文/岳霞

“營(yíng)改增”對(duì)報(bào)業(yè)集團(tuán)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響

文/岳霞

“營(yíng)改增”是當(dāng)前財(cái)政領(lǐng)域的一項(xiàng)重大改革舉措，也是廣受社會(huì)各界關(guān)注的一個(gè)重要話題，目的是調(diào)整經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)，促進(jìn)第三產(chǎn)業(yè)發(fā)展?！盃I(yíng)改增”對(duì)包括報(bào)業(yè)在內(nèi)的有關(guān)企業(yè)和經(jīng)營(yíng)單位，有著實(shí)實(shí)在在的利益影響。通過(guò)“營(yíng)改增”對(duì)報(bào)業(yè)集團(tuán)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響分析，為報(bào)業(yè)集團(tuán)的改革和發(fā)展提供決策依據(jù)。

“營(yíng)改增”；報(bào)業(yè)集團(tuán)；財(cái)務(wù)報(bào)表

從2012年1月1日起，在上海交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)開(kāi)展?fàn)I業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)，該政策把現(xiàn)代服務(wù)業(yè)納入“營(yíng)改增”試點(diǎn)范圍，報(bào)業(yè)的廣告業(yè)務(wù)列入其中。廣告業(yè)務(wù)作為報(bào)業(yè)集團(tuán)的最主要業(yè)務(wù)之一，稅收政策的變化將對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表帶來(lái)較大影響。主要通過(guò)分析“營(yíng)改增”稅收政策對(duì)報(bào)業(yè)集團(tuán)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響，為提高企業(yè)收益促進(jìn)企業(yè)發(fā)展提供決策依據(jù)。

一、“營(yíng)改增”政策

“營(yíng)改增”即營(yíng)業(yè)稅改征增值稅，試點(diǎn)范圍的行業(yè)由繳納營(yíng)業(yè)稅改為繳納增值稅。報(bào)業(yè)集團(tuán)在這次“營(yíng)改增”中受到影響的主要是廣告業(yè)務(wù)，由繳納營(yíng)業(yè)稅改為繳納增值稅?！盃I(yíng)改增”前，廣告業(yè)務(wù)稅率統(tǒng)一按5%，計(jì)稅依據(jù)為營(yíng)業(yè)額全額(除特殊規(guī)定差額納稅外)?！盃I(yíng)改增”后，廣告業(yè)務(wù)納稅人分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人，一般納稅人稅率為6%，可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，可以自主對(duì)外開(kāi)增值稅專用發(fā)票；小規(guī)模納稅人稅率為3%，不可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，不可以自主對(duì)外開(kāi)具增值稅專用發(fā)票，可以向稅務(wù)局申請(qǐng)由稅務(wù)局代開(kāi)增值稅專用發(fā)票。

二、“營(yíng)改增”對(duì)報(bào)業(yè)集團(tuán)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響

營(yíng)業(yè)稅和增值稅雖同為流轉(zhuǎn)稅，但在計(jì)稅依據(jù)、應(yīng)納稅額的計(jì)算、發(fā)票使用和發(fā)票管理以及涉及的相關(guān)會(huì)計(jì)科目有著本質(zhì)的不同。以下主要介紹“營(yíng)改增”后，報(bào)業(yè)集團(tuán)營(yíng)業(yè)收入、營(yíng)業(yè)稅金及附加、營(yíng)業(yè)成本和稅金等會(huì)計(jì)科目的變化以及財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)的影響。

(一)“營(yíng)改增”對(duì)營(yíng)業(yè)收入的影響

營(yíng)業(yè)稅為價(jià)內(nèi)稅，納稅人向購(gòu)買(mǎi)方收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用作為營(yíng)業(yè)收入，營(yíng)業(yè)收入中包含營(yíng)業(yè)稅。增值稅為價(jià)外稅，納稅人向購(gòu)買(mǎi)方收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用扣除向購(gòu)買(mǎi)方收取的銷項(xiàng)稅額作為營(yíng)業(yè)收入，營(yíng)業(yè)收入中不包含增值稅?！盃I(yíng)改增”后，報(bào)業(yè)集團(tuán)廣告業(yè)務(wù)在定價(jià)和銷量不變的前提下，財(cái)務(wù)報(bào)表中的營(yíng)業(yè)收入會(huì)相應(yīng)減少。即使凈利潤(rùn)不受“營(yíng)改增”的影響，利潤(rùn)率(利潤(rùn)/營(yíng)業(yè)收入)也會(huì)由于營(yíng)業(yè)收入的減少而上升，給財(cái)務(wù)報(bào)表增色不少。

