胡 霞(張家口通泰控股集團(tuán)有限公司，河北 張家口 075000)

為了提高市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力，改變條塊分割局面，優(yōu)化經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)，合理配置各項(xiàng)資源，企業(yè)之間的兼并、重組、收購(gòu)以及資產(chǎn)合并時(shí)有發(fā)生，使得集團(tuán)企業(yè)的股權(quán)投資關(guān)系日趨復(fù)雜化。同時(shí)，政府監(jiān)管部門(mén)、投資人、金融機(jī)構(gòu)或證券機(jī)構(gòu)對(duì)上市企業(yè)或大額融資企業(yè)的監(jiān)管與信息披露的要求也越來(lái)越高，及時(shí)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)告成為集團(tuán)企業(yè)財(cái)務(wù)部門(mén)最重要的業(yè)務(wù)之一。筆者認(rèn)為合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制的主要問(wèn)題有:長(zhǎng)期股權(quán)投資和所有者權(quán)益的抵銷(xiāo)問(wèn)題、內(nèi)部商品交易的合并抵銷(xiāo)處理問(wèn)題、內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的合并抵銷(xiāo)處理、反向收購(gòu)情況下的問(wèn)題、少數(shù)股東的股權(quán)被母公司購(gòu)買(mǎi)的問(wèn)題，這也是本文論述的切入點(diǎn)。其中合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制中的相關(guān)問(wèn)題主要有:

一、長(zhǎng)期股權(quán)投資和所有者權(quán)益的各種抵銷(xiāo)

對(duì)于一個(gè)集團(tuán)化企業(yè)，其股權(quán)結(jié)構(gòu)較為復(fù)雜，這使得合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制面臨著許多問(wèn)題，比如長(zhǎng)期股權(quán)投資和權(quán)益的抵銷(xiāo)問(wèn)題。通常情況下，母公司采用成本法對(duì)子公司進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，但方法并不適用于合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制，在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中主要采用權(quán)益法，這是同一控制下和非同一控制下取得子公司合并日后編制合并報(bào)表的共同點(diǎn)，主要區(qū)別在于對(duì)于非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司，在編制合并報(bào)表時(shí)應(yīng)當(dāng)根據(jù)該子公司可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值，對(duì)子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整，母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益抵銷(xiāo)時(shí)差額反映在商譽(yù)或損益。下面主要說(shuō)明同一控制下取得子公司的合并抵銷(xiāo)處理，同一控制下子公司所有者權(quán)益與母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資及少數(shù)股東權(quán)益抵銷(xiāo)后，沒(méi)有差額，主要涉及到調(diào)整當(dāng)年和連續(xù)編制合并報(bào)表兩個(gè)處理:當(dāng)年，按照子公司的凈利潤(rùn)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資和投資收益，有子公司分配的現(xiàn)金股利的也要調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資和投資收益，同時(shí)調(diào)整子公司除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)。在連續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，總的思路是每期編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)都需要將上期抵消事項(xiàng)對(duì)本期期初未分配利潤(rùn)的影響予以反映，對(duì)于上期編制調(diào)整和抵銷(xiāo)分錄時(shí)涉及利潤(rùn)表中的項(xiàng)目及所有者權(quán)益變動(dòng)表“未分配利潤(rùn)”的項(xiàng)目，在本期編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表調(diào)整分錄和抵銷(xiāo)分錄時(shí)均應(yīng)用“期初未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目代替。

二、內(nèi)部商品交易的合并抵銷(xiāo)處理

首先，對(duì)于內(nèi)部銷(xiāo)售收入的抵銷(xiāo)，可按照內(nèi)部銷(xiāo)售收入的數(shù)額，借記“營(yíng)業(yè)收入”項(xiàng)目，貸記“營(yíng)業(yè)成本”項(xiàng)目;再按照期末存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售損益的數(shù)額，借記“營(yíng)業(yè)成本”項(xiàng)目，貸記“存貨”(或“固定資產(chǎn)”)項(xiàng)目。

其次，在連續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的情況下，首先必須將上期抵銷(xiāo)的存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售損益對(duì)本期期初未分配利潤(rùn)的影響予以抵銷(xiāo)，調(diào)整本期期初未分配利潤(rùn)的金額;然后再對(duì)本期內(nèi)部購(gòu)進(jìn)存貨進(jìn)行抵銷(xiāo)處理。

還有，對(duì)于內(nèi)部購(gòu)進(jìn)的存貨若計(jì)提了跌價(jià)準(zhǔn)備要站在集團(tuán)的角度看應(yīng)抵銷(xiāo)的金額，連續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的合并處理時(shí)應(yīng)注意年度之間的銜接。

