府在稅收方面努力投入的函數(shù)。

對于中央政府來說，它設(shè)計(jì)分稅制合約的目標(biāo)是稅收收入的最大化，也即：

但是，作為委托人的中央政府必須依賴于地方政府的稅收努力投入。為此，它必須要設(shè)計(jì)如下的激勵(lì)機(jī)制：

e是地方政府的稅收努力投入成本，（1-c）T（e）是屬于地方政府的稅收收入，m為地方政府的財(cái)政支出規(guī)模。式（3）的含義是地方政府的稅收努力投入帶來的稅收收益必須要滿足它的財(cái)政支出需要，否則它會“藏富于民”，或者開辟稅收之外的渠道，將更過的努力投入到非稅收入的獲取中。

式（3）是地方政府在“稅”和“非稅”之間進(jìn)行選擇的激勵(lì)條件。除此以外，中央政府還必須要設(shè)計(jì)一套激勵(lì)機(jī)制，激勵(lì)地方政府在稅收努力上投入更多。這里的激勵(lì)機(jī)制我們可以用公式表達(dá)為：

eh是地方政府的稅收高投入，相對應(yīng)的T(eh)是地方政府稅收高投入產(chǎn)生的稅收數(shù)額；(e1)是地方政府的稅收低投入，T(el)是地方政府稅收低投入產(chǎn)生的稅收數(shù)額。式（4）意味著，中央政府必須讓地方政府高投入帶來的稅收凈收益大于低投入帶來的凈收益，這樣地方政府才有積極性去投入更多的稅收努力來培養(yǎng)稅源。對于這里的激勵(lì)約束機(jī)制，我們可以用一階導(dǎo)數(shù)來代替：

有了委托人的目標(biāo)函數(shù)和兩個(gè)激勵(lì)條件，我們可以構(gòu)造下面的拉格朗日函數(shù)：

通過對λ和μ求導(dǎo)，我們可以得出符合拉格朗日最優(yōu)的c受以下兩個(gè)條件的約束：

1-c是地方政府的稅收分成率。由式（7）我們可以發(fā)現(xiàn)：最優(yōu)的地方政府稅收分成率應(yīng)與地方政府的財(cái)政支出需要和稅收努力投入成正比，與稅收規(guī)模成反比。它的具體含義是，如果地方政府的財(cái)政支出需求較大，應(yīng)將更多的稅收收入給予地方政府，以免其將更多的努力投入到非稅收入的獲取中。如果地方政府為了培養(yǎng)某一稅源投入了很多的資源和資金，那么為了不影響地方政府投入的積極性，也應(yīng)該將更多的稅收分配給地方政府。但是如果某一稅種的收入規(guī)模較大，那么可以提高中央政府對該稅種的分成率。

式（8）意味著，地方政府的稅收分成率是和稅收函數(shù)的一階導(dǎo)數(shù)成反比的，由此我們發(fā)現(xiàn)：最優(yōu)的地方政府稅收分成率應(yīng)與稅收努力投入所帶來的稅收增加程度成反比。具體地說，某稅種的努力投入所帶來的收入較少，則要增加地方政府對該稅種的稅收分成率?；蛘哒f，需要地方政府的大量投入才能產(chǎn)生收入的稅種應(yīng)該盡量賦予地方政府。而一種稅收努力投入所帶來的稅收增加較多，則中央政府的分成率可以更多些?；蛘哒f，無需地方政府的稅收投入就能產(chǎn)生較大數(shù)額的稅收收入的稅種應(yīng)該完全歸于中央政府。

3 模型的解釋與運(yùn)用

在我國，除消費(fèi)稅、關(guān)稅、海關(guān)代征的進(jìn)口環(huán)節(jié)的增值稅、車輛購置稅屬于中央政府的稅種（即中央政府的稅收分成率為100%），城鎮(zhèn)土地使用稅、耕地占用稅、土地增值稅、房產(chǎn)稅、車船稅、契稅屬于地方政府的稅種（即地方政府的稅收分成率為100%）外，還有其他稅種是中央政府和地方政府的共享稅（表1所示）。接下來本文將解釋分稅制模型中的最優(yōu)稅收分成率為何能促進(jìn)地方政府經(jīng)營稅源的積極性，和說明上述的稅種分配正是符合了最優(yōu)稅收分成率的條件，才實(shí)現(xiàn)了我國稅收自分稅制改革以來的高速增長。

表1 中央政府和地方政府的共享稅一覽表

我們的推理表明，最優(yōu)的地方政府的稅收分成率應(yīng)與稅收規(guī)模成反比，這意味著如果某一稅種的規(guī)模越大，那么地方政府的稅收分成率應(yīng)該越低，這樣即使分成率比較低，也能保證地方政府總的稅收規(guī)模不小，因此不會影響到地方政府經(jīng)營稅源的積極性。從表2我們可以看出，自分稅制改革以來，我國增值稅的稅收規(guī)模一直都居于首位，其次是企業(yè)所得稅。而在我國中央政府和地方政府的稅收分配中，地方政府的增值稅的分成率為25%，如果考慮到我國進(jìn)口環(huán)節(jié)的增值稅都是屬于中央政府，出口環(huán)節(jié)的增值稅退稅也大部分都是由中央政府承擔(dān)，那么地方政府的增值稅的分成率其實(shí)是小于25%，是所有共享稅中分成率最低的稅種。分成率較高的是企業(yè)所得稅，地方政府的分成率達(dá)到了近40%。這樣的分成率恰恰是和稅收規(guī)模呈反比的，符合我們的最優(yōu)的稅收分成率模型。也正因?yàn)榇?，分稅制能促進(jìn)地方政府經(jīng)營稅源的積極性，也由此促進(jìn)了中央政府和全國稅收的增長。

