劉忠慶　張智杰　王建輝（中國水利電力對外公司審計(jì)部）

多幣種核算下如何合理選擇記賬本位幣

劉忠慶張智杰王建輝
（中國水利電力對外公司審計(jì)部）

【摘要】近年來，隨著我國企業(yè)參與全球經(jīng)濟(jì)活動的進(jìn)一步增多，作為經(jīng)濟(jì)活動的通用語言“會計(jì)”行業(yè)也面臨著諸多新問題，首當(dāng)其沖的就是如何選擇核算主體的記賬本位幣，如何正確核算匯兌損益，如何客觀、準(zhǔn)確計(jì)量核算主體的經(jīng)營成果等。筆者結(jié)合多年的工作實(shí)踐，通過案例來分析選擇不同記賬本位幣對同一經(jīng)濟(jì)活動的經(jīng)營成果產(chǎn)生的影響。

【關(guān)鍵詞】多幣種核算記賬本位幣

隨著國家“走出去”戰(zhàn)略的實(shí)施，我國企業(yè)與其他國家、地區(qū)的企業(yè)間經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)往來越來越緊密、越來越頻繁。2014年12月17日來自商務(wù)部的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)表明：2014年1～11月間我國境內(nèi)投資者共對全球153個國家和地區(qū)的5 402家境外企業(yè)進(jìn)行了非金融類直接投資，累計(jì)實(shí)現(xiàn)5 518.2億元人民幣（折合898億美元）；我國對外承包工程業(yè)務(wù)新簽合同額9 892.2億元人民幣（折合1 609.8億美元）。由于不同國家、地區(qū)間使用不同的貨幣計(jì)量同一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，這就不可避免地涉及到我國的投資者、走出去的企業(yè)如何選擇記賬本位幣，正確記錄、核算發(fā)生的每一筆經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的問題。只有正確地選擇了記賬本位幣，才能確定如何選擇記賬匯率，進(jìn)而準(zhǔn)確地核算外幣業(yè)務(wù)，以及外幣報(bào)表如何折算等一系列核算事項(xiàng)。因此，記賬本位幣的選擇是涉外企業(yè)進(jìn)行賬務(wù)核算的基礎(chǔ)。

一、記賬本位幣選擇的法定依據(jù)

（一）記賬本位幣的概念

我國《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第19號——外幣折算》指出，記賬本位幣指企業(yè)經(jīng)營所處的主要經(jīng)濟(jì)環(huán)境中的貨幣。我國企業(yè)通常選擇人民幣作為記賬本位幣。

國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會于2003年12月新修訂的《IAS21號——外匯匯率變動的影響》中使用功能貨幣，取代了原準(zhǔn)則中報(bào)告貨幣的概念。功能貨幣，是指經(jīng)營實(shí)體所處的主要經(jīng)濟(jì)環(huán)境中的貨幣。所處的主要經(jīng)濟(jì)環(huán)境通常是指經(jīng)營實(shí)體主要收入和支出現(xiàn)金的環(huán)境。

（二）我國會計(jì)準(zhǔn)則中關(guān)于選擇記賬本位幣的規(guī)定

我國的《會計(jì)法》及《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第19號——外幣折算》規(guī)定，業(yè)務(wù)收支以人民幣以外的貨幣為主的企業(yè)，可以按照本準(zhǔn)則第五條規(guī)定選定其中一種貨幣作為記賬本位幣。但是，編制的財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)當(dāng)折算為人民幣。企業(yè)選定記賬本位幣，應(yīng)當(dāng)考慮下列因素：①該貨幣主要影響商品和勞務(wù)的銷售價格，通常以該貨幣進(jìn)行商品和勞務(wù)的計(jì)價和結(jié)算；②該貨幣主要影響商品和勞務(wù)所需人工、材料和其他費(fèi)用，通常以該貨幣進(jìn)行上述費(fèi)用的計(jì)價和結(jié)算；③融資活動獲得的貨幣以及保存從經(jīng)營活動中收取款項(xiàng)所使用的貨幣。同時指出境外經(jīng)營企業(yè)選定的記賬本位幣，還應(yīng)當(dāng)考慮下列因素：①境外經(jīng)營對其所從事的活動是否擁有很強(qiáng)的自主性；②境外經(jīng)營活動中與企業(yè)的交易是否在境外經(jīng)營活動中占有較大比重；③境外經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量是否直接影響企業(yè)的現(xiàn)金流量、是否可以隨時匯回；④境外經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量是否足以償還其現(xiàn)有債務(wù)和可預(yù)期的債務(wù)。