“營(yíng)改增”前，廣告代理業(yè)務(wù)的廣告發(fā)布費(fèi)可以抵減營(yíng)業(yè)收入；“營(yíng)改增”后，廣告發(fā)布費(fèi)只可在成本中列支，不可抵減營(yíng)業(yè)收入。這一變化，對(duì)廣告代理業(yè)務(wù)較多的納稅人產(chǎn)生了較大的影響。在廣告代理業(yè)務(wù)中，廣告公司和廣告媒介之間的開(kāi)票方式主要有兩種，一種是廣告公司向客戶開(kāi)具全部的廣告費(fèi)發(fā)票，廣告媒介再向廣告公司開(kāi)具廣告發(fā)布費(fèi)發(fā)票；另一種是廣告媒介向客戶開(kāi)具廣告費(fèi)發(fā)票，廣告公司再向廣告媒介開(kāi)具代理費(fèi)發(fā)票。雖然兩種開(kāi)票方式廣告公司都只賺取代理費(fèi)，但廣告公司的營(yíng)業(yè)收入第一種開(kāi)票方式遠(yuǎn)高于第二種，兩種開(kāi)票方式廣告媒介的廣告發(fā)布量和定價(jià)一定的情況下，廣告媒介的營(yíng)業(yè)收入第二種開(kāi)票方式遠(yuǎn)高于第一種。同時(shí)兩種開(kāi)票方式的選擇也給廣告公司和廣告媒介控制營(yíng)業(yè)收入留下可操作空間。

(二)“營(yíng)改增”對(duì)營(yíng)業(yè)稅金及附加的影響

營(yíng)業(yè)稅改征增值稅涉及的主要會(huì)計(jì)科目之一就是營(yíng)業(yè)稅金及附加，營(yíng)業(yè)稅涉及營(yíng)業(yè)稅金及附加科目增值稅不涉及營(yíng)業(yè)稅金及附加科目。計(jì)提營(yíng)業(yè)稅時(shí)，會(huì)計(jì)分錄為借記營(yíng)業(yè)稅金及附加，貸記應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅，該筆分錄既涉及利潤(rùn)表科目又涉及資產(chǎn)負(fù)債表科目。計(jì)提增值稅時(shí)，銷項(xiàng)稅額計(jì)入應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅——銷項(xiàng)稅額的貸方，進(jìn)項(xiàng)稅額計(jì)入應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅——進(jìn)項(xiàng)稅額的借方，進(jìn)銷差額轉(zhuǎn)入應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅，該筆分錄既不涉及營(yíng)業(yè)稅金及附加科目，也不涉及利潤(rùn)表其他會(huì)計(jì)科目，只涉及資產(chǎn)負(fù)債表會(huì)計(jì)科目。

“營(yíng)改增”后，廣告業(yè)務(wù)繳納的稅額不再計(jì)入營(yíng)業(yè)稅金及附加科目，利潤(rùn)表中該科目金額將會(huì)大幅降低，財(cái)務(wù)分析同期比較要剔除稅收政策變化的影響。營(yíng)業(yè)收入中包含營(yíng)業(yè)稅不包含增值稅，營(yíng)業(yè)稅金及附加中同樣是包含營(yíng)業(yè)稅不包含增值稅，營(yíng)業(yè)稅金及附加和營(yíng)業(yè)收入金額同幅度的變化對(duì)營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的影響可以忽略不計(jì)。

