文/徐琦

淺析企業(yè)合并形成長(zhǎng)期股權(quán)投資的帳務(wù)處理

文/徐琦

長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則是本次修訂的一大亮點(diǎn)、難點(diǎn)，本文對(duì)新舊準(zhǔn)則變化做一簡(jiǎn)要分析，以便實(shí)務(wù)工作者更好地掌握、理解企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資的帳務(wù)處理。

企業(yè)合并;長(zhǎng)期股權(quán)投資;帳務(wù)處理

財(cái)政部修訂了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》(以下簡(jiǎn)稱CMS 2(2014))并于2014 年7 月 1 日起在所有執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的企業(yè)范圍內(nèi)施行。新修訂的準(zhǔn)則除了比原準(zhǔn)則核算范圍有所縮小、新增的核算處理方法外，從最終控制方的角度對(duì)同一控制下的長(zhǎng)期股權(quán)投資成本核算也做了修訂并形成一大亮點(diǎn)、難點(diǎn)，以下對(duì)新舊準(zhǔn)則變化做一簡(jiǎn)要分析，以便實(shí)務(wù)工作者更好地掌握、理解合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資的帳務(wù)處理。

一、新舊股權(quán)投資準(zhǔn)則規(guī)定的變化

(一)新修訂的準(zhǔn)則比原準(zhǔn)則核算范圍有所縮小

即只聯(lián)營(yíng)、合營(yíng)企業(yè)及對(duì)子公司的投資進(jìn)行核算。CMS 2(2014)對(duì)被投資單位不擁有控制(或共同控制)和重大影響的股權(quán)投資不再作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算范圍，將其作為“可供出售金融資產(chǎn)”核算。而CMS 2(2006)將其作為長(zhǎng)期股權(quán)投資并采用成本法核算。其次，修訂的準(zhǔn)則刪除了有關(guān)“控制、共同控制”的定義并在《合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則》(CMS 33(2014))和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第40號(hào)——合營(yíng)安排(CMS40(2006))中加以體現(xiàn)。

(二)新增核算、處理方法

由于涉及金融資產(chǎn)核算的轉(zhuǎn)換問題，CMS 2(2014)修訂了長(zhǎng)期股權(quán)投資轉(zhuǎn)換的核算方法，此外新增了關(guān)于持有待售的對(duì)合營(yíng)、聯(lián)營(yíng)企業(yè)投資的會(huì)計(jì)處理及“其他綜合收益”會(huì)計(jì)科目。如果合營(yíng)、聯(lián)營(yíng)企業(yè)的權(quán)益性投資全部(或部分)分為持有待售資產(chǎn)投資方則應(yīng)按照固定資產(chǎn)準(zhǔn)則有關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理，剩余的權(quán)益性投資(未劃分為持有待售資產(chǎn))則應(yīng)繼續(xù)采用權(quán)益法進(jìn)行帳務(wù)處理。如果投資方的權(quán)益性投資不再符合準(zhǔn)則規(guī)定的資產(chǎn)分類條件則應(yīng)從被劃分為“持有待售資產(chǎn)”之日起以權(quán)益法做追溯調(diào)整。

(三)對(duì)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資初始計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)不同

CMS 2(2006)規(guī)定“企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為股權(quán)投資的初始投資成本”。而在CMS2(2014)中則修訂為 “應(yīng)在合并日按照被合并方所有者權(quán)益在最終控制方合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的賬面價(jià)值的份額作為股權(quán)投資的初始投資成本。”

(四)在合并時(shí)其入帳價(jià)值基礎(chǔ)不同

在同一控制下的企業(yè)合并中，原《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》(CMS 20(2006))規(guī)定企業(yè)合并過程中合并方所取得的資產(chǎn)和負(fù)債入帳價(jià)值應(yīng)按合并日被合并方的賬面價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)量；在《2010年企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解》中規(guī)定對(duì)合并中合并方取得的凈資產(chǎn)的入賬價(jià)值與為其支付的對(duì)價(jià)之間的差額不作為企業(yè)當(dāng)期損益，而是調(diào)整所有者權(quán)益有關(guān)項(xiàng)目。

而在財(cái)會(huì)[2014]1號(hào)即《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第6號(hào)》通知中則做出了新的規(guī)定：“從最終控制方的角度看，同一控制下的企業(yè)合并其在合并前后實(shí)際控制的經(jīng)濟(jì)資源并未發(fā)生變化，該交易事項(xiàng)不視為購(gòu)買”。因此，在編制合并報(bào)表時(shí)合并方應(yīng)以被合并方的資產(chǎn)、負(fù)債在最終控制方財(cái)務(wù)報(bào)表中的賬面價(jià)值為基礎(chǔ)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理(如果收購(gòu)被合并方存在商譽(yù)，還應(yīng)包括形成的商譽(yù))。