從以上可以看出，境內(nèi)外企業(yè)選擇記賬本位幣優(yōu)先考慮該核算主體所處的主要經(jīng)濟(jì)環(huán)境，而不是企業(yè)所在地的貨幣。企業(yè)所在地只是一個形式，主要關(guān)注的是業(yè)務(wù)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。同時也明確指出企業(yè)在境內(nèi)向相關(guān)主管部門報(bào)送的、以及有必要向社會公眾公布的財(cái)務(wù)報(bào)表必須是以人民幣計(jì)價的報(bào)表。境外企業(yè)選擇的記賬本位幣，需要財(cái)務(wù)人員根據(jù)所處具體環(huán)境做出合理的判斷，可以選擇與國內(nèi)總部不相同的記賬本位幣。

（三）國際會計(jì)準(zhǔn)則中關(guān)于選擇記賬本位幣的規(guī)定

《國際會計(jì)準(zhǔn)則第21號——匯率變動影響》指出經(jīng)營實(shí)體選定功能貨幣時應(yīng)考慮的因素：①該貨幣是主要影響商品銷售、提供勞務(wù)價格的貨幣；②主要影響提供商品和勞務(wù)所需人工、材料和其他費(fèi)用等經(jīng)營成本的貨幣；③影響核算主體籌資、融資活動的貨幣等。同時還明確了功能貨幣變更的處理和披露要求，要求功能貨幣的變更采用未來適用法處理，同時在附注中披露變更的原因。

通過上述對比可以看出，我國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則和國際會計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于核算主體選擇記賬本位幣的規(guī)定基本一致。

二、實(shí)踐中記賬本位幣的選擇對經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)影響的分析

在實(shí)際工作當(dāng)中，部分財(cái)務(wù)人員容易選擇境外業(yè)務(wù)發(fā)生地的貨幣作為記賬本位幣，部分財(cái)務(wù)人員采用國際流通貨幣作為記賬本位幣，例如美元。這不一定是最合理的選擇。無論我國的會計(jì)準(zhǔn)則還是國際會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，其實(shí)質(zhì)就是選擇的記賬本位幣作為價值尺度能客觀、公允、準(zhǔn)確反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)際經(jīng)營結(jié)果。下面通過一個實(shí)例來具體分析不同記賬本位幣的選擇對會計(jì)核算結(jié)果的影響。

某國有企業(yè)于2010年在非洲的蘇丹共和國（該國貨幣名稱為蘇丹鎊）承建一條高速公路項(xiàng)目，簽訂合同額5 000萬美元，工期12個月。合同規(guī)定工程結(jié)算款中79%以美元支付、21%以蘇丹鎊支付（合同匯率為固定匯率即1美元=2.25蘇丹鎊），同時業(yè)主約定在美元不足的情況下可以用等值（即時匯率）的歐元支付美元結(jié)算款。該項(xiàng)目于2011年1月開始動工，此時蘇丹鎊幣值開始貶值（1美元=3.00蘇丹鎊）。2011年年中蘇丹鎊受其國內(nèi)、國際因素影響開始大幅貶值，到年末達(dá)到1美元=4.85蘇丹鎊。該項(xiàng)目在2011年度累計(jì)辦理工程結(jié)算款5 000萬美元，其中收到1 000萬歐元（1歐元=1.35美元）、2 600萬美元，同時按照合同匯率收到2 362.5萬蘇丹鎊。本年度實(shí)際支出美元成本3 000萬美元、蘇丹鎊成本5 000萬蘇丹鎊，由于工程結(jié)算中收到的蘇丹鎊不能滿足需求，因此需要通過當(dāng)?shù)劂y行賣出美元來買入蘇丹鎊，假設(shè)用660萬美元購入2 637.5萬蘇丹鎊滿足所需要的蘇丹鎊。假設(shè)該項(xiàng)目在這一年的成本支出中是平均支出，會計(jì)核算采用年初匯率作為記賬匯率即1美元=3.00蘇丹鎊、年末匯率1美元=4.85蘇丹鎊、歐元兌換美元匯率變化很小忽略不計(jì)，平均匯率1美元=3.92蘇丹鎊，人民幣對美元平均匯率1美元=6.20元人民幣。根據(jù)該公司的管理制度營業(yè)收入就是工程結(jié)算收入，為了考核該項(xiàng)目合同額的完成情況，會計(jì)核算中的“工程結(jié)算”科目中涉及匯率的因素以合同規(guī)定匯率為計(jì)算依據(jù)。為了簡化核算，本例中不考慮當(dāng)?shù)囟愂盏挠绊憽?/p>