(三)“營(yíng)改增”對(duì)營(yíng)業(yè)成本的影響

“營(yíng)改增”前，廣告業(yè)務(wù)是營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅項(xiàng)目，是非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目。報(bào)業(yè)集團(tuán)的進(jìn)項(xiàng)稅額中，廣告業(yè)務(wù)占用的版面對(duì)應(yīng)紙張、印刷費(fèi)等進(jìn)項(xiàng)稅額。稅法規(guī)定非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額不能抵扣銷項(xiàng)稅額，因此報(bào)業(yè)集團(tuán)必須轉(zhuǎn)出廣告業(yè)務(wù)對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額。通常的做法是按廣告版面占整個(gè)出版物的比例轉(zhuǎn)出廣告業(yè)務(wù)對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額，相應(yīng)的會(huì)計(jì)分錄為，借方計(jì)入主營(yíng)業(yè)務(wù)成本科目，貸方計(jì)入應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅——進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出科目?！盃I(yíng)改增”后，廣告業(yè)務(wù)也是增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目，其版面對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額可以全部抵扣。報(bào)業(yè)集團(tuán)不用再按廣告版面占整個(gè)出版物的比例轉(zhuǎn)出進(jìn)項(xiàng)稅額計(jì)入營(yíng)業(yè)成本，從而使?fàn)I業(yè)成本有所降低。

如前所述，廣告代理業(yè)務(wù)的廣告發(fā)布費(fèi)“營(yíng)改增”后不可以抵減收入，只能作為營(yíng)業(yè)成本列支，這在一定程度上“虛增”了報(bào)業(yè)集團(tuán)的營(yíng)業(yè)收入和營(yíng)業(yè)成本。如果采用以銷售毛利率((營(yíng)業(yè)收入-營(yíng)業(yè)成本)/營(yíng)業(yè)收入)為指標(biāo)衡量的報(bào)業(yè)集團(tuán)盈利能力，銷售毛利雖然沒(méi)有變化，營(yíng)業(yè)收入“虛增”，但盈利能力會(huì)有所下降。

(四)“營(yíng)改增”對(duì)報(bào)業(yè)集團(tuán)稅負(fù)的影響

“營(yíng)改增”對(duì)報(bào)業(yè)集團(tuán)稅負(fù)的影響要區(qū)分小規(guī)模納稅人和一般納稅人?！盃I(yíng)改增”前，小規(guī)模納稅人和一般納稅人營(yíng)業(yè)稅的稅率和計(jì)稅依據(jù)相同；“營(yíng)改增”后，小規(guī)模納稅人和一般納稅人營(yíng)業(yè)稅的稅率和計(jì)稅依據(jù)都不同。

對(duì)小規(guī)模納稅人而言，廣告業(yè)務(wù)稅率由5%降至3%，計(jì)稅依據(jù)由價(jià)內(nèi)稅變?yōu)閮r(jià)外稅，很大程度上降低了小規(guī)模納稅人的稅負(fù)。例如小規(guī)模納稅人接受廣告客戶100元的訂單，在不考慮附加稅和其他成本費(fèi)用的情況下，“營(yíng)改增”前，納稅人營(yíng)業(yè)收入100元，繳納營(yíng)業(yè)稅100*5%=5元，營(yíng)業(yè)利潤(rùn)100-5=95元；“營(yíng)改增”后，納稅人營(yíng)業(yè)收入100/1.03=97.09元，增值稅97.09*3%=2.91元，營(yíng)業(yè)利潤(rùn)97.09元。增值稅比營(yíng)業(yè)稅少交5-2.91=2.09元，降低41.8%。因此，價(jià)格不變的前提下，“營(yíng)改增”后小規(guī)模納稅人的廣告業(yè)務(wù)稅負(fù)有大幅的下降。

對(duì)一般納稅人而言，廣告業(yè)務(wù)稅率由5%提至6%，僅從稅率上納稅人的稅負(fù)有所增加。但營(yíng)業(yè)稅為全額營(yíng)業(yè)額計(jì)稅，存在重復(fù)征稅的問(wèn)題，增值稅則實(shí)行稅款抵扣制度，避免了重復(fù)征稅。從營(yíng)業(yè)稅和增值稅基本原理分析，“營(yíng)改增”本質(zhì)上減輕了納稅人的稅負(fù)。