三、內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的合并抵銷(xiāo)處理

內(nèi)部債權(quán)債務(wù)合并處理，主要涉及三個(gè)方面，一是項(xiàng)目本身的抵銷(xiāo)，借債務(wù)貸債權(quán);二是內(nèi)部投資收益(利息收入)和利息費(fèi)用的抵銷(xiāo)，將內(nèi)部應(yīng)付債券和持有至到期投資相關(guān)的利息費(fèi)用與投資收益(利息收入)相互抵銷(xiāo);三是，內(nèi)部應(yīng)收款項(xiàng)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的抵銷(xiāo)。需要注意的就是隨著內(nèi)部應(yīng)收賬款的抵消，與此相聯(lián)系的壞賬準(zhǔn)備應(yīng)予以抵消。首先應(yīng)將上期資產(chǎn)減值損失中抵銷(xiāo)的內(nèi)部應(yīng)收賬款計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備對(duì)本期期初未分配利潤(rùn)的影響予以抵銷(xiāo)，即按上期資產(chǎn)減值損失項(xiàng)目中抵銷(xiāo)的內(nèi)部應(yīng)收賬款計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備的金額;其次，對(duì)于本期個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中內(nèi)部應(yīng)收賬款相對(duì)應(yīng)的壞賬準(zhǔn)備增減變動(dòng)的金額也應(yīng)予以抵銷(xiāo)，即按照本期個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中期末內(nèi)部應(yīng)收賬款相對(duì)應(yīng)的壞賬準(zhǔn)備的增加額。

四、反向收購(gòu)中存在的問(wèn)題

隨著資本市場(chǎng)的發(fā)展，反向收購(gòu)的現(xiàn)象時(shí)有發(fā)生，收購(gòu)的方式也更加的多樣，比如母公司為了上市購(gòu)買(mǎi)空殼上市公司，然后經(jīng)過(guò)一系列的資本運(yùn)作，最終完成空殼公司收購(gòu)母公司的目的。從法律層面來(lái)看，原本上市的子公司由于購(gòu)買(mǎi)了非上市公司的資產(chǎn)變成了母公司，原本的母公司由于向上市子公司出售資產(chǎn)成了子公司。在這種情況下，合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制就面臨資產(chǎn)和負(fù)債較為難以計(jì)量和確認(rèn)的問(wèn)題。總的思路是由法律上的母公司編制合并報(bào)表，但始終根據(jù)“實(shí)質(zhì)重于形式”的理念理解和編制:把對(duì)方看作母公司，把自己看作子公司。具體應(yīng)遵循以下原則編制:在法律層面子公司在合并前的賬面價(jià)值是資產(chǎn)和負(fù)債的數(shù)額，但子公司仍用留存收益和其他權(quán)益來(lái)反映合并前的留存收益余額和其他權(quán)益余額［2］。也就是說(shuō)，會(huì)計(jì)意義上母公司合并前的相應(yīng)內(nèi)容由合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的資本公積、盈余公積、未分配利潤(rùn)來(lái)反應(yīng)，會(huì)計(jì)意義上母公司的比較信息是合并報(bào)表的比較信息，會(huì)計(jì)意義上子公司的權(quán)益結(jié)構(gòu)由合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的權(quán)益結(jié)構(gòu)反應(yīng)，會(huì)計(jì)意義合并前母公司的資產(chǎn)和負(fù)債是合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的相應(yīng)資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值。法律上子公司的有關(guān)股東在合并過(guò)程中未將其持有的股份轉(zhuǎn)換為對(duì)法律上母公司股份的，該部分股東享有的權(quán)益份額在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)作為少數(shù)股東權(quán)益列示，該部分少數(shù)股東權(quán)益反映的是少數(shù)股東按持股比例計(jì)算享有法律上子公司合并前凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的份額。另外，對(duì)于法律上母公司的所有股東，雖然該項(xiàng)合并中其被認(rèn)為被購(gòu)買(mǎi)方，但其享有合并形成報(bào)告主體的凈資產(chǎn)及損益，不應(yīng)作為少數(shù)股東權(quán)益列示。

五、少數(shù)股東的全部股權(quán)被母公司購(gòu)買(mǎi)的問(wèn)題

為了更好地控制和管理子公司，母公司可通過(guò)購(gòu)買(mǎi)子公司部分股東的股份來(lái)增加母公司持有的子公司股份，且在交易之前，兩公司已是母子公司。值得注意的是，母公司所購(gòu)買(mǎi)的的股份既可以是少數(shù)股東的部分股份，也可以是全部股份。根據(jù)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的精神，我們知道這種股份的交易行為并不是企業(yè)合并，但對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制的影響確實(shí)不容忽視的。下面我們以母公司購(gòu)買(mǎi)了少數(shù)股東的全部股份為例來(lái)分析合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制。首先將子公司的權(quán)益在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行抵銷(xiāo)［3］，然后在購(gòu)買(mǎi)子公司少數(shù)股權(quán)的交易日，母公司新取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資與按照新增持股比例計(jì)算應(yīng)享有子公司自合并日開(kāi)始持續(xù)計(jì)算的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)份額之間的差額，調(diào)整合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià))，資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià))的余額不足沖減的，調(diào)整留存收益。

六、結(jié)語(yǔ)

總而言之，合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制目的與編制方法與普通的財(cái)務(wù)報(bào)表有著明顯的區(qū)別，作為一種會(huì)計(jì)信息提供方式，其不僅是企業(yè)重大決策的依據(jù)，也是適應(yīng)公司會(huì)計(jì)信息監(jiān)管需要的必然選擇，對(duì)集團(tuán)化的企業(yè)具有較高的實(shí)用價(jià)值。

［1］趙琳，唐凱桃.交叉持股下企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制方法探討——以交互分配法為例［J］.商業(yè)會(huì)計(jì)，2013，(4):31-32.

［2］馬永義.透析合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制過(guò)程中的調(diào)整分錄

［J］.中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師，2011，(4):103-105.