李敏

（河南新鄉(xiāng)學(xué)院）

2014年2月27日，財(cái)政部發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第40號(hào)——合營(yíng)安排》新準(zhǔn)則，并規(guī)定從2014年7月1日開始執(zhí)行。新《合營(yíng)安排》準(zhǔn)則不但明確了合營(yíng)安排的含義、確認(rèn)和分類，也規(guī)范了共同經(jīng)營(yíng)參與方的會(huì)計(jì)處理和合營(yíng)企業(yè)參與方的會(huì)計(jì)處理。

一、合營(yíng)安排的含義

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第40號(hào)——合營(yíng)安排》明確規(guī)定“合營(yíng)安排是指一項(xiàng)由兩個(gè)或兩個(gè)以上的參與方共同控制的安排”。且作為合營(yíng)安排應(yīng)具有下列特征：一是參與方均受到該安排的約束；二是兩個(gè)或兩個(gè)以上的參與方對(duì)該安排實(shí)施共同控制。也就是說(shuō)作為合營(yíng)安排必須是有兩個(gè)或兩個(gè)以上的參與方，且在參與方中必須有兩個(gè)或兩個(gè)以上的共同控制方。任何一個(gè)參與方都不能夠單獨(dú)控制該安排，對(duì)該安排具有共同控制的任何一個(gè)參與方均能夠阻止其他參與方或參與方組合單獨(dú)控制該安排。

案例1：假如企業(yè)A購(gòu)買了D企業(yè)45%的股權(quán)，企業(yè)B購(gòu)買了D企業(yè)45%的股權(quán)，企業(yè)C購(gòu)買了D企業(yè)10%的股權(quán)。

分析：在上述案例中參與方包括企業(yè)A、企業(yè)B和企業(yè)C，滿足兩個(gè)或兩個(gè)以上的參與方的條件，且該安排由企業(yè)A和企業(yè)B共同控制，所以該安排屬于合營(yíng)安排。且在該合營(yíng)安排中企業(yè)C不能對(duì)該安排實(shí)施共同控制，但企業(yè)C也屬于參與方。

二、合營(yíng)安排的分類

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第40號(hào)——合營(yíng)安排》中把合營(yíng)安排分為共同經(jīng)營(yíng)和合營(yíng)企業(yè)。

（一）共同經(jīng)營(yíng)

所謂共同經(jīng)營(yíng)是指合營(yíng)各方安排的對(duì)象是某項(xiàng)資產(chǎn)，而不是企業(yè)，且合營(yíng)各方享有該安排相關(guān)資產(chǎn)且承擔(dān)該安排相關(guān)負(fù)債的合營(yíng)安排。

案例2：甲公司、乙公司和丙公司于2013年1月1日共同出資購(gòu)買某項(xiàng)大型設(shè)備，共支付5000萬(wàn)元，甲公司支付1900萬(wàn)元；乙公司和丙公司以現(xiàn)金各支付1550萬(wàn)元。

分析：按照支付的比例享有義務(wù)和權(quán)力，該情況屬于共同經(jīng)營(yíng)。

（二）合營(yíng)企業(yè)

所謂合營(yíng)企業(yè)是指合營(yíng)各方安排的對(duì)象是某個(gè)企業(yè)，而不是某項(xiàng)資產(chǎn)，且合營(yíng)方僅對(duì)該安排的凈資產(chǎn)享有權(quán)利的合營(yíng)安排。

案例3：甲公司、乙公司和丙公司于2013年1月1日共同出資設(shè)立丁公司，注冊(cè)資本為5 000萬(wàn)元，甲公司持有丁公司注冊(cè)資本的38%，乙公司和丙公司各持有丁公司注冊(cè)資本的31%，丁公司為甲、乙、丙公司的合營(yíng)企業(yè)。甲公司出資1 900萬(wàn)元；乙公司和丙公司以現(xiàn)金出資，各投資1 550萬(wàn)元。

分析：甲公司、乙公司和丙公司共同決定丁公司的相關(guān)重大活動(dòng)，該情況屬于合營(yíng)企業(yè)。

三、合營(yíng)安排的相關(guān)會(huì)計(jì)處理

（一）共同經(jīng)營(yíng)參與方的會(huì)計(jì)處理

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第40號(hào)——合營(yíng)安排》中明確規(guī)定：合營(yíng)方應(yīng)當(dāng)確認(rèn)其與共同經(jīng)營(yíng)中利益份額相關(guān)的下列項(xiàng)目，并按照相關(guān)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：

