喬紅軍

(廈門金龍汽車集團股份有限公司，福建　廈門　361000)

單位人民幣結(jié)構(gòu)性存款的會計核算問題淺析

喬紅軍

(廈門金龍汽車集團股份有限公司，福建廈門361000)

摘要：單位人民幣結(jié)構(gòu)性存款屬于存款還是投資理財關(guān)系到如何準確進行會計核算的問題，實務(wù)界對此問題存在不同看法，導(dǎo)致企業(yè)財務(wù)人員產(chǎn)生諸多困惑，急需從理論上加以厘清，便于企業(yè)準確進行會計核算和信息披露，也便于會計報表使用者準確使用財務(wù)報表。本文主要內(nèi)容包括：單位人民幣結(jié)構(gòu)性存款概念及收益確定；單位人民幣結(jié)構(gòu)性存款與投資理財產(chǎn)品的異同及其屬性分析；單位人民幣結(jié)構(gòu)性存款會計核算的建議。

關(guān)鍵詞：結(jié)構(gòu)性存款；會計核算

一、單位人民幣結(jié)構(gòu)性存款的概念及收益確定

單位人民幣結(jié)構(gòu)性存款是指商業(yè)銀行推出的本金以人民幣計價，產(chǎn)品收益與國內(nèi)外金融市場有關(guān)指標變動掛鉤，使得客戶在承擔(dān)一定收益風(fēng)險的基礎(chǔ)上，有可能獲得較高收益的保本浮動收益型的創(chuàng)新型存款。

機構(gòu)性存款的浮動收益一般包括兩部分，一部分為固定收益，一部分為不確定性收益。在目前的實務(wù)中，固定收益乃是比照結(jié)構(gòu)性存款期限所對應(yīng)的中國人民銀行公布的同期限或以下期限的定期基準存款利率計算的，由于人民銀行公布的存款基準利率期限檔次根據(jù)時間長短只有活期、一天通知存款、七天通知存款、三個月、六個月等幾個有限檔次，商業(yè)銀行一般按照期限不足向下靠檔的原則確定固定利率標準。

不確定性的收益也可稱或有超額收益，在結(jié)構(gòu)性存款業(yè)務(wù)中，商業(yè)銀行一般會根據(jù)結(jié)構(gòu)性存款業(yè)務(wù)的本金金額、辦理期限等情況選擇一個金融標的，與交易對手以該金融標的在這段期限內(nèi)的波動范圍作為交易內(nèi)容在境內(nèi)外金融市場上做一筆期權(quán)交易。例如，某公司結(jié)構(gòu)性存款選擇了“歐元/美元中間價”(假設(shè)中間價為A)作為金融標的，通過詢價與交易對手確定在業(yè)務(wù)辦理期間內(nèi)“歐元/美元中間價”的波動范圍：以鎖定交易時歐元/美元即期匯率為基數(shù)(spot)，以該基數(shù)上下浮動N點(pips)作為波動范圍即(spot-Npips，spot+Npips)，同時明確交易對價。然后每天根據(jù)歐元/美元中間價是否位于波動范圍內(nèi)來確定當(dāng)天是否有超額收益。以某一天為例，若spot-Npips ≤A≤spot+Npips，即落在波動范圍內(nèi)，則當(dāng)天客戶可以獲得約定的超額收益；若X≤spot-Npips或spot+Npips≤X，即落在波動范圍之外，則當(dāng)天沒有超額收益。存款期間的總的超額收益則以每天的超額收益累計計算。目前結(jié)構(gòu)性存款掛鉤標的種類較多，涵蓋了境外利率、匯率、股票、基金、指數(shù)、商品等。

二、單位人民幣結(jié)構(gòu)性存款與投資理財產(chǎn)品的異同

1、從資金本金的安全性方面來區(qū)分：與傳統(tǒng)存款相同，客戶擁有資金的所有權(quán)，客戶結(jié)構(gòu)性存款的本金得到充分保證；而客戶投資的理財產(chǎn)品后，其投出的是資金得到的是一項投資，除非商業(yè)銀行予以擔(dān)保，否則本金的安全性是得不到保證的，投資人存在本金虧損的風(fēng)險。