（一）以美元作為記賬本位幣（單位：萬美元）

1.確認(rèn)應(yīng)收賬款、工程結(jié)算

借：應(yīng)收賬款-美元3 950

應(yīng)收賬款-蘇丹鎊787.50（2,362.50÷3）

匯兌損失262.50

貸：工程結(jié)算-美元5 000

2.收到工程結(jié)算款

借：銀行存款-美元2 600

-歐元1 350（1 000.0×1.35）

-蘇丹鎊787.50（2 362.50÷3）

貸：應(yīng)收賬款-美元3 950

-蘇丹鎊787.50（2 362.50÷3）

3.用美元購入蘇丹鎊

借：銀行存款-蘇丹鎊879.16（2 637.50÷3）

貸：銀行存款-美元660

匯兌收益219.16

4.用歐元購入美元

借：銀行存款-美元1 350

貸：銀行存款-歐元1 350（1 000.0×1.35）

5.成本支出

借：工程施工-美元4 666.66

貸：銀行存款-美元3 000

-蘇丹鎊（5 000.0÷3）1 666.66

從上述會計(jì)分錄中可以確認(rèn)：

營業(yè)收入=工程結(jié)算=5 000萬美元

營業(yè)成本=工程施工=4 666.66萬美元

財(cái)務(wù)費(fèi)用=匯兌損失+匯兌收益=262.5-219.16= 43.34萬美元

年度凈利潤=5 000-4 666.66-43.34=290.00萬美元

該項(xiàng)目實(shí)現(xiàn)的凈利潤折算為人民幣，即290× 6.2=1 798.0萬元人民幣。

年末美元銀行存款余額=3 950-3 000-660= 290萬美元，蘇丹鎊年末無銀行存款余額?？梢钥闯?，該項(xiàng)目當(dāng)年度實(shí)現(xiàn)現(xiàn)金凈利潤290萬美元。從現(xiàn)金流量的角度看，本年現(xiàn)金凈流入量是290萬美元，與會計(jì)核算結(jié)果相同，正確地反映了該項(xiàng)目的經(jīng)營成果。