合營(yíng)各方不但應(yīng)確認(rèn)單獨(dú)所持有的資產(chǎn)且要按其份額確認(rèn)共同持有的資產(chǎn)；

合營(yíng)各方不但應(yīng)確認(rèn)單獨(dú)所承擔(dān)的負(fù)債，且要按其份額確認(rèn)共同承擔(dān)的負(fù)債；

合營(yíng)各方應(yīng)確認(rèn)出售其享有的共同經(jīng)營(yíng)產(chǎn)出份額所產(chǎn)生的收入；

合營(yíng)各方應(yīng)按其份額確認(rèn)共同經(jīng)營(yíng)因出售產(chǎn)出所產(chǎn)生的收入；

合營(yíng)各方不但應(yīng)確認(rèn)單獨(dú)所發(fā)生的費(fèi)用，且應(yīng)按其份額確認(rèn)共同經(jīng)營(yíng)發(fā)生的費(fèi)用。

案例4：甲公司屬于大型機(jī)械制造企業(yè)，乙為飛機(jī)設(shè)計(jì)研究院，2013年1月1日甲公司與該研究院合作為ASB航空公司加工制造一架客機(jī)，當(dāng)日甲公司和乙研究院與ASB航空公司共同簽署了客機(jī)生產(chǎn)與銷售合同，合同的總金額為9 000萬(wàn)元。

甲公司與乙研究院協(xié)議：乙研究院提供設(shè)計(jì)圖紙及一切技術(shù)服務(wù)，直至制造完成；甲提供生產(chǎn)設(shè)備、車間、人工、材料等及其他支出。甲公司負(fù)責(zé)整個(gè)項(xiàng)目的運(yùn)作，但是涉及制造過(guò)程中的重大決策需要由雙方共同決定。甲公司負(fù)責(zé)涉及款項(xiàng)的結(jié)算，最終甲需要將總合同金額的20%支付給乙研究院。截止2013年12月31日，甲實(shí)際發(fā)生成本5 000萬(wàn)元，簽訂合同當(dāng)日，航空公司支付40%預(yù)付款（協(xié)議約定全部由甲公司支配），剩余60%待驗(yàn)收合格后支付。2013年末驗(yàn)收合格并支付剩余款項(xiàng)。

1.甲公司的賬務(wù)處理：

收到預(yù)付款項(xiàng)3 600萬(wàn)元：借：銀行存款 36 000 000貸：預(yù)收賬款 36 000 000

2.實(shí)際發(fā)生成本：

借：生產(chǎn)成本——共同控制經(jīng)營(yíng)50 000 000貸：銀行存款（或原材料等） 50 000 000

3.完工時(shí)：

借：庫(kù)存商品——共同控制資產(chǎn)50 000 000貸：生產(chǎn)成本——共同控制經(jīng)營(yíng)50 000 000

4.確認(rèn)收入：

借：銀行存款 54 000 000預(yù)收賬款 36 000 000貸：其他業(yè)務(wù)收入72 000 000（90 000 000×80%）其他應(yīng)付款——乙研究院 18 000 000借：其他業(yè)務(wù)成本 50 000 000貸：庫(kù)存商品 50 000 000借：其他應(yīng)付款——乙研究院 18 000 000貸：銀行存款 18 000 000

（二）合營(yíng)企業(yè)參與方的會(huì)計(jì)處理

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第40號(hào)——合營(yíng)安排》中明確規(guī)定：合營(yíng)企業(yè)參與方應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》的規(guī)定對(duì)合營(yíng)企業(yè)的投資進(jìn)行會(huì)計(jì)處理；對(duì)合營(yíng)企業(yè)不享有共同控制的參與方應(yīng)當(dāng)根據(jù)其對(duì)該合營(yíng)企業(yè)的影響程度進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：

對(duì)該合營(yíng)企業(yè)具有重大影響的，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

對(duì)該合營(yíng)企業(yè)不具有重大影響的，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

案例5：甲公司、乙公司和丙公司于2×15年1月1日共同出資4 000萬(wàn)設(shè)立丁公司（可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為4 000萬(wàn)元）擬長(zhǎng)期經(jīng)營(yíng)，甲公司持有丁公司注冊(cè)資本的50%，乙公司占注冊(cè)資本的45%，丙公司占注冊(cè)資本的5%，丁公司由甲和乙共同控制，丙公司不具有重大影響，僅僅參與分紅收益而已。2×15年12月31日丁公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)600萬(wàn)元（假定利潤(rùn)均衡發(fā)生），股東大會(huì)批準(zhǔn)利潤(rùn)分配方案，提取盈余公積90萬(wàn)元，分派現(xiàn)金股利100萬(wàn)元。2×16年丁公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)800萬(wàn)元，股東大會(huì)批準(zhǔn)利潤(rùn)分配方案，提取盈余公積120萬(wàn)元，分派現(xiàn)金股利300萬(wàn)元。2×16年12月31日，丁公司因持有的可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)調(diào)整增加資本公積l50萬(wàn)元。