2、從收益高低方面來區(qū)分：因結(jié)構(gòu)性存款的本金和固定收益得到保證，一般收益會低于投資理財產(chǎn)品。

3、從控制權(quán)及是否能換開其他權(quán)益憑證的角度來區(qū)分：與傳統(tǒng)存款相同，結(jié)構(gòu)型存款不離開客戶的銀行賬戶，客戶的銀行對賬單上可以體現(xiàn)為銀行存款，也可以與其他定期存款一樣要求銀行開具存款證實書和銀行存單，出具利息清單?？傊蛻敉暾麚碛匈Y金的所有權(quán)并完全可以控制結(jié)構(gòu)性存款的資金。

投資理財產(chǎn)品客戶所投資的資金將用于理財協(xié)議約定的投資范圍或標的，客戶將徹底失去對投資資金的所有權(quán)，客戶將失去對資金的控制權(quán)。從實務(wù)來看，目前銀行發(fā)行或代銷的理財產(chǎn)品，無論保本或是非保本，均需要將資金從客戶賬戶扣劃，理財產(chǎn)品由于資金從客戶賬戶劃出，因此無法體現(xiàn)在客戶的銀行對賬單中，也無法換開其他權(quán)利憑據(jù)。

4、從商業(yè)銀行是否需要計提存款準備金及內(nèi)部統(tǒng)計方法來區(qū)分。與傳統(tǒng)存款相同，在商業(yè)銀行內(nèi)部將結(jié)構(gòu)型存款等同于傳統(tǒng)存款處理，需要按照與傳統(tǒng)銀行存款同樣標準計提存款準備金。而投資理財產(chǎn)品由于風(fēng)險由客戶自行承擔(dān)，屬于商業(yè)銀行的表外業(yè)務(wù)，銀行不需要計提存款準備金。

此外，結(jié)構(gòu)性存款在銀行內(nèi)部統(tǒng)計核算中也是作為存款進行核算和考核的；在報送人行的統(tǒng)計口徑中也納入一般性存款進行歸類統(tǒng)計。 因此，無論從控制權(quán)角度還是從銀行核算和內(nèi)部統(tǒng)計角度來看，都不屬于投資理財產(chǎn)品，但由于不確定收益的存在，與傳統(tǒng)銀行存款也有一定不同。事實上，結(jié)構(gòu)性存款是在利率市場化和同業(yè)競爭日趨激烈的背景下，商業(yè)銀行為適應(yīng)市場變化情況開發(fā)出的為其不能購買理財產(chǎn)品的重要客戶提供的一種確保本金和固定比例收益、同時通過衍生產(chǎn)品提供超額收益的一種高收益存款產(chǎn)品，屬性上應(yīng)該屬于一種特殊的銀行存款。

三、單位人民幣結(jié)構(gòu)性存款的會計核算建議

1、傳統(tǒng)銀行存款及其收益的核算：客戶將貨款或現(xiàn)金存入銀行：借：銀行存款，貸：應(yīng)收賬款(現(xiàn)金)等；會計期末確認銀行利息收入時，借：銀行存款，貸：財務(wù)費用。

2、客戶銀行理財?shù)暮怂銥椋嚎蛻粢糟y行存款購買理財產(chǎn)品時，借：交易性金融資產(chǎn)，貸：銀行存款；客戶理財產(chǎn)品到期收回資金、確認收益或虧損時，借：銀行存款，貸：交易性金融資產(chǎn)，借(或貸)投資收益

3、結(jié)構(gòu)性理財產(chǎn)品的核算列報分析及建議

中國證監(jiān)會會計部于2010年8月在對福建證監(jiān)局《關(guān)于對<關(guān)于征詢福建省燕京惠泉啤酒股份有限公司結(jié)構(gòu)性存款會計處理問題的函>復(fù)函》中提到，燕京惠泉啤酒2009年資產(chǎn)負債表日的收益與歐元兌美元匯率掛鉤雙邊不觸型結(jié)構(gòu)性存款構(gòu)成混合工具，在會計期末應(yīng)做分拆處理，如無法在資產(chǎn)負債表日對嵌入衍生工具進行單獨計量，應(yīng)將該混合工具整體指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)處理。證監(jiān)會復(fù)函確認了需要對結(jié)構(gòu)性存款進行分拆處理，同時明確當(dāng)無法在資產(chǎn)負債表日對嵌入衍生工具進行單獨計量時，應(yīng)將混合工具(即結(jié)構(gòu)性存款)整體指定為金融資產(chǎn)進行處理。