報(bào)業(yè)集團(tuán)三大主要傳統(tǒng)業(yè)務(wù)為印刷業(yè)務(wù)、發(fā)行業(yè)務(wù)和廣告業(yè)務(wù)，作為一般納稅人，“營(yíng)改增”后，印刷業(yè)務(wù)稅率為17%，發(fā)行業(yè)務(wù)稅率為13%，廣告業(yè)務(wù)稅率為6%。以報(bào)業(yè)集團(tuán)為會(huì)計(jì)主體，進(jìn)項(xiàng)稅稅率主要為17%的新聞紙、油墨和機(jī)器設(shè)備，銷項(xiàng)稅稅率主要有印刷業(yè)務(wù)17%、發(fā)行業(yè)務(wù)13%和廣告業(yè)務(wù)6%。一方面，廣告版面所占進(jìn)項(xiàng)稅額不再轉(zhuǎn)出，增加了進(jìn)項(xiàng)稅額。另一方面，17%的進(jìn)項(xiàng)稅稅率和13%的銷項(xiàng)稅稅率倒掛，導(dǎo)致報(bào)業(yè)集團(tuán)累年增值稅的留抵?！盃I(yíng)改增”后，稅法規(guī)定報(bào)業(yè)可以根據(jù)廣告業(yè)務(wù)占營(yíng)業(yè)收入的比例允許配比動(dòng)用前期留底稅額，從而盤(pán)活前期留抵稅額，減少現(xiàn)金流出，減輕稅負(fù)。同時(shí)，流轉(zhuǎn)稅的減少也降低以流轉(zhuǎn)稅為基數(shù)計(jì)算繳納的附加費(fèi)，進(jìn)一步降低報(bào)業(yè)集團(tuán)的總體稅費(fèi)負(fù)擔(dān)。

三、“營(yíng)改增”后報(bào)業(yè)集團(tuán)的應(yīng)對(duì)之策

每一項(xiàng)新的稅收政策實(shí)施前，納稅人都要做好相應(yīng)的準(zhǔn)備，分析新政策實(shí)施過(guò)程中的機(jī)遇和挑戰(zhàn)，預(yù)測(cè)稅收政策變化帶來(lái)的影響，為企業(yè)高層管理人員提供決策依據(jù)。

(一)加強(qiáng)與稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通，做好人員培訓(xùn)

根 據(jù) 財(cái) 稅[2011]111號(hào) 和 財(cái) 會(huì)[2012]13號(hào)等文件的相關(guān)規(guī)定，“營(yíng)改增”涉及會(huì)計(jì)科目設(shè)置的變化，一般納稅人和小規(guī)模納稅人的認(rèn)定，增值稅專用發(fā)票的購(gòu)買(mǎi)、保存、開(kāi)具、作廢、紅沖，應(yīng)納稅額的計(jì)算和稅款的繳納等等，需要財(cái)務(wù)人員熟悉和熟練運(yùn)用。取得合法的進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣憑證，開(kāi)具增值稅專用發(fā)票的條件和要素，相關(guān)業(yè)務(wù)員要知曉。國(guó)稅開(kāi)票系統(tǒng)相關(guān)軟件硬件的落實(shí)，營(yíng)業(yè)執(zhí)照的變更，相關(guān)政策的傳達(dá)，“營(yíng)改增”過(guò)程中納稅人遇到的問(wèn)題，需要財(cái)務(wù)部門(mén)和稅務(wù)機(jī)關(guān)及時(shí)溝通。盡量把準(zhǔn)備工作做在前面，才能保障廣告經(jīng)營(yíng)的正常進(jìn)行和廣告開(kāi)票的平穩(wěn)過(guò)渡。