分析：因?yàn)榧坠?、乙公司為丁公司的合營(yíng)方，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》的規(guī)定作為長(zhǎng)期股權(quán)投資核算，并采用權(quán)益法后續(xù)計(jì)量；丙公司作為對(duì)合營(yíng)企業(yè)不享有共同控制的參與方，當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的規(guī)定根據(jù)持有者的意圖作為可供出售金融資產(chǎn)核算。具體會(huì)計(jì)處理如下：

1.甲公司的賬務(wù)處理：

（1）2×15年1月1日

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——丁公司（成本）2 0 0 0 0 0 0 0貸：銀行存款 2 0 0 0 0 0 0 0

（2）2×15年12月31日

甲公司應(yīng)確認(rèn)的投資收益＝600×50%＝300（萬(wàn)元）

借:長(zhǎng)期股權(quán)投資——丁公司（損益調(diào)整）3 000 000貸:投資收益 3 000 000

（3）丁公司分派現(xiàn)金股利100萬(wàn)元時(shí)：

借：應(yīng)收股利 500 000貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——丁公司（損益調(diào)整）500 000收到現(xiàn)金股利時(shí)：借:銀行存款 500 000貸:應(yīng)收股利 500 000

（4）2×16年12月31日丁公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)800萬(wàn)元：

甲公司應(yīng)確認(rèn)的投資收益＝800×50%＝400（萬(wàn)元）借:長(zhǎng)期股權(quán)投資——丁公司（損益調(diào)整）4 000 000貸:投資收益 4 000 000

（5）丁公司分派現(xiàn)金股利300萬(wàn)元時(shí)：

借:應(yīng)收股利 1 500 000貸:長(zhǎng)期股權(quán)投資——丁公司（損益調(diào)整）1 500 000收到現(xiàn)金股利時(shí)：借:銀行存款 1 500 000貸:應(yīng)收股利 1 500 000

（6）丁公司因持有的可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)調(diào)整增加資本公積l50萬(wàn)元時(shí)：

借:長(zhǎng)期股權(quán)投資——丁公司（其他權(quán)益變動(dòng)）750 000貸:資本公積——其他資本公積 750 000

2.乙公司的賬務(wù)處理：

（1）2×15年1月1日

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——丁公司（成本）18 000 000貸：銀行存款 18 000 000

（2）2×15年12月31日

甲公司應(yīng)確認(rèn)的投資收益＝600×45%＝270（萬(wàn)元）

借:長(zhǎng)期股權(quán)投資——丁公司（損益調(diào)整）2 700 000貸:投資收益 2 700 000

（3）丁公司分派現(xiàn)金股利100萬(wàn)元時(shí)：

借：應(yīng)收股利 450 000貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資-丁公司（損益調(diào)整）450 000收到現(xiàn)金股利時(shí)：借:銀行存款 450 000貸:應(yīng)收股利 450 000

（4）2×16年12月31日丁公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)800萬(wàn)元：

乙公司應(yīng)確認(rèn)的投資收益＝800×45%＝360（萬(wàn)元）

借:長(zhǎng)期股權(quán)投資——丁公司（損益調(diào)整）3 600 000貸:投資收益 3 600 000

（5）丁公司分派現(xiàn)金股利300萬(wàn)元時(shí)：

借:應(yīng)收股利 1 350 000貸:長(zhǎng)期股權(quán)投資——丁公司（損益調(diào)整）1 350 000收到現(xiàn)金股利時(shí)：借:銀行存款 1 350 000貸:應(yīng)收股利 1 350 000

（6）丁公司因持有的可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)調(diào)整增加資本公積l50萬(wàn)元時(shí)：

借:長(zhǎng)期股權(quán)投資——丁公司（其他權(quán)益變動(dòng)）675 000貸:資本公積-其他資本公積 675 000丙公司賬務(wù)處理：2×15年1月1日借：可供出售金融資產(chǎn)——丁公司（成本）2 000 000貸：銀行存款 2 000 000

]1]企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第40號(hào)-合營(yíng)安排.2014.1.27.

[2]中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì).會(huì)計(jì).(2014CPA考試輔導(dǎo)教材).中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社.2014.