由于早期的結(jié)構(gòu)性存款產(chǎn)品是以產(chǎn)品到期日(交割日)當(dāng)天金融標的是否在波動區(qū)間內(nèi)來確定整筆交易采取低端收益還是高端收益的，若一筆結(jié)構(gòu)性存款在資產(chǎn)負債表日未到期，確實無法對嵌入衍生工具進行單獨計量并核算資產(chǎn)負債表日的存款收益。但目前商業(yè)銀行的結(jié)構(gòu)性存款為區(qū)間累計型產(chǎn)品，是每天根據(jù)金融標的是否落在波動區(qū)間內(nèi)來確定當(dāng)天執(zhí)行的收益率，整個產(chǎn)品存續(xù)期累計每天的執(zhí)行收益率來確定整筆業(yè)務(wù)的最終收益率，由于產(chǎn)品存續(xù)期的每一天都可以對嵌入衍生工具進行單獨準確計量，也就是可以在每個資產(chǎn)負債表日對混合工具(結(jié)構(gòu)性存款)進行分拆處理。因此結(jié)構(gòu)性存款中的本金部分即可以看做是一筆計息利率明確的銀行存款，而不確定性收益(超額收益)部分可以作為衍生工具進行單獨計量。根據(jù)《〈企業(yè)會計準則第22號—— —金融工具確認和計量〉應(yīng)用指南》的規(guī)定，只有衍生工具與某個被套期項目確立套期關(guān)系，且其公允價值或現(xiàn)金流量變動預(yù)期可抵消被套期項目的公允價值或現(xiàn)金流量變動時，該衍生工具才能作為套期工具。而結(jié)構(gòu)性存款中的衍生工具沒有具體的被套期項目與之建立套期關(guān)系，不屬于有效套期工具，因此應(yīng)在“衍生工具”科目中核算。

綜上分析，建議企業(yè)在“銀行存款”科目下設(shè)立“人民幣結(jié)構(gòu)性存款”二級科目，專門用于核算人民幣結(jié)構(gòu)性存款的本金，結(jié)構(gòu)性存款收到的固定利息收入計入財務(wù)費用，即在會計期末確認固定收益時，借：銀行存款—結(jié)構(gòu)性存款，貸：財務(wù)費用。此外，在“衍生金融工具”科目下設(shè)立“結(jié)構(gòu)性存款期權(quán)”二級科目，專門核算結(jié)構(gòu)性存款有關(guān)期權(quán)性質(zhì)的業(yè)務(wù)，不確定性利息收入計入公允價值變動損益，即借：衍生金融資產(chǎn)—結(jié)構(gòu)性存款期權(quán)，貸：公允價值變動損益。

對于結(jié)構(gòu)性存款的例外情況的處理，若商業(yè)銀行與客戶在簽訂結(jié)構(gòu)性存款合約時已就存款利息加以固定，對客戶而言實質(zhì)上已不存在固定利息與不確定利息之分，利息損失的風(fēng)險完全由銀行自行承擔(dān)，則結(jié)構(gòu)性存款與定期存款形異而實同，筆者認為客戶應(yīng)作為銀行存款處理，所有利息收入應(yīng)直接沖減財務(wù)費用，企業(yè)無需作為混合工具進行分拆處理，分別核算。

參考文獻：

[1] 《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》、《企業(yè)會計準則第24號——套期保值》、《企業(yè)會計準則第37號——金融工具列報》；.

[2] 中國證監(jiān)會會計部在2010年8月對福建證監(jiān)局《關(guān)于對<關(guān)于征詢福建省燕京惠泉啤酒股份有限公司結(jié)構(gòu)性存款會計處理問題的函>復(fù)函》；.

[3] 《企業(yè)會計準則講解2006》；.

[4] 《淺析外匯結(jié)構(gòu)性存款的會計處理》作者，鄒安，會計月刊2007年第5期；.

[5] 《淺析衍生金融工具的會計處理》作者李長艷.