二、對(duì)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資要注意以下處理原則

在同一控制下的企業(yè)合并中我們可以將其視為兩個(gè)或多個(gè)企業(yè)合并時(shí)對(duì)其權(quán)益進(jìn)行重新整合，因此合并方在進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)應(yīng)注意以下處理原則：

(一)合并方對(duì)被合并方的資產(chǎn)、負(fù)債進(jìn)行確認(rèn)時(shí)，僅限于被合并方賬面上原已確認(rèn)的，其賬面價(jià)值應(yīng)保持不變(即在合并中不會(huì)有新的資產(chǎn)和負(fù)債發(fā)生)。

(二)合并方取得的凈資產(chǎn)的入賬價(jià)值與其支付的對(duì)價(jià)間的差額要調(diào)整所有者權(quán)益的有關(guān)項(xiàng)目。

(三)對(duì)合并中“控制”的假設(shè)，應(yīng)假設(shè)最終的控制方從開始控制時(shí)起就一直存續(xù)下來的。

三、案例分析

以下通過舉例加以說明

【案例】KK公司2013年1月1日前只有M公司一家全資子公司。KK公司于1月1日以27060000元從P公司(屬于集團(tuán)外企業(yè))購(gòu)入TY公司80%股權(quán)，購(gòu)買日TY公司可辨認(rèn)資產(chǎn)與負(fù)債的賬面價(jià)值為30800000元(其中：面值為1元的股份總額為8800000股，資本公積為19800000元，盈余公積為220000元，未分配利潤(rùn)為1980000元)，其公允價(jià)值為33000000元(其中溢價(jià)2200000元為無形資產(chǎn)評(píng)估增值產(chǎn)生，其他資產(chǎn)與負(fù)債價(jià)值不設(shè)，假設(shè)無形資產(chǎn)尚可使用的期限為10年，企業(yè)采用直線法攤銷，無殘值)。

當(dāng)年12月31日以購(gòu)買日TY公司凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值為基礎(chǔ)，計(jì)算TY公司2013年實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)為10780000元(假設(shè)本年無發(fā)生其他所有者權(quán)益變動(dòng))。為取得股權(quán)M公司于2015年1月1日發(fā)行13200000股本公司普通股(每股面值1元)作為對(duì)價(jià)自母公司KK公司處取得TY公司的80%股權(quán)。

KK公司相關(guān)帳務(wù)處理如下：

1.KK公司2013年1月1日投資TY公司的帳務(wù)處理

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 27060000

貸：銀行存款 27060000

2.合并報(bào)表中計(jì)算2013年1月1日KK公司確認(rèn)的商譽(yù)：

商譽(yù)＝27060000 – 33000000*80%＝660000(元)

3.2015年1月1日，相對(duì)于KK公司，計(jì)算合并日TY公司的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值＝33000000+10780000 –2200000/10*2+商譽(yù)660000＝44000000(元)

在進(jìn)行上述帳務(wù)處理時(shí)需要注意幾點(diǎn)：

(1)在CMS2(2014)中，強(qiáng)調(diào)以最終控制方編制的合并報(bào)表中的賬面價(jià)值作為該股權(quán)投資的初始成本，即以TY公司的凈資產(chǎn)，相對(duì)于KK公司的賬面價(jià)值；

(2)此處強(qiáng)調(diào)的是所有者權(quán)益，因此應(yīng)加商譽(yù)金額；

(3)商譽(yù)是合并報(bào)表中形成的，從集團(tuán)來看商譽(yù)金額一直是不變的。即在合并報(bào)表中確認(rèn)的商譽(yù)金額為660000元，不是528000元(660000*80%)。

4.購(gòu)入TY公司時(shí)，計(jì)算M公司的股權(quán)投資初始成本：

初始(投資)成本＝44000000*80%＝35200000(元)

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 35200000

貸：股本 13200000

資本公積——股本溢價(jià) 22000000

5.企業(yè)合并日，KK公司在編制合并工作底稿時(shí)應(yīng)做以下抵消分錄：

合并前，TY公司已實(shí)現(xiàn)的留存收益按照M公司持股比例計(jì)算應(yīng)歸屬其部分，KK公司在編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，將其在集團(tuán)整體的留存收益中加以反映，因此在編制合并工作底稿時(shí)應(yīng)做以下調(diào)整分錄：

[1]財(cái)政部.關(guān)于印發(fā)修訂《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》的通知.財(cái)會(huì)［2014］14號(hào)，2014-03-13.

(作者單位：福建省海都公眾服務(wù)股份有限公司)