式（7）還表明，如果一個(gè)稅種的規(guī)模越小，地方政府的分成比例應(yīng)更高。推至極端就是稅收規(guī)模更小時(shí)，應(yīng)該將這些稅種完全歸于地方政府。在我國，營業(yè)稅的大部分是歸于地方政府，而規(guī)模更小的城鎮(zhèn)土地使用稅、耕地占用稅、土地增值稅、契稅等則是100%屬于地方政府。這樣的稅種分配也符合了我們的最優(yōu)稅收分成率模型。

式（7）也表明如果一個(gè)稅種需要地方政府投入很多的資源才能得到更多的收入，那么必須給予地方政府更高的分成率，這樣地方政府才有積極性進(jìn)行更大的投入。在我國分稅制的合約中，屬于地方政府的企業(yè)所得稅的分成率要高于增值稅的分成率，正因?yàn)樵谖覈?，增值稅的?jì)算依據(jù)是產(chǎn)品的增值額，而所得稅的計(jì)算依據(jù)是以會計(jì)利潤為基礎(chǔ)進(jìn)行納稅調(diào)整而獲得的。對于一個(gè)企業(yè)來說，實(shí)現(xiàn)利潤的增加比實(shí)現(xiàn)產(chǎn)品的增值要難得多，也需要地方政府投入更多，比如人才的吸引、基礎(chǔ)設(shè)施的建設(shè)、降低企業(yè)的市場交易成本等等。因此，中央政府會將更多的所得稅分給地方政府，來促進(jìn)地方政府投入的積極性，以實(shí)現(xiàn)稅收的高速增長的。

式（7）是對式（8）的補(bǔ)充和延伸。地方政府的每一項(xiàng)稅收產(chǎn)出都需要投入，如果把投入和產(chǎn)出結(jié)合起來看，那么，稅收的收益越大時(shí)，地方政府的分成率可以低些，這樣在保證地方政府稅收收入的前提下，也不會影響地方政府的積極性。也就是說，一項(xiàng)稅收投入小但是產(chǎn)生的稅額較高，那么應(yīng)該將這樣的稅種歸于中央政府，反之，稅收投入很高但獲得的稅額較低，那么應(yīng)該將這樣的稅種歸于地方政府。在投入產(chǎn)出方面，我國的消費(fèi)稅是對全額進(jìn)行計(jì)算，且是對少數(shù)的幾個(gè)產(chǎn)品征稅，政府不需要投入也能得到較高的稅收。關(guān)稅也類似。而對于那些小稅種，如果地方政府要獲得較高的稅額，只有投入很多，比如為了增加契稅的收入，要鼓勵(lì)大家多買房，這顯然需要政府投入很多。因此，這樣的稅收分配也保證了政府培養(yǎng)稅源的積極性。

表2 我國分稅制改革以來各稅種規(guī)模一覽表 （單位：億元、%）

4 結(jié)論

對于分稅制，現(xiàn)有的文獻(xiàn)往往把它作為財(cái)稅體制的一種形式，把它放在財(cái)政分權(quán)或集權(quán)的框架內(nèi)進(jìn)行分析，本文則試圖用企業(yè)的合約理論來解讀分稅制。合約的雙方分別是作為委托人的中央政府和代理人的地方政府。由于雙方的稅收利益相沖突，及存在的信息不對稱的困境，中央政府通過稅收分享的設(shè)計(jì)來解決對地方政府的激勵(lì)問題，以此來實(shí)現(xiàn)雙方稅收利益最大化的目標(biāo)。合約的關(guān)鍵是稅收分成率的設(shè)計(jì)。最優(yōu)的稅收分成率它必須要考慮到地方政府的財(cái)政支出需要和稅種本身的性質(zhì)，要考慮到這種稅源的產(chǎn)生需要的投入，也要考慮到稅收的規(guī)模，同時(shí)還要考慮到投入所帶來的增加程度。我國的稅收分成率正是符合了上述的條件才對地方政府的稅源建設(shè)起到了很好的激勵(lì)作用，最后出現(xiàn)了“稅收增長之謎”。

當(dāng)然，從合約的角度解讀我國的分稅制，能讓我們明白稅收分成率產(chǎn)生作用的機(jī)理。因此，當(dāng)“營改增”在全國的推進(jìn)必然導(dǎo)致增值稅在中央政府和地方政府間重新的劃分時(shí)，我們就必須考慮到最優(yōu)稅收分成率的條件。當(dāng)然，本文只是用簡單的模型來闡釋現(xiàn)行分稅制，并進(jìn)行了理論上的推理，接來下我們還要就我國的稅收分配制度，包括每一個(gè)稅種的分配，究竟在多大程度上是推動(dòng)了我國地方政府的稅源建設(shè)的努力性，進(jìn)行更進(jìn)一步的研究。

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