（二）以蘇丹鎊作為記賬本位幣（萬蘇丹鎊）

1.確認(rèn)工程結(jié)算（年度營業(yè)收入）

借：應(yīng)收賬款-美元11 850.00（3 950×3）

-蘇丹鎊2 362.50

貸：工程結(jié)算11 250

匯兌收益2 962.50

2.收到工程結(jié)算款

借：銀行存款-美元7 800（2 600×3）

-歐元4 050（1 000×4.05）

-蘇丹鎊2 362.50

貸：應(yīng)收賬款-美元11 850（3 950×3）

-蘇丹鎊2 362.50

3.美元購入蘇丹鎊

借：銀行存款-蘇丹鎊2 637.50

貸：銀行存款-美元1 980（660×3）

匯兌收益657.50

4.用歐元購入美元

借：銀行存款-美元1 350

貸：銀行存款-歐元1 350（1 000×1.35）

5.成本支出（年度營業(yè)成本）

借：工程施工14 000

貸：銀行存款-美元9 000（3 000×3）

-蘇丹鎊5 000

6.年末美元銀行存款余額確認(rèn)匯率差收益

借：銀行存款536.5

（3 950-660-3 000）×（4.85-3）

貸：匯兌收益536.5

從上述會計(jì)分錄可以確認(rèn)：

營業(yè)收入=工程結(jié)算=11 250萬蘇丹鎊

營業(yè)成本=工程施工=14 000萬蘇丹鎊

財(cái)務(wù)費(fèi)用=匯兌收益=-（2 962.5+657.5+536.5）= -4 156.5萬蘇丹鎊

年末凈利潤=營業(yè)收入-營業(yè)成本-財(cái)務(wù)費(fèi)用= 11 250-14 000+4 156.5=1 406.5萬蘇丹鎊

根據(jù)會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，報(bào)送國內(nèi)相關(guān)機(jī)構(gòu)的報(bào)表為人民幣報(bào)表，蘇丹鎊與人民幣不能直接兌換，因此將蘇丹鎊計(jì)價的報(bào)表折算為美元報(bào)表，采用年度平均匯率，即（3+4.85）/2=3.92

營業(yè)收入=11 250/3.92=2 869.90萬美元

匯兌收益=（2 962.5+657.5+536.5）/3.92=1 060.33萬美元

營業(yè)成本=14 000/3.92=3 571.43萬美元

營業(yè)利潤=2 869.90-3 571.43+1 060.33=358.80萬美元

該項(xiàng)目實(shí)現(xiàn)凈利潤折算為人民幣，即358.8× 6.2=2 224.56萬元人民幣。

年末美元銀行存款余額=3 950-3 000-660= 290萬美元，年末蘇丹鎊銀行存款余額為0。可以看出，該項(xiàng)目在當(dāng)年度實(shí)現(xiàn)現(xiàn)金凈利潤為290萬美元。但是，會計(jì)報(bào)表利潤為358.8萬美元，遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于現(xiàn)金凈利潤。

在上例中，如果蘇丹鎊兌美元的匯率走勢剛好相反，一路升值。假定2011年初1美元兌換2.0蘇丹鎊，作為該項(xiàng)目的記賬匯率，年末升值到1美元兌換1.5蘇丹鎊，年度實(shí)際支出美元成本2 500萬美元，蘇丹鎊成本支出4 000萬蘇丹鎊，假設(shè)用900萬美元購入1 637.5萬蘇丹鎊以彌補(bǔ)不足。通過測算，我們可以看到兩種記賬本位幣下的該項(xiàng)目現(xiàn)金凈利潤是相同的，但是會計(jì)報(bào)表利潤依然有很大的差異，即美元記賬本位幣條件下的會計(jì)報(bào)表利潤大于蘇丹鎊記賬本位幣下的會計(jì)利潤。

綜上可以看出，選擇不同的記賬本位幣，對某一會計(jì)核算主體的現(xiàn)金凈利潤沒有任何影響，但有時會影響會計(jì)利潤，當(dāng)然也會與財(cái)務(wù)人員選擇的記賬匯率有一定的關(guān)系。

因此在核算主體可以自由選擇記賬本位幣的前提下，建議財(cái)務(wù)人員選擇記賬本位幣時嚴(yán)密關(guān)注項(xiàng)目所在地經(jīng)濟(jì)形勢，合理判斷匯率走向，恰當(dāng)選擇記賬本位幣，客觀、公正、合理地反映經(jīng)營成果。同時，也提示報(bào)表使用者也應(yīng)當(dāng)關(guān)注涉外核算主體整體的財(cái)務(wù)報(bào)告，不僅關(guān)注經(jīng)營結(jié)果的數(shù)據(jù)部分，也要合理地關(guān)注必要的文字說明的部分。

主要參考文獻(xiàn)：

[1]財(cái)政部．企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第19號-外幣折算．

[2]全國人民代表大會常務(wù)委員會．中華人民共和國會計(jì)法．

[3]周紅,王建新,張鐵鑄．國際會計(jì)準(zhǔn)則．東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社, 2012．5．

責(zé)編:險峰

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