(二)利用“營(yíng)改增”契機(jī)，做好稅收籌劃

一般納稅人和小規(guī)模納稅人在計(jì)稅方法和實(shí)際稅負(fù)存在不同?！盃I(yíng)改增”后，小規(guī)模納稅人降率減負(fù)顯而易見(jiàn)，一般納稅人則要具體情況具體分析。集團(tuán)內(nèi)子公司是選擇認(rèn)定為一般納稅人還是選擇認(rèn)定為小規(guī)模納稅人，可以權(quán)衡利弊。符合條件的情況下，如果子公司的進(jìn)項(xiàng)稅額較少，可以選擇認(rèn)定為小規(guī)模納稅人。如果子公司的進(jìn)項(xiàng)稅額較多，且公司業(yè)務(wù)發(fā)展前景很好，主要客戶為一般納稅人，可以選擇認(rèn)定為一般納稅人。對(duì)于集團(tuán)內(nèi)廣告銷項(xiàng)稅額較多，而進(jìn)項(xiàng)稅額不足的一般納稅人，條件許可時(shí)可注銷其法人資格，將其設(shè)置為集團(tuán)內(nèi)的一個(gè)事業(yè)部。

根據(jù)國(guó)辦發(fā)[2014]15號(hào)文件規(guī)定，黨報(bào)、黨刊將其發(fā)行、印刷業(yè)務(wù)及相應(yīng)的經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)剝離組建的文化企業(yè)，所取得的黨報(bào)、黨刊發(fā)行收入和印刷收入免征增值稅。該文件是國(guó)辦發(fā)[2008]114號(hào)文件的延續(xù)，“營(yíng)改增”后，廣告業(yè)務(wù)也要繳納增值稅，報(bào)業(yè)集團(tuán)內(nèi)原來(lái)享受免征增值稅的企業(yè)是否要放棄免稅，原來(lái)放棄免稅的企業(yè)是否要享受免征增值稅，需要統(tǒng)籌考慮做好籌劃，以享受?chē)?guó)家推動(dòng)文化產(chǎn)業(yè)發(fā)展的各項(xiàng)優(yōu)惠政策。此外，鐵路、郵政和電信相繼納入“營(yíng)改增”試點(diǎn)范圍，增值稅抵扣鏈條更加完善，利于報(bào)業(yè)集團(tuán)發(fā)展和業(yè)務(wù)結(jié)構(gòu)調(diào)整。

(三)細(xì)化會(huì)計(jì)核算，做好會(huì)計(jì)監(jiān)督

針對(duì)不同類型的收入，在“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”會(huì)計(jì)科目下按業(yè)務(wù)類別和報(bào)種設(shè)置三級(jí)明細(xì)科目，在“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”會(huì)計(jì)科目下按進(jìn)項(xiàng)和銷項(xiàng)稅率增設(shè)四級(jí)明細(xì)科目，分別核算不同業(yè)務(wù)收入、不同報(bào)種和不同稅率下稅額。這既方便稅務(wù)人員的納稅申報(bào)，也便于財(cái)務(wù)分析人員對(duì)收入的對(duì)比分析。由于“營(yíng)改增”的影響，財(cái)務(wù)分析人員要特別注意，在分析相關(guān)科目時(shí)要剔除“營(yíng)改增”的影響因素，才能與“營(yíng)改增”前的數(shù)據(jù)做比較。數(shù)據(jù)的口徑統(tǒng)一，才能精確地分析廣告收入的增減變化，也為集團(tuán)內(nèi)部考核與管理提供依據(jù)。

[1]財(cái)稅.財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于在上海市開(kāi)展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知，2011，111號(hào).

[2]財(cái)會(huì).財(cái)政部關(guān)于印發(fā)《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)企業(yè)會(huì)計(jì)處理規(guī)定》的通知，2012，13號(hào).

[3]財(cái)稅.財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于在北京等8省市開(kāi)展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知，2012，71號(hào).

[4]財(cái)稅.財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于在全國(guó)開(kāi)展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)稅收政策的通知，2013，37號(hào).

[5]財(cái)稅.財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于將鐵路運(yùn)輸和郵政業(yè)納入營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知，2013，106號(hào).

[6]財(cái)稅.財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于將鐵路運(yùn)輸和郵政業(yè)納入營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知，2013，106號(hào).

(作者單位：無(wú)錫日?qǐng)?bào)報(bào)業(yè)集團